Cassazione n. 13403/2026

e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato– ricorrente –[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]Mazzoni del foro di Parma, giusta procura speciale in atti- controricorrente–avverso la sentenza n. 3792/2022 della [OSCURATO:PERSONA] la Sicilia, Sez. n° 7, depositata in data 28 aprile 2022, non notificata;udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] all’adunanzacamerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA];1. L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato a tremotivi, avverso la sentenza in epigrafe, con la quale la C.T.R. della Sicilia,sez. distaccata di Caltanissetta, ha respinto l’appello avverso la sentenzadella C.T.P. di Caltanissetta n. 377/2018, con la quale era stato accolto ilricorso di [OSCURATO:PERSONA] avverso l’avviso di accertamento n.TYQ03B200817/2016, relativo al periodo d’imposta 2006, emesso ai sensidell’art. 36 del d.p.r. n. 600/73, nei confronti del predetto, in qualità di examministratore e liquidatore della società [OSCURATO:SOCIETA]., con cui l’AgenziaNumero registro generale 28791/2022Numero sezionale 3392/2026Numero di raccolta generale 13403/2026Data pubblicazione 09/05/2026delle entrate, Direzione provinciale di Caltanissetta, lo ritenevaresponsabile per i debiti tributari della Società [OSCURATO:PERSONA], estinta ecancellata in data 28 settembre 2011 dal Registro delle Imprese, essendosiaccertato un reddito imponibile ai fini IRES ed un valore della produzioneimponibile ai fini IRAP pari a € 269.932,00 con contestuale maggioreimposta dovuta, rispettivamente pari ad € 89.077,00 ed € 11.472,00 ed unvolume d’affari pari ad € 942.990,00, a cui corrispondeva una maggioreIVA dovuta pari ad € 188.598,00, con irrogazione delle conseguenzialisanzioni.2. I giudici di appello respingevano il gravame dell’Ufficio sulla base dellaseguente motivazione: «È pacifico tra le parti che la sentenza impugnata ècorretta in ordine ai termini in cui l’avviso impugnato è stato notificato,ossia oltre il termine del 31.12.2016. Al riguardo, ancora si rileva, che èstato dall’Agenzia delle entrate spedito il 21.12.2016 al Comune diCasalmaggiore che lo ha ricevuto il 3.1.2017 e assunto al n. 200 diprotocollo, ed è stato quindi notificato al suo destinatario il 10.1.2017. Sutale iter notificatorio e sull’eccezione di decadenza avanzata dal ricorrente,l’Agenzia nulla ha rilevato nel corso del giudizio di primo grado, anzi haprestato acquiescenza sul quesito posto dai primi Giudici con la loroordinanza collegiale del 25.1.2018, con la quale l’Ufficio è stato sollecitatoad assumere controdeduzioni difensive. Ciò posto, l’unico motivo digravame dell’appellante, che adesso evidenzia un diverso termine(31.12.2017) decadenziale entro il quale l’avviso andava notificato, èinammissibile ed infondato. È inammissibile perché proposto in questafase, dopo aver prestato acquiescenza sul diverso termine del 31.12.2016,peraltro ritenuto nello stesso avviso di accertamento, e sul quale si èconsolidato il principio di non contestazione. È ulteriormente inammissibileperché si fonda su argomentazione avanzata per la prima volta in questafase, ossia sulla allegazione della presunta nullità della dichiarazione deiredditi presentata dalla [OSCURATO:SOCIETA]., che determinerebbe l’applicazioneNumero registro generale 28791/2022Numero sezionale 3392/2026Numero di raccolta generale 13403/2026Data pubblicazione 09/05/2026del 3 comma dell’art. 43 (cinque anni per la notifica dell’avviso) del DPR n.600/73 che statuisce la nullità della dichiarazione quando: “… I redditi per iquali manca tale indicazione (elementi attivi e passivi necessari per ladeterminazione degli imponibili) si considerano non dichiarati ai finidell’accertamento e delle sanzioni”. Senza, poi, dire che in ordine alraddoppio dei termini occorre provare ai sensi dell’art. 2 del D.lgs. n.128/15 che la denuncia penale ex art. 331 c.p.p. sia stata presentata entroi termini di cui al citato art. 43 del DPR n. 600/73 così come modificato.Circostanza questa che non risulta provata.».3. L’intimato resiste con controricorso.4. Per la trattazione della controversia è stata fissata l'adunanza camerale del[OSCURATO:DATA_NASCITA], in prossimità della quale l’Avvocatura dello Stato ha depositatomemoria illustrativa.5. La Procura Generale ha depositato requisitoria scritta.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Preliminarmente, va disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorsoper essere l’odierna impugnazione asseritamente preclusa dal giudicatoformatosi in ordine alla sentenza n. 7777/2020, pronunciata il 23.11.2020dalla C.T.R. di Sicilia, sez. 7 - la cui copia conforme all’originale, concontroricorrente unitamente al controricorso -, con la quale è statoannullato l’avviso di accertamento originariamente emesso nei confrontidella [OSCURATO:SOCIETA] s.r.l., in quanto società estinta dal 2011, il che, secondoil controricorrente, avrebbe impedito di determinare il termine perl’accertamento a suo carico, relativo all’esercizio d’imposta di cui si discute,in riferimento al termine consentito per procedere all’accertamento neiconfronti della predetta società.1.1. La sentenza di cui si discute è infatti passata in giudicato in data23.5.2021, con la conseguenza che l’eccezione di giudicato avrebbe dovutoessere fatta valere nel giudizio di appello (entro l’udienza di discussioneNumero registro generale 28791/2022Numero sezionale 3392/2026Numero di raccolta generale 13403/2026Data pubblicazione 09/05/2026tenutasi in data 21.2.2022), stante il principio della rilevabilità in sede dilegittimità del giudicato esterno, sempre che risulti dagli atti comunqueprodotti nei gradi di merito. Per orientamento consolidato, infatti,l'esistenza del giudicato esterno, al pari di quello interno, è rilevabiled'ufficio anche nel giudizio di cassazione, qualora emerga da atticomunque prodotti nel giudizio di merito ovvero nell'ipotesi in cuiil giudicato si sia formato successivamente alla pronuncia della sentenzaimpugnata (Cass. 9512/2009), evenienze da escludersi nel caso in esame.1.2. Per completezza, va osservato che l’avviso di accertamento di cui sicontroverte è stato emesso ai sensi dell’art. 36 del d.p.r. n. 600/73 neiconfronti dell’ex liquidatore, mentre la sentenza invocata dalcontroricorrente è stata emessa tra parti diverse e per un diverso titolo eperaltro non ha affrontato il merito della questione ( sussistenza dei debitisocietari), annullando l’atto impositivo per motivi “procedurali” (in quantoemesso e notificato a società già estinta, in fattispecie non assoggettata,ratione temporis, alle disposizioni di cui all’art. 28, comma 4, del decretolegislativo n.. 175/2014).1.3. Non solo. Le Sezioni Unite di questa Corte, nella sentenza n.32790/2023, oltre a ribadire che la responsabilità dei liquidatori di cuial D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 36 è responsabilità propria, exlege, di natura civilistica e non tributaria, atteso che l’art. 36, comma 1,chiama il liquidatore a rispondere di una sua specifica condotta se da essaderivi l’inadempimento dell’obbligo proprio del liquidatore di pagare, con leliquidazione, sia per quelli anteriori, hanno altresì chiarito che laresponsabilità del liquidatore ex art. 36 cit. sorge nella vicenda solutoriadelle imposte dovute dalla società, la cui cura diligente incombe ex lege sulliquidatore stesso proprio a tutela della corretta attuazione della capacitàcontributiva del soggetto in liquidazione. Ne segue che, sul piano giuridico,la sua responsabilità rispetto all’obbligo del diligente versamento delleNumero registro generale 28791/2022Numero sezionale 3392/2026Numero di raccolta generale 13403/2026Data pubblicazione 09/05/2026imposte non nasce per i fatti per cui sorge l’obbligazione tributaria.L’obbligazione tributaria societaria è mero presupposto, nascendo l’obbligorisarcitorio dalla rimproverabilità al liquidatore della mancata salvaguardiadel credito erariale, in ciò differenziandosi tale responsabilità di naturacivilistica dalla responsabilità di imposta, di cui al D.P.R. 29 settembre1973, n. 600, art. 64, comma 3. Al distinto titolo e alla stessa diversità dioggetto della responsabilità posta a carico del liquidatore dall’art. 36 cit.consegue, sempre secondo le Sezioni Unite, che il debito tributario dellasocietà costituisce mero presupposto fattuale di tale responsabilità,rispetto alla quale l’iscrizione a ruolo del credito fiscale (che presuppone,rileva questo Collegio, l’esistenza di un accertamento definitivo neiconfronti della società), quale condizione necessaria di esperibilità dellarelativa azione, non appare giustificabile, fermo restando il diritto delliquidatore di contestare, nel relativo giudizio, la sussistenza dellaresponsabilità, nonché la sussistenza del debito tributario. E’ statopertanto affermato il seguente principio di diritto: “in materia diresponsabilità del liquidatore D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, ex art. 36,traente titolo per fatto proprio, ex lege, di natura civilistica e nontributaria, la preventiva iscrizione a ruolo del credito tributario societarionon costituisce condizione necessaria per la legittimità dell’atto diaccertamento emesso, ai sensi dello stesso art. 36, comma 5 nei confrontidel liquidatore, il quale, in sede di ricorso avverso tale avviso, potràcontestare, innanzi agli organi della giustizia tributaria, la sussistenza deipresupposti dell’azione intrapresa nei suoi confronti, ivi compresa ladebenza di imposte a carico della società“.Infine, la sentenza invocata come giudicato vincolante non contiene unaccertamento sostanziale di infondatezza della pretesa tributaria neiconfronti della società, ma solo l’annullamento dell’avviso di accertamentoper motivi di carattere formale.1.4. Per tutto quanto sopra detto, si passa all’esame del ricorso.Numero registro generale 28791/2022Numero sezionale 3392/2026Numero di raccolta generale 13403/2026Data pubblicazione 09/05/20262. Con il primo motivo, rubricato «nullità della sentenza o delprocedimento ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 cpc, per violazionedel principio di non contestazione e dell’art. 57 del d.lgs [OSCURATO:DATA_NASCITA], n.546», l’Agenzia delle Entrate assume che la C.T.R. ha erroneamenteritenuto inammissibile il motivo di gravame con il quale si era sostenutoche il termine di decadenza in realtà sarebbe scaduto il 31.12.2017 e nonil 31.12.2016, trattandosi di mera difesa e non essendo configurabilealcuna acquiescenza alla tesi dell’appellato, accolta dal giudice di primogrado, secondo cui il termine di decadenza sarebbe scaduto in data31.12.2016.2.1. Il motivo è fondato.2.2. In primo luogo, non può parlarsi, con riguardo alla condottaprocessuale dell’Agenzia delle Entrate in primo grado, di «acquiescenza» o«non contestazione», quando non sono in gioco «fatti», ma si vertasull’applicazione di disposizioni normative di carattere imperativo, qualiquelle che stabiliscono termini di decadenza per l’esercizio del potereimpositivo, sebbene la decadenza dell’A.F. non sia rilevabile d’ufficio, mapresupponga l’”eccezione” del contribuente, che nel caso di specie è statapacificamente sollevata. Il controricorrente deduce infatti di averearticolatamente argomentato sin dal ricorso introduttivo circal’impossibilità di considerare il termine (ordinario) di 5 anni, ex art. 43,terzo comma, d.p.r. 600/73, stante la non configurabilità di una nullitàdella dichiarazione.2.3. Da ciò consegue che nel giudizio di primo grado il thema decidendumaveva ad oggetto proprio la questione della decadenza dal potereimpositivo, dal che la configurabilità quale mera difesa, ammissibile in sededi gravame, della deduzione dell’Agenzia delle Entrate circa l’applicabilità,ai fini del calcolo del termine raddoppiato, dell’ipotesi della nullità delladichiarazione (cinque anni).Numero registro generale 28791/2022Numero sezionale 3392/2026Numero di raccolta generale 13403/2026Data pubblicazione 09/05/20262.4. La C.T.R. è pertanto incorsa in error in procedendo, sia per averconsiderato l’Agenzia delle Entrate acquiescente in primo grado allaprospettazione giuridica sostenuta dal contribuente, sia per aver ritenutoeccezione o domanda nuova, vietata dall’art. 57 del decreto legislativo n.546/1992, quella che invece era una mera difesa.3. Con il secondo motivo, proposto per il caso in cui non si ritengaassorbente il primo, rubricato «violazione e falsa applicazione dell’art. 43del dpr [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3cpc», la ricorrente deduce che il termine di decadenza era di cinque anni,vertendosi in fattispecie di dichiarazione nulla e, stante il mai contestatoraddoppio dei termini, esso sarebbe scaduto il 31 dicembre del decimoanno dal momento in cui la dichiarazione doveva essere presentata edunque il 31.12.2017. Inoltre, del tutto destituita di fondamento eral’ulteriore asserzione dei giudici di appello circa la mancata prova che ladenuncia penale, ai sensi dell’articolo 331 c.p.p., fosse stata presentataentro i termini di cui al citato articolo 43 del DPR n. 600 del 1973. Infatti,già in primo grado, a pagina 7 delle proprie controdeduzioni, l’Ufficio avevasostenuto che “la Procura della Repubblica presso il Tribunale di Gela hatrasfuso le investigazioni della Guardia di Finanza nel procedimento penalen. 1918/2010 R.G.N.R. (mod. 21), dichiarato tutt’ora pendente dallostesso ricorrente” e che “La successiva attività accertatrice dell’Agenziadelle Entrate, correlativamente, trova fondamento nell’autorizzazioneall’utilizzo a fini fiscali di dati, notizie acquisite dalla P.G., ex art. 23 delD.Lgs. 74/2000, rilasciata dalla Procura della Repubblica gelese in data07.10.2010”, sicchè vi era prova dell’inoltro della denuncia penale entro iltermine ordinario rispetto alla data della dichiarazione.4. Con il terzo ed ultimo motivo, rubricato “violazione e falsa applicazionedell’art. 36 del d.p.r. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 602, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3 cpc”, l’Agenzia deduce, “per scrupolo difensivo”, cheillegittima sarebbe l’asserzione della CTR secondo cui sarebbe infondatoNumero registro generale 28791/2022Numero sezionale 3392/2026Numero di raccolta generale 13403/2026Data pubblicazione 09/05/2026l’argomento difensivo dell’Agenzia con riguardo al termine decadenzialedecennale, perché esso potrebbe valere soltanto nei confronti della societàe non del suo liquidatore.5. I predetti motivi sono inammissibili per difetto di interesse.5.1. Va infatti osservato che la C.T.R., dopo aver dato atto che il giudice diprimo grado aveva annullato l’atto impositivo perché notificato oltre iltermine “raddoppiato” scaduto il 31.12.2016 e dopo aver diffusamenteillustrato le ragioni dell’inammissibilità della doglianza dell’Agenzia delleEntrate circa la scadenza al 31.12.2017, ha concluso con la seguenteaffermazione: “Senza, poi, dire che in ordine al raddoppio dei terminioccorre provare ai sensi dell’art. 2 del D.Lgs. n. 128/15 che la denunciapenale ex art. 331 c.p.p. sia stata presentata entro i termini di cui al citatoarticolo 43 del D.P.R. n. 600/73 così come modificato. Circostanza questache non risulta provata”.5.2. Secondo la giurisprudenza consolidata di questa Corte, ove il giudicesi sia spogliato della potestas iudicandi, statuendo l'inammissibilitàdell'atto introduttivo del giudizio, le eventuali ulteriori considerazioni sulmerito della controversia costituiscono mere argomentazioni ipotetiche evirtuali, le quali non possono formare oggetto di impugnazione proprio perl'assenza di valenza decisoria, potendosi l'impugnazione stessa appuntareesclusivamente sulla statuizione in rito relativa all'ammissibilità delladomanda.5.3. Vero è che di recente questa Corte ha osservato che, ove il giudice,pur avendo dichiarato il ricorso inammissibile, anche in dispositivo, abbiaproceduto al suo esame nel merito, esprimendosi, con motivazionepreponderante e diffusa, nel senso della infondatezza, è ammissibilel'impugnazione della motivazione concernente sia l'inammissibilità che ilmerito, dovendosi riconoscere l'interesse della parte soccombenteall'impugnazione di quello che si configura come un provvedimento dirigetto nel merito e che in questo caso in sede di legittimità, nonostanteNumero registro generale 28791/2022Numero sezionale 3392/2026Numero di raccolta generale 13403/2026Data pubblicazione 09/05/2026l'accoglimento della doglianza concernente l'inammissibilità, il motivoavuto anche riguardo al principio di economia dei mezzi processuali (Cass.Ord. n. 7126/2025).5.4. Tuttavia, nel caso in esame la C.T.R. non ha motivato nel merito inmodo preponderante e diffuso, essendosi limitata ad una affermazioneche, al di là della contraddittorietà con quanto affermato in merito alla, asuo dire, incontestata scadenza del termine raddoppiato alla data del31.12.2016, si appalesa piuttosto quale mero obiter dictum e non assumevalenza decisoria.6. Conclusivamente, in accoglimento del primo motivo, inammissibili ilsecondo ed il terzo, la sentenza viene cassata e la causa rinviata alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sez. distaccata diCaltanissetta, in diversa composizione, che dovrà esaminare il motivo digravame dell’Agenzia delle Entrate erroneamente ritenuto inammissibile,tenuto conto, in ogni caso, dei principi affermati da questa Corte a SezioniUnite, nella sentenza n. 40543/2021, in merito al principio della scissionesoggettiva degli effetti della notifica, pacificamente andata a buon fine nelcaso in esame, che impone di verificare il rispetto del termine di decadenzatenendo conto della data di spedizione dell’atto (ove la notifica siaavvenuta a mezzo posta) ovvero dell’inizio del procedimento notificatorio(consegna dell’atto all’ufficiale giudiziario o al messo notificatore) laddovesi sia proceduto alla notifica nelle altre forme di legge e non già della datadi ricezione da parte del destinatario. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo, inammissibili il secondo e il terzo; cassala sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sez. distaccata diCaltanissetta, in diversa composizione, per un nuovo esame, oltre che perliquidare le spese del giudizio di legittimità.Numero registro generale 28791/2022Numero sezionale 3392/2026Numero di raccolta generale 13403/2026Data pubblicazione 09/05/2026Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 21.4.2026.Il Presidente([OSCURATO:PERSONA])