Cassazione n. 03060/2023

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 19337del ruolo generale dell’anno 2017, proposto [OSCURATO:PERSONA], in proprio e nella qualità di legale rappresentante della “LoSparviero s.r.l.” rappresentat o e difes o , giusta procura speciale su foglio allegatoal ricorso, dall'Avv.to Giovanni A.M. Morana, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso l’ indirizzo di posta elettronica (PEC) de l primo [OSCURATO:EMAIL] -ricorrente- Oggetto: [OSCURATO:PERSONA] delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente – [OSCURATO:PERSONA]Economia e delle Finanze in persona del Ministro pro tempore; -intimato- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dellaCampania n. 626 / 33 /1 7 depositata in data 24 gennaio 2017 , non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 18 gennaio 2023 dal Relatore Cons. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. Rilevato che - [OSCURATO:PERSONA], in proprio e nella qualità di legale rappresentante della “[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ” propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Campania, aveva rigettato l’appello proposto da “[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.” nei confronti dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 12785/08/2015 della Commissione Tributaria provinciale di Napoliche aveva rigettatoil ricorso della suddetta società avverso avviso di rettifica (prot. 48008 del 2013) e atto di contestazione violazioni (prot. 48012 del 2013), con i quali l’Agenzia delle Dogane di Napoli aveva recuperato, per il 2011, maggiori dazi non corrisposti e relative sanzioni avendo riscontrato, a seguito di revisione a posteriori, l’avvenuta sottofatturazione nella importazione di merci (calamari surgelati) dalla Cina, stante laemersa difformità , in base alla documentazione preveniente dalle autorità cinesi, d egli importi tra la fattura presentata dal dichiarante all’importazione e quella di maggior ammontare , avente lo stesso numero , presentata dall’esportatore per ottenere il rilascio del certificato di origine Forum A; - la CTR , in punto di diritto, per quant o di interesse, ha osservato che:1) era infondata la doglianza relativa all’assunta violazione dell’art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente per mancata allegazione della fattura maggiorata sia al p.v. che all’avviso di accertamento, in quanto “la contestazione sollevata dall’Ufficio risultava in maniera chiara e univoca già dal p.v. di revisione dell’accertamento, poi ripetuta nel successivo atto di accertamento e ancora nell’atto di contestazione delle sanzioni”; peraltro, la società aveva prodotto memorie difensive attinenti proprio alla fattura dichiarata sconosciuta “a conferma che la circostanza [era]stata sempre ben conosciuta dall’importatore ”; 2) in merito alla invocata estraneità della societàcontribuente alla accertata sottofatturazione,quest’ultima era responsabile quale “dichiarante” in dogana della merce importata anche se scortata da certificati inesatti o falsificati a sua insaputa non rilevando l’eventuale buona fede dell’importatore, dovendo quest’ultimo provare di avere agito con diligenza per tutta la durata delle operazioni doganali, e potendo quest’ultima rimanere esclusa sia dalla culpa in eligendocirca la scelta dell’esportatore con cui concludere i rapporti commerciali sia dalla diretta presentazione in dogana dei certificati di origine sia,infine, dalla rilevante entità del beneficio fiscale conseguito (è richiamata Cass. n. 5343 del 2006); - l’Agenzia delle Dogane resiste con controricorso; il Ministero delle Finanze è rimasto intimato; -parte ricorrente ha depositato memoriaex art. 380bis1 c.p.c.; Considerato che - preliminarmente , va rilevato il difetto di legittimazione attiva di [OSCURATO:PERSONA] in proprio, essendo stata - come si evince dalla sentenza impugnata- parte dei giudizi di merito esclusivamente la società “[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.”; sempre in via preliminare va dichiarata l’inammissibilità del ricorso nei confronti del Ministero delle Finanze, neppure parte nei precedenti gradi e difettante di legittimazione, che spetta, in forza del d.lgs. n. 300 del 1999, all'Agenzia delle entrate a decorrere dal 1° gennaio 2001, data di operatività della disciplina (Cass. n. 2354 del 2022); -va altresì rilevato che, con riguardo a quanto dedotto nella memoria ex art. 380bis1 c.p.c., parte ricorrente non ha comprovato che di avere dato ingresso alla procedura di definizione agevolata ai sensi del DL 119/2018 con riferimentoagli atti impositivi oggetto d i impugnazione nelpresente procedimento; -con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 7, comma 1, della legge n. 212/00 nonché dell’art. 111 Cost. per avere il giudice di appello erroneamente rigettato la censura sollevata dalla contribuente di illegittimità dell’avviso di rettifica per difetto di motivazione, ancorché non fosse stata allegata la seconda fattura maggiorata (emessa da [OSCURATO:PERSONA] fornitrice della ditta [OSCURATO:PERSONA] emittente la fattura presentatadalla società all’importazione) né al p.v. né all’accertamento, con lesione della effettività del contraddittorio e delle garanzie di esercizio del diritto di difesa; -in disparte il profilo di inammissibilità per non essere stato riprodotto in ricorso né allegato ad esso, in violazione del principio di autosufficienza, l’avviso di rettifica in questionené tantomeno il p.v. di contestazione, il motivo è infondato; - l 'art. 11, comma comma 5 - bis, decreto legislativo n. 374/1990 prevede che: «La motivazione dell'atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale ai fini della difesa. L'accertamento è nullo se l'avviso non reca la motivazione di cui al presente comma»; -sul punto, questa Corte ha più volte affermato che «L'obbligo dell'Amministrazione di allegaretutti gli atti citati nell'avviso va inteso, ai sensi della L. n. 241 del 1990, art. 3, comma 3, in relazione alla "finalità integrativa" delle ragioni che sorreggono l'atto impositivo: il contribuente ha il dirittodi conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato perintegrare la motivazione, ma non anche di tutti quelli cui, comunque, vi sia un riferimento ove la motivazione sia già sufficiente oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti(nella parte rilevante ai fini della motivazione) sia già riportatonell'atto noto, spettando a lui provare che almeno una parte delcontenuto di tali atti sia necessaria ad integrarne la motivazione (Cass. civ., 4 febbraio 2020, n. 2471; Cass. n. 25347 del 2020); -il giudice del gravame, pronunciando sul motivo di appello relativo all’assunto difetto di motivazione dell’atto impositivo per mancata allegazione della seconda fattura maggiorata né al p.v. né all’avviso medesimo, ha valutato il contenuto dell'avviso di rettifica, precisando che“la contestazione sollevata dall’Ufficio risultava in maniera chiara e univoca già dal p.v. di revisione dell’accertamento, poi ripetuta nel successivo atto di accertamento e ancora nell’atto di contestazione delle sanzioni” e, in unsuccessivo passaggio, che, peraltro, la società aveva prodotto memorie difensive attinenti proprio alla fattura dichiarata sconosciuta “a conferma che la circostanza [era] stata sempre ben conosciuta dall’importatore”; pertanto, il giudice del gravame ha ritenuto, con una valutazione non censurabile in questa sede, che l'avviso di accertamento contenesse elementi sufficienti per consentire alla parte di conoscere le ragioni della pretesa, e tale valutazione è conforme alla previsione normativa indicata nonché ai principi espressi da questa Corte; -con il secondo motivo si denuncia “l’omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia” per avere la CTR confermato la legittimità dell’avviso di rettifica e dell’atto di contestazione delle sanzioni in questionesenza considerare, con carenza motivazionale, che non poteva ravvisarsi alcuna “ragionevole consapevolezza”della società contribuente in ordine alla contestata irregolarità dell’operazione doganale atteso che la fattura ad essa pervenuta ed emessa dal suo unico interlocutore era stata regolarmente pagata a mezzo bonifico bancario e che sul certificato di origine non era stato riportato l’ammontare della relativa fattura ma soltanto il numero attribuito; peraltro, ad avviso della ricorrente, alcun rilevante beneficio fiscale la stessa avrebbe potuto trarre da una sottofatturazione del genere essendo la stessa una operatrice all’ingrosso e come tale obbligata all’emissione della fattura nei confronti dei propri clienti, per cui un minore costo all’acquisto rappresentava un maggior reddito tassabile;infine, la CTR non avrebbe considerato gli elementi forniti dalla contribuente (dichiarazioni rese dai brokers della [OSCURATO:PERSONA]) denotanti l’estraneità della stessa al disegno della “fatturazione maggiorata”posta in essere dalla società cinese [OSCURATO:PERSONA] per conseguire illecitamente sovvenzioni statali; -il motivo è inammissibile; - invero, il difetto di motivazione su fatti controversi e decisivi per il giudizio costituisce vizio non più censurabile in virtù della nuova formulazione dell'art. 360 n.5 cpc, come modificato dal decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis nella specie, per essere stata la sentenza di appello depositata in data 24 gennaio 2017(v. nello stesso senso, Cass. n. 30948 del 2018; n. 16823 del 2020); - anche a volere ricondurre la censura al vizio specifico denunciabile per cassazione in base alla nuova formulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., lo stesso concerne l’omesso esame di un fatto storico , principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell'art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c. e dell’art. 369, comma 2, n. 4, c.p.c. il ricorrente deve indicare il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua "decisività", fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n. 8053e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324del 2015; Cass. n. 1451 del 2022); nella specie, la ricorrente non ha assolto il suddetto onere, non avendo dedotto l’omesso esame di un “fatto storico”, ma di profili attinenti alle risultanze probatorie, la rivalutazione delle quali è preclusa a questa Corte;in particolare, relativamente alla denunciata omessa valutazione da parte della Commissione tributaria regionale degli elementi offerti dalla società contribuente tesi a dimostrare la estraneità di quest’ultima al disegno della “fatturazione maggiorata”, parte ricorrente - senza neanche avere assolto all’onere, in punto di autosufficienza, di riproduzione, nelle parti rilevanti, o di allegazione al ricorso degli atti difensivi di meritoné del contenuto delle dichiarazioni rese da operatori commerciali asseritamente non valutate - tende, in realtà, a ottenere, sotto il velo della denuncia di omessa e insufficiente motivazione, una inammissibile e diversa valutazione dei fatti e un nuovo apprezzamento delle risultanze istruttorie, che spetta solo al giudice di merito compiere (v. intal senso, Cass., sez. 5, n. 6524 del 2020) avendo, nella specie , quest’ultimoconfermato la responsabilità della società contribuente, ai sensi dell’art. 201,commi 2 e 3, C.D.C . , quale dichiarante della merce importata, alla luce della emersa, a seguito di controllo a posteriori , sottofatturazione della stessa; d'altro lato, parte ricorrente siè limita ta a censurare la pronuncia sul piano del difetto di motivazione senza, tuttavia, indicare fatti decisivi per la controversia non tenuti in considerazione dal giudice del gravame e che avrebbero potuto condurre, come postulato dalla previsione di cui all'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., ad una diversa decisione; -peraltro, la doglianza è inammissibile in quanto contravviene al principio, condiviso dal Collegio, secondo cui nell'ipotesi, come quella che ci occupa, di "doppia conforme" prevista dal quinto comma dell'art.348 ter cod. proc. civ., applicabile anche nel giudizio di legittimità in materia tributaria, ovvero al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (cfr. Cass., Sez. U., n. 8053 del 2014), il ricorrente in cassazione, per evitare l'inammissibilità del motivo di cui al n. 5 dell'art. 360 cod. proc. civ., deve indicare le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell'appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass. 5528 del 2014); adempimento che la parte ricorrente, nel caso di specie, non ha svolto,emergendo comunque dal contenuto del ricorso che identica è la quaestio facti esaminata dalle due commissioni; -in conclusione, il ricorso va rigettato; -le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo; P.Q. M. La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente , nella qualità di rappresentante legale della “[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.”, al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 2.300,00 per compensi oltre spese prenotate a debito. Dà atto, ai sensi dell'art.13 comma 1 quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da p