Cassazione n. 22929/2023

seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 23270/2020R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., rappresentata e difesa dal Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo [OSCURATO:PERSONA] sito in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 22, in virtù di procura speciale rilasciata a margine del ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle dogane e dei monopoli, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale de l l a Lombardian. 5443/ 0 9/ 20 1 9, depositata il 3 0 . 12 .20 1 9 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del31 maggio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] -La CTP di Milano accoglieva i l ricors o propost o dall a [OSCURATO:SOCIETA]. contro l’ a vviso di rettifica dell’accertamento n. 60524/RU del Oggetto: Tributi–Dazi 6.11.2014 per maggiori dazi e IVA, emesso dall’Ufficio doganale di Milano 2, a seguito della revisione dell’accertamento riguardante alcune importazioni effettuate dalpredetto spedizioniere doganale nel periodo gennaio – febbraio 2012, per conto della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., per la mancata inclusione, nel valore della merce dichiarato in dogana, del corrispettivo relativo alle royalties corrisposte ai licenzianti, titolari dei marchi dei prodotti importati; - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, dopo avere richiamato la normativa comunitaria, ratione temporis applicabile, e l’orientamento della giurisprudenza unionale e di legittimità, accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (ADM); - diversamente dal la sentenza di primo grado (che aveva escluso i l diritto dell’Ufficio di operare la rettifica delle dichiarazioni doganali, in considerazione della ritenuta assenza di un controllo dei licenzianti sulla produzione, sulla logistica e sulla consegna delle merci), il giudice di appello ha riconosciuto la sussistenza di un potere di orientamento del licenziante sul produttore / venditore, rilevando che: - tale potere veniva desunto dalle clausole contrattuali che riconoscevano ai licenzianti la facoltàdi preservare il carattere distintivo e il valore commerciale del marchio, in cui si esprimeva “il controllo…finalizzato alla protezione dell’immagine del licenziante nei confronti dei consumatori finali”, sicchè, il diritto del licenziante di esigere il soddisfacimento dei livelli di qualità,normalmente associati ai prodotti commercializzati con il marchio concesso in licenza, costituiva un vero e proprio controllo sullo svolgimento dell’attività produttiva, che non si limitava al mero controllo di qualità ed era reso ancora più agevole dal fatto che si trattava di società appartenenti allo stesso gruppo imprenditoriale;- l a [OSCURATO:SOCIETA] impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato ad ottomotivi; -l’ADM resisteva con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] - Con il primo motivo di ricorso, la ricorrente deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., in quanto laCTR ha omesso di pronunciarsi sul motivo , ripropost o dalla contribuen te, di rigettare il primo motivo di appello dell’ADM , in quanto l’avviso impugnato non era motivato; -il motivo è infondato; - come ha più volte statuito questa Corte, non ricorre il vizio diomessa pronuncia, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo (Cass. 6.12.2017, n. 29191); -non ricorre, quindi, il vizio di omessa pronuncia , quando la sentenza di appello accolga una tesi incompatibile con quella prospettata, implicandone il rigetto (Cass. n. 2153 del 30.01.2020); - nella specie, avendo la CTR ritenuto la pretesa fiscale fondata nel merito, si è implicitamente pronunciata anche sulla censura riguardante l’asserita illegittimità dell’atto impositivo per difetto di motivazione, che si configura come questione incompatibile con la ritenuta fondatezza della pretesa; - il motivo è infondato anche alla luce di quanto si di rà con riferimento alsecondo motivo; - con il secondo motivo, lamenta la nullità della sentenza, per violazione degli artt. 1, comma 2, 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, 132, comma 1, n. 4) cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per mancanzadi motivazione o motivazioneapparente con riferimento alla censura con la quale la contribuente aveva denunciato la mancanza di motivazione dell’atto impositivo (e del relativo PVC) in ordine all’individuazione delle clausole contrattuali dalle quali si poteva desumere la “condizione delle vendita”; -il motivo è infondato; - è stato più volte affermato che “la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass., Sez. U. 3.11.2016, n. 22232); - la motivazione della sentenza impugnata non rientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, neppure con riferimento alla riproposta censura relativa all’asserito difetto di motivazione dell’atto impositivo, dal momento che la CTR ha affermato che “Con l’atto impositivo impugnato l’Ufficio ha contestato la fedeltà della dichiarazione doganale nella parte relativa al valore indicato, in quanto non ha tenuto conto della royalties pagate dalla contribuente medesima”, dovute sulla base di alcune clausole contrattuali “…presenti in tutti i contratti alla base delle riprese effettuate dall’autorità doganale…” , dovendosi ritenere, pertanto,che il giudice tributario di appello abbia assolto, anche per detta parte, il proprio obbligo motivazionale al di sopra del "minimo costituzionale" (cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053); -con il terzo motivo, deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 l. n. 212 del 2000 e 11, comma 5, del d.gls. n. 374 del 1990, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che l’atto impugnato fosse ben motivato, sebbene lo stesso non contenesse una precisa disamina delle clausole contrattuali rappresentative della “condizione di vendita”, idonea per comprendere le ragioni della revisione; - il motivo è inammissibile per difetto di specificità, alla luce del costante orientamento di questa Corte, condiviso dal Collegio, secondo cui nel giudizio tributario, qualora il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo del giudizio espresso in ordine alla motivazione di un avviso di accertamento, che non è atto processuale ma amministrativo, è necessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso, che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi dal giudice di merito, al fine di consentire la verifica della censura esclusivamente mediante l'esame del ricorso (ex plurimis, Cass. n. 5172 del 26/02/2020); -con il quarto motivo, deduce la nullità della sentenza impugnata pe r violazione dell’art. 132, comma 4, cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR motivato in modo apparente sull’esistenza del requisito della condizione di vendita, richiesto dall’art. 32, par. 1, lett. c) CDC, per giustificare l’inclusione delle royalties nel valore dichiarato in dogana, richiamando alcune clausole estratte da alcuni contratti, senza spiegare per quale motivo ciascuna del le clausole richiamate – peraltro del tutto differenti fra loro – po tesse configurare un “orientamento del licenziante sul produttore / venditore” tale da rinvenire “un controllo sullo svolgimento dell’attività produttiva” e senza indicare nulla in merito agli altri contratti e agli altri soggetti oggetto di rettifica, ma accomunando indifferentemente tutte le disposizioni contrattuali (in vigore o meno); -anche questo motivo è infondato;- alla luce dell’orientamento giurisprudenziale prima richiamato con riferimento all’esame del secondo motivo, anche in questo caso la motivazione della sentenza impugnata non può certamente ritenersi carente, atteso che, dopo avere analizzato nel dettaglio alcune delle clausole contrattuali dalle quali si evinceva una forma di controllo in grado di incidere nel rapporto produttore – licen ziatario, in funzione dell’utilizzo del marchio (c.d. indicatori), ha ritenuto che dette clausole, “presenti in tutti i contratti alla base delle riprese effettuate dall’autorità doganale” erano “chiara espressione di un penetrante potere di controllo dell’attività imprenditoriale della licenziataria da parte della licenziante, reso ancora piùagevole dal fatto di essere le società appartenenti allo stesso gruppo imprenditoriale e dal fatto che le predette clausole contrattuali non dimostrano alcun riferimento al controllo di qualità della merce”, con ciò dando atto di avere esaminato tutti i contratti oggetto di ripresa e, quindi, quelli che hanno determinato maggiori diritti da recuperare; - con il quinto motivo, si duole della violazione e/o falsa applicazione degli artt. 29 e 32, comma 1, lett. c) del CDC, 143, comma 1, 157 comma 2, 159, 160 e allegato 23 delle DAC, nonché violazione degli artt.1362 e ss. del cod. civ. in tema di interpretazione dei contratti, in relazione all'art. 360, primo comm a, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che per tutte le operazionioggetto di rettifica esistesse il requisito della condizione di vendita per giustificare l’inclusione delle royalties nel valore in dogana, posto che dai contratti si pote va desumere solo un controllo di qualità del licenziante sui prodotti e non anche un suo potere di costrizione, orientamento e controllo sui produttori ( che, nella specie, erano ubicati nella RPC e del tutto autonomi) il cui nome era, nella maggioranza dei contratti, addirittura sconosciuto al licenziante, sicchè i contratti di vendita (stipulati tra la licenziataria [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e i produttori cinesi) non erano condizionati dal pagamento delle royalties ai titolari dei marchi , che non esercitavano alcun tipo di controllo neppure nei confronti della licenziataria; -il motivo è infondato; - occorre p remettere che il valore della merce dichiarato in dogana deve considerare tutti i fattori economicamente rilevanti (v. da ultimo Corte di Giustizia, 20 dicembre 2017, in C-529/16, Hamamatsu ), sicchèsullo stesso incidono anche i diritti di licenza; -in particolare, se il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate non include l’importo dei diritti di licenza, l'art. 32 CDC (ratione temporis applicabile) stabilisce che al prezzo s i addizionano “c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare”; - l’art. 157 DAC chiarisce che i diritti d i licenza concorrono alla formazione del valore doganale, laddove, come nella specie, non siano già inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare, in presenza delle seguenti condizioni: siano specificatamente riferiti alle merci da valutare; l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi come condizione del contratto di vendita delle merci; -qualora il diritto di licenza si riferisca a un marchio di fabbrica, ossia al diritto d'importare e di commercializzare prodotti riportanti marchi commerciali, l'art. 159 DAC specifica che il relativo importo si aggiunge al prezzo effettivamente pagato o da pagare “soltanto se: - il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti oggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all'importazione, - le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l'importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, - l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore”; - l'art. 160 DAC, infine, stabilisce che, qualora l'acquirente paghi un corrispettivo o un diritto di licenza a un terzo, “le condizioni previste dall'articolo 157, paragrafo 2, si considerano soddisfatte solo se il venditore o una persona ad esso legata chiede all'acquirente di effettuare tale pagamento”; - così ricostruito il quadro normativo, nella specie è pacifico che i diritti di licenza non erano stati inclusi nella determinazione del valore doganale, mentre è controverso se il versamento di tali diritti costituiva una condizione del contratto di vendita; - premesso che né l'art. 32, comma 1, lett. c) CDC, né l'art. 157, comma 2, DAC precisano cosa si debba intendere per “condizione di vendita” delle merci da valutare, la Corte di giustizia (sentenza 9 marzo 2017, in C-173/15, GE Healthcare GmbH c. [OSCURATO:PERSONA], punto 58) ha stabilito, facendo leva sul punto 12 del Commento n. 3 del Comitato del codice doganale (sezione del valore in dogana), relativo all'incidenza dei corrispettivi e dei diritti di licenza sul valore in dogana, che l'identificazione della condizione di vendita si traduce nella verifica se il venditore sia o meno disposto a vendere le merci senza che sia pagato il corrispettivo del diritto di licenza; - il pagamento dei diritti di licenza è, dunque, una “condizione di vendita” delle merci da valutare qualora, nell'ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore - o la persona ad esso legata - e l'acquirente, l'assolvimento del corrispettivo del diritto di licenza rivesta un'importanza tale per il venditore che, in difetto, quest'ultimo non sarebbe disposto a vendere; -nel caso come quello in esame, in cui i diritti di licenza riguardino il marchio di fabbrica e vanno corrisposti ad un soggetto diverso dal venditore (il licenziante), per l’identificazione delle “condizioni di vendita” è sufficiente che il pagamento dei corrispettivi dei diritti di licenza sia richiesto all’acquirente da “una persona legata al venditore”(punto 67 della sentenza C-173/15 cit.); - di conseguenza, occorre verificare se sussista o meno un legame, diretto o indiretto, tra il fornitore della licenziataria – acquirente e la società titolare del diritto di licenza, nel senso che occorre verificare “se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo o sull’acquirente, tale da poter garantire che l’importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente” (punto 68 della sentenza C - 173/15 cit .), dovendosi considerare che il concetto di “legame” in ambito doganale è più ampio e comprende rapporti di influenza, di fatto e di diritto, che vanno al di là del legame propriamente societario, come si evince dall’allegato 23 delle DAC (Note interpretative in materia di valore in dogana all'articolo 143, comma 1, lett. e) (a norma del quale due o più persone sono considerate legate se l'una controlla direttamente o indirettamente l'altra), secondo il quale “si considera che una persona ne controlli un'altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda”; - sul punto possono trarsi utili indicatori dall'esemplificazi one presente nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento TAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007, sull'applicazione dell'art. 32, paragrafo 1, lettera c), CDC; si tratta di indicazioni che “sebbene non giuridicamente cogenti, costituiscono tuttavia strumenti importanti per garantire un'uniforme applicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sé considerate strumenti validi per l'interpretazione di detto codice”(Corte di Giustizia C-173/15 cit., punto 45); - fra i parametri elencati per stabilire se vi sia una situazione di controllo vi sono i seguenti: - il licenziante sceglie il produttore e lo impone all'acquirente; - il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produzione); - il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merci all'acquirente; - il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; - il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l'importatore/l'acquirente rivende le merci; - il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc.; - il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; - il licenziante limita le quantità che il produttore può produrre; - il licenziante non autorizza l'acquirente a comprare direttamente dal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell'importatore; - il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante; - le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/nel loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); - le caratteristiche delle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante; - c ome è stato precisato dallo stesso Commento n. 11 del Comitato del codice doganale, ciascuno di questi elementi non costituiva di per sé una condizione di vendita, ma la combinazione di questi elementi, che fosse andata al di là dei semplici “controlli di qualità”, avrebbe potuto dimostrare l’esistenza di una relazione nel senso di cui all’art.143, par. l, lett. e) delle DAC, con la conseguenza che il pagamento dei diritti di licenza costituiva una condizione di vendita ai sensi dell'art. 160 delle DAC; - la questione riguardante l’inclusione dei diritti di licenza nel valore dichiarato in dogana è stata più volte esaminata da questa Corte che ha stabilito come, nella determinazione di detto valore ai sensi del regolamento (CEE) n. 2913 del 1992 (vigente "ratione temporis") e degli artt. 159 e 160 del DAC, deve tenersi conto, oltre che delvalore economico reale della merce importat a, anche deidiritti di licenza, purché non inclusi nel prezzo, riferiti alla suddetta merce e dovuti quale condizione per la vendita di quest'ultima, rilevando per la sussistenza di tale ultimo presupposto, indipendentemente da un'espressa previsione tra le parti, il fatto che il licenziante sia in grado di esercitare poteri di controllo e orientamento, di fatto o didiritto, anche su singoli segmenti del processo produttivo, come quello dell'approvazione preventiva dei fornitori scelti dal licenziatario (Cass. n. 10685 del 2020; Cass. n. 30776 del 2019); - è stato altresì precisato che deve tenersi conto oltre che delvalore economico reale della merce importata, anche deidiritti di licenza, se alla stessa incorporati, i quali, se riferiti ad un marchio di fabbrica, rilevano quando, sulla base dei rapporti contrattuali tra acquirente e venditore – o persona ad esso legata – l'assolvimento del corrispettivo o del diritto di licenza condizioni, per l'importanza rivestita, la stessa volontà di quest'ultimo di procedere alla vendita, mentre, in caso di corresponsione spettante a soggetto diverso dal venditore, deve verificarsi la sussistenza di un legame, diretto o indiretto, tra venditore e licenziante, tale da comportare, sulla base del contenuto specifico delle clausole dell'accordo dilicenza, l'esercizio di un controllo, anche indiretto, di quest'ultimo sul primo, secondo gli indicatori tratti dall'esemplificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale, contenuto nel TAXUD/800/2002 (Cass. 33119 del 2019); - infine, ai fini della determinazione del valore dei prodotti fabbricati in base a modelli o mediante marchi oggetto di contratto dilicenza, il corrispettivo dei relatividiritti deve essere aggiunto al valore di transazione, a norma dell'art. 32 del Reg. CEE n. 2913 del 1992, come attuato dagli artt. 157, 159 e 160 del Reg. CEE n. 2454 del 1993, qualora il titolare deidiritti immateriali sia dotato di poteri di controllo sulla scelta del produttore e sulla sua attività e sia il destinatario dei suddetti corrispettivi, irrilevante essendo la soppressione del documento TAXUD-800-2002-EN e la sua sostituzione col nuovo TAXUD/B4/2016, il quale - fornendo linee orientative più sintetiche correlate al nuovo codice doganale, senza discostarsi da quelle generali del precedente – non costituisce atto normativo ma svolge una funzione esplicativa, anche interpretativa, della disciplina doganale, esulando quindi dalla portata dell'art. 11 delle disp. prel. c.c. (Cass. n. 22761del 2019); -nel riassumere i termini della questione, dunque, può affermarsi che la rettifica prevista dall'articolo 32, par. 1, lett. c), del codice doganale comunitario si applica quando ricorrono le seguenti tre condizioni cumulative: 1) i corrispettivi o i diritti di licenza non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; 2) essi si riferiscono alle merci da valutare; 3) l'acquirente è tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare, nel senso che l'assolvimento del corrispettivo o del diritto di licenza riveste un'importanza tale per il venditore che, in difetto, quest'ultimo non sarebbe disposto a vendere;-con riferimento a quest’ultima condizione, poi, qualora il beneficiario delle royaltiessia soggetto diverso dal venditore, occorre verificare se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo o sull'acquirente, tale da poter garantire che l'importazione delle merci, assoggettate al suo dirittodi licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente, potendosi ricavare utili elementi al fine della individuazione del contenuto della nozione di “controllo” dall’esemplificazione contenuta nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento TAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007, sull'applicazione dell'art. 32, paragrafo 1, lettera c), del codice doganale; -ciò posto, la sentenza impugnata ha riconosciuto il diritto dell’Ufficio di operare la rettifica delle dichiarazioni doganali presentate dalla [OSCURATO:SOCIETA] per conto della [OSCURATO:PERSONA], in considerazione del controllo esercitato dai licenzianti sull’attività produttiva dei terzi fabbricanti; - a tale proposito , il giudice di appello ha richiamato le principali clausole contrattuali (accertandone la presenza in tutti i contratti posti dall’ADM a fondamento delle riprese) dalle quali si poteva desumere la sussistenza di un “con trollo penetrante destinato ad incidere nel rapporto produttore – licenziatario proprio in funzione dell’utilizzo del marchio”, concludendo per la dovuta inclusione delle royaltiesnel valore in dogana; - la ricorrente sostiene che dalle indicate clausole si poteva evincere solo un controllo di qualità del licenziante sui prodotti e non anche un controllo indiretto sui produttori, tale da condizionare la vendita degli stessi al pagamento dei diritti di licenza;- ritiene questo Collegio, conformemente a quanto già affermato da questa Corte nell'ordinanza n . 28080 del 31 .10. 2019 (che ha riguardato lo stesso tipo di importazioni della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a) , che la CTR abbia fatto corretta applicazione dei principi n ormativi, come interpretati dalla giurisprudenza unionale e dilegittimità; - ed invero, come ha evidenziato anche il giudice di appello, “ le facoltà riconosciute alle licenzianti di preservare il carattere distintivo e il valore commerciale del marchio, in cui si esprime il controllo ... finalizzato alla protezione dell'immagine del licenziante nei confronti dei consumatori finali, costituiscono elementi che, seppure non espressamente presi in esame del Commento n. 11 al Codice doganale comunitario, offrono adeguata dimostrazione dell'esistenza di un potere di orientamento del licenziante sul produttore/venditore, in relazione alla loro incisività nell'indirizzamento dell'attività di produzione e idoneità a conformare l'attività del produttore in funzione della tutela del marchio da perdite di immagine connesse a modalità di produzione non coerenti con il livello qualitativo dei prodotti che il pubblico è solito associare al marchio che li contraddistingue”; - di conseguenza, quel che rileva non è un con trollo di mera qualità del prodotto, come tale non implicante necessariamente - secondo quanto osservato dal menzionato Commento n. 11 - l'esistenza di un controllo, sia pure indiretto, sui fornitori, quanto un controllo sullo svolgimento dell'attività produttiva, che può rinvenirsi anche nel diritto di esigere il soddisfacimento di livelli di qualità normalmente associati ai prodotti commercializzati con il marchio concesso in licenza; -la CTR ha richiama to sul punto , a titolo esemplificativo, alcuni degli indicatori contemplati dal Commento n. 11 al CDC, desumibili dal le clausole contrattuali più significative dei contratti stipulati con i licenzianti, posti alla base delle riprese effettuate dall’autorità doganale, dalle quali si evinceva “una forma di controllo penetrante destinato ad incidere nel rapporto produttore –licenziatario proprio in funzione dell’utilizzo del marchio”, che andava oltre il mero controllo di qualità; - le clausole dalle quali si evinceva un controllo indiretto sulla produzione e sulla distribuzione riguardavano solo i contratti posti alla base delle riprese e non tutti quelli esaminati in sede di verifica doganale, avendo la CTR operato un accertamento mirato solo sugli accordi che avevano determinato maggiori diritti; -peraltro, non possono non rilevare, come affermato da questa Corte nella sentenza n. 24996 del 2018, le regole di esperienza proprie del rapporto di licenza: «Questo rapporto è difatti di norma connotato da penetranti poteri di controllo del titolare del marchio sul licenziatario al fine di garantire che tutti i prodotti contrassegnati dal medesimo segno distintivo siano omogenei e funzionali (come si evince, d'altronde, anche dall'art. 8, sia pure di natura dispositiva, della direttiva n. 2008/95/CE sul ravvicinamento delle legislazioni degli Stati membri in materia di marchi d'impresa, ratione temporis applicabile). Il contratto di licenza, che pur sempre mira a salvaguardare le prerogative del licenziante, solitamente comporta di per sé che i terzi individuati per la produzione non possano immettere liberamente i prodotti sul mercato, ma debbano ritrasferirli ai distributori designati dal licenziante, ossia ai licenziatari, i quali corrispondono a costui i diritti di licenza. Risponde quindi a una massima di comune esperienza, l'applicazione della quale non è contrastata, nel caso in esame, da elementi di segno contrario, che il titolare del marchio e dei modelli riesca a controllare tutta la filiera produttiva e distributiva, massimizzando il profitto che ne deriva» (Cass. 10.10.2018, n. 24996);- la CTR ha, dunque, opera to una corretta verifica sulle operazioni di importazioni in esame, accertando, alla luce dei parametri sopra indicati, chei licenzianti avevano un potere di controllo indiretto sulla produzione e sulla distribuzione del prodotto, essendo in grado di incidere, in maniera determinante, non solo sulla qualità dello stesso, ma sull’intero ciclo produttivo e commerciale; - con il sesto motivo, deduc e la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 29, 30, 31 e 32 del CDC, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto corretto, per determinare il valore su cui applicare i diritti doganali da pagare sulle merci da importare e per calcolare la base imponibile sulla quale applicare l’IVA, un coefficiente medio sulla base di una “percentuale media ponderata”, anziché considerare il prezzo effettivamente pagato o da pagare (valore di transazione); - il motivo è in ammissibile, non avendo la ricorrente indicato in quale parte della sentenza impugnata sia stata ritenuto corretto il metodo di calcolo censurato nel ricorso; - sul punto va in ogni caso r icordato il seguente principio: “i n tema di dazi doganali, il valore in dogana coincide di norma con quello di transazione ossia al prezzo effettivamente pagato o da pagare, ai sensi dell'art. 29, Regolamento comunitario n. 2913 del 1992. Qualora le autorità doganali abbiano fondati dubbi sul valore dichiarato, per potersi discostare da questo, devono chiedere informazioni supplementari e sollecitare il contradditorio con l'interessato e, in mancanza dei necessari chiarimenti, devono ricorrere ai metodi di valutazione immediatamente sussidiari ossia a quelli stabiliti, in successione, dall'art. 30 del medesimo codice doganale comunitario"(Cass. n. 23246 del 27/09/2018); - con il settimo motivo, denuncia la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per omessa pronuncia in ordine al motivo rimasto assorbito in primo grado e riproposto con le controdeduzioni in appello, con il quale era stata evidenziata l’illegittimità della doppia imposizione ai fini dell’IVA, già assolta sulle royalties corrisposte al licenziante con il meccanismo del reverse charge e nuovamente richiesta con l’atto di recupero impugnato; - con l’ottavo motivo, deduce, in via subordinata, la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 1, 3, 6, 7, 7-ter, 23 e 25 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., riproponendo sotto altro profilo la medesima censura mossa con il settimo motivo; -il settimo e l’ottavo motivo vanno esaminati unitariamente e sono fondati, ma nei termini di seguiti indicati; - l ’ADM ha ritenuto erroneamente che lo spedizioniere S ogemar dovesse rispondere anche del mancato pagamento della maggiore IVA all’importazione, sebbene quest’ultima non faccia parte dell'obbligazione doganale definita dall'art. 5 del Regolamento UE del 9 ottobre 2013, n. 952 (istitutivo del codice doganale dell'Unione) e, pertanto, del suo mancato pagamento risponde unicamente l'importatore e non anche il suorappresentante indiretto, in assenza di specifiche ed inequivoche disposizioni nazionali che ne prevedano la responsabilità solidale (ex multis, Cass. n. 23526 del 27/07/2022); - il recente arrest o di questa Corte , cui questo Collegio intende dare continuità, si pone in linea con la giurisprudenza unionale ( Corte di giustizia, sentenza del 12/05/2022, C - 714/20, [OSCURATO:SOCIETA]., punti 43 - 49), secondo la quale l’art. 77, § 3, CDU, nel prevedere la responsabilità del dichiarante e, quindi, del rappresentante indiretto dell’importatore, si riferisce unicamente all’obbligazione doganale (definita dall’art. 5, punto 18, del CDU, “l’obbligo di una persona di corrispondere l’importo del dazio all’importazione o all’esportazione applicabile ad una determinata merce in virtù della normativa doganale in vigore”) e non anche all’IVA all’importazione, che non fa parte dei dazi all’importazione, come definiti dall’art. 5, punto 20, del CDU e, cioè, i dazi doganali dovuti all’importazione delle merci; - i richiamati principi, che sanciscono la non esigibilità della maggiore IVA all’importazione nei confronti del rappresentante indiretto, vanno applicati d’ufficio, atteso che la verifica della compatibilità del diritto interno con quello unionale non è condizionata, neppure nel giudizio di cassazione, alla deduzione di uno specifico motivo, potendo le relative questioni essere conosciute d’ufficio, come nei casi di ius superveniense della modifica normativa determinata dalla dichiarazione di illegittimità costituzionale (ex plurimis, Cass. 28/10/2005, n. 21083); - in conclusione, va nno accolt i il settimo e l’ottavo motivo di ricorso, nei limiti di cui in motivazione, e rig ettati gli altri; la sentenza impugnata deve essere cassata, con riferimento ai motivi accolti, e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, comma 2, cod. proc. civ., con l’accoglimento , negli stessi limiti, dell’originario ricorso della società contribuente; - ritiene il Collegio di compensare le spese dell’intero giudizio, in ragione del consolidarsi in corso di causa dell’indirizzo giurisprudenziale di legittimit