Cassazione n. 15841/2026

05/2026-controricorrenti–per la cassazione della sentenza n. 3168/06/2024, della Corte di giustiziatributaria di secondo grado del Lazio, depositata in data 13.05.2024, nonnotificata;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16 aprile 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA] di Nocera;1. L’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, proponericorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata inepigrafe con cui la Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio avevarigettato l’appello proposto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore nonché di MariaSaggini e [OSCURATO:PERSONA], quali socie, avverso la sentenza n. 486/02/2021della Commissione tributaria provinciale di Viterbo che aveva accolto il ricorsoproposto dalla suddetta società, esercente attività di commercio al dettaglioarticoli pelletteria e da viaggio, e dalle socie avverso avviso con il quale l’Ufficio,previo p.v.c. conseguente ad una verifica della variazione delle rimanenze diesercizio relativamente agli anni 2015 e 2016, aveva contestato per il 2015maggiori ricavi, ai fini delle imposte dirette e dell’Iva, in applicazione dellapresunzione di cessione di beni di cui all’art. 4 del DPR n. 441/97, stante larilevata differenza tra il valore di costo delle rimanenze iniziali pari a euro188.983,00 indicate dalla società nella dichiarazione dei redditi per il 2016 (MU2017) e quelle pari a euro 17.618,46 al 1.1.2016 (costituenti giacenze finali al31.12.2015), risultanti nell’inventario di magazzino esibito dalla contribuente nelcorso della verifica.3. [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] s.a.s., [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA],quali soci, resistono con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 25538/2024Numero sezionale 3219/2026Numero di raccolta generale 15841/2026Data pubblicazione 23/05/20261.Con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1,n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 4, commi primo esecondo, del DPR n. 441/97, 86 TUIR, 39 del DPR n. 600/73, 53 e 21 del DPRn. 633/72, 2697, 2729 c.c. per avere la CGT di II grado ritenuto illegittimal’applicazione della presunzione di cessione dei beni di cui all’art. 4 del DPR n.441/97, sebbene la differenza inventariale pari a euro 171.365,00 fosse emersa,in base alle risultanze del p.v.c., tra le rimanenze iniziali al 1.1.2016, dichiaratenel MU 2017 (per il 2016) di euro 188.983,00 e quelle pari a euro 17.618,46,costituenti rimanenze iniziali al 2016 (ovvero giacenze finali al 31.12.2015)risultanti dai registri contabili esibiti. Da qui, ad avviso dell’Agenzia, la correttaapplicazione della presunzione di cessione ex art. 4 cit. con conseguenteinversione dell’onere della prova a contrario a carico della contribuente, nellaspecie, non assolto.2. Con il secondo motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546/92 per averela CGT di II grado, con una motivazione apparente, contraddittoria e illogica,ritenuto non applicabile alla fattispecie in questione la presunzione di cessionedi cui all’art. 4 cit. adducendo argomentazioni inconferenti rispetto allacontestata macroscopica differenza inventariale rilevata dai verificatori, efacendo riferimento, peraltro, a circostanze non veritiere (quali quelle relativeall’avvenuta cessazione dell’attività il [OSCURATO:DATA_NASCITA] laddove la società non risultavaa tutt’oggi cancellata).2.1. Il secondo motivo - da trattare logicamente in via pregiudiziale è infondato.2.2.Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente,e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo quando, benchégraficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento delladecisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a farconoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla conle più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232,Numero registro generale 25538/2024Numero sezionale 3219/2026Numero di raccolta generale 15841/2026Data pubblicazione 23/05/2026citata; Cass., 15 giugno 2017, n. 14927; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977;Cass., 20 ottobre 2021, n. 29124). Invero, si è in presenza di una tipicafattispecie di «motivazione apparente», allorquando la motivazione dellasentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente)esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia,essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllosull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da nonCost. (tra le tante: Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., 25 marzo 2021, n.8400; Cass., 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., 13 aprile 2021, n. 9627).2.3.Nella specie, la sentenza impugnata reca argomentazioni obbiettivamenteidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione delproprio convincimento. In particolare, in punto di diritto, per quanto di interesse,la CGT di II grado - confermando la sentenza di primo grado – ha ritenuto chel’Ufficio avesse applicato la presunzione di cessione ex artt. 1 e 4 del DPR n.442/97 in difetto dei presupposti in quanto: a) non aveva accertato le quantitàdi merci che aveva presunto cedute e neanche l’effettivo acquisto delle stesseda parte della società; b) aveva tenuto conto del valore delle rimanenze finali al31.12.2015 di cui all’inventario di magazzino esibito dalla società nel corso dellaverifica e non già delle effettive rimanenze iniziali 2015 risultanti dall’inventariofisico di dettaglio redatto e registrato dalla società in data 31.12.2014; alriguardo, il giudice di appello ha evidenziato che, sebbene la società contribuenteavesse redatto ogni anno un inventario fisico di dettaglio, i verificatori avevanoacquisito tale documento al 31.12.2016 senza prendere in considerazionequanto registrato dalla società nelle scritture di magazzino per gli anniprecedenti (giacenze al 31.12.2014, rimanenze iniziali 2015-rimanenze finali al31.12.2015) laddove l’intera contabilità aziendale condotta per più eserciziconnotava una coerenza delle rimanenze registrate; pertanto, si era dato rilievoad un elemento distonico (valore delle rimanenze finali al 31.12.2015) in uncontesto in cui il reddito accertato dallo stesso Ufficio per il 2016 era stato paria euro 10.506,00 (annualità per la quale era stato emesso avviso nonNumero registro generale 25538/2024Numero sezionale 3219/2026Numero di raccolta generale 15841/2026Data pubblicazione 23/05/2026impugnato) e la società medesima aveva cessato l’attività il [OSCURATO:DATA_NASCITA] conperdite nel 2017. Invero, in disparte la veridicità delle argomentazioni svolte adabundantiam in ordine all’avvenuta cessazione dell’attività della societàcontribuente in data 31.8.2019, trattasi di motivazione tale da attingere lasoglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (tra letante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13aprile 2021, n. 9627; Cass., sez. 6-5, 28829 del 2021).3. Il primo motivo è fondato.3.1. La questione di diritto riguarda l'esatta interpretazione ed applicazione delladisciplina delle presunzioni di cessione e di acquisto dei beni in evasioned'imposta, di cui al d.P.R. n. 441 del 1997, che, per costante giurisprudenza diquesta Corte, trovano applicazione anche con riferimento alle imposte dirette(ex plurimis, Cass. n. 15087 del 2000, Cass. n. 16483 del 2006, Cass. n. 15312del 2008, n. 12245 del 2018).3.2.Il d.P.R. 10 novembre 1997, n. 441 (regolamento recante norme per ilriordino della disciplina delle presunzioni di cessione e di acquisto), emanato insostitutiva della disciplina dettata dall'art. 53 del d.P.R. n. 633 del 1972 (cfr. art.5, comma 2), dopo aver stabilito, per quanto qui interessa, all'art. 1, comma 1,che "si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovanonei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoirappresentanti", e all’art. 3, comma 1, che “i beni che si trovano in uno dei luoghiin cui il contribuente svolge le proprie operazioni si presumono acquistati se lostesso non dimostra di averli ricevuti in base ad un rapporto di rappresentanzao ad uno degli altri titoli di cui all’art. 1, nei modi ivi indicati”, prevede la tipologiae le modalità della prova contraria a carico del contribuente idonea a vincere lapresunzione di cessione e di acquisto (art. 1, commi 2 e ss., e art. 2), e dispone,all'art. 4, che: "1. Gli effetti delle presunzioni di cessione e di acquisto,conseguenti alla rilevazione fisica dei beni, operano al momento dell'inizio degliaccessi, ispezioni e verifiche; 2. Le eventuali differenze quantitative derivanti dalNumero registro generale 25538/2024Numero sezionale 3219/2026Numero di raccolta generale 15841/2026Data pubblicazione 23/05/2026raffronto tra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui alla letterad) dell'art. 14, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29settembre 1973, n. 600, o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta,e le consistenze delle rimanenze registrate costituiscono presunzione di cessioneo di acquisto per il periodo d'imposta oggetto del controllo".3.3.Ne deriva che, ai fini dell'operatività della presunzione legale (relativa) dicessione, occorre che la differenza quantitativa, in negativo, tra beni esistentinei luoghi sopra indicati e quelli acquistati, importati o prodotti, risulti o a seguitodella verifica fisica dei beni giacenti, oppure dal confronto - "differenzainventariale" - tra la consistenza delle rimanenze registrate e le risultanze dellescritture ausiliarie di magazzino di cui all'art. 14, primo comma, lett. d), del DPRn. 600 del 1973, o di altra documentazione obbligatoria (Cass. n. 18211 del2021).3.4.Come è stato già precisato da questa Corte, si tratta di presunzioni legalirelative, annoverabili tra quelle «miste», in quanto consentono, entro i limiti dioggetto e di mezzi di prova stabiliti a fini antielusivi, la dimostrazione contrariada parte del contribuente, il quale sarà tenuto a provare, con le modalitàtassativamente indicate dagli artt. 1 e 2 del d.P.R. n. 441 del 1997, la legittimafuoriuscita dei beni dal circuito aziendale (per la presunzione di cessione) o illegittimo ingresso degli stessi (per la presunzione di acquisto), tale da rendereinoperante lo stesso regime presuntivo(Sez. 5, Sentenza n. 19206 del 202;Cass. n. 25917 del 2/09/2022; Cass. n.1784 del 23/01/2019; Cass. n. 27549 del 30/10/2018). In tema diaccertamento dell’IVA e delle imposte sui redditi, in base al D.P.R. n. 441 del1997, art. 4, comma 2, le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffrontotra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui al D.P.R. n. 600 del1973, art. 14, comma 1, lett. d), o della documentazione obbligatoria emessa ericevuta, e le consistenze delle rimanenze registrate, costituiscono presunzionedi cessione o di acquisto per il periodo d’imposta oggetto del controllo,presunzione che è relativa e superabile non con qualunque mezzo di prova, maNumero registro generale 25538/2024Numero sezionale 3219/2026Numero di raccolta generale 15841/2026Data pubblicazione 23/05/2026solo con le prove tassativamente indicate dal citato D.P.R. n. 441 del 1997, artt.1 e 2 (Cass. n. 31273 del 2018; per casi di applicazione della presunzione anchealle ii.dd., cfr., recentemente, anche Cass. nn. 14468-24 e 26223-21; Cass.,sez. 5, n. 20764 del 2025).3.5.Sotto altro profilo, l’elaborazione giurisprudenziale accomuna la presunzioneex art. 53 DPR n. 633 del 1972 a quella dell’art. 4 DPR n. 441 del 1997,affermando che “gli effetti della presunzione di cessione dei beni acquistati,importati o prodotti, prevista dall'art. 53 del d.P.R. n. 633 del 1972, operano -come successivamente chiarito anche dall'art. 4 del d.P.R. n. 441 del 1997 - conriferimento al momento di inizio delle operazioni di verifica ed al periodod'imposta oggetto di controllo. Ne deriva che non è consentito al contribuente,al fine di superare la presunzione, alterare il presupposto della norma medianteuna ‘spalmatura’ delle riconosciute cessioni in frode all'imposta sugli annianteriori a quello dell'accertamento, sicché si rendono irrilevanti le vicendetributarie relative a quegli anni” (Cass. n. 5941 del 2021; Cass., sez. 5, n. 20764del 2025).3.6.Nella specie, la CGT di II grado non si è attenuta ai suddetti principi in quanto- a fronte della riscontrata, in base alle risultanze del p.v.c., differenzainventariale, per il 2015, pari a euro 171.365,00, tra le rimanenze iniziali al1.1.2016 (costituenti giacenze finali al 31.12.2015) indicate dalla contribuentenella dichiarazione MU 2017, per il 2016 e le rimanenze iniziali 1.1.2016(costituenti giacenze finali al 31.12.2015) risultanti dall’inventario di magazzino(al 31.12.2016) esibito dalla contribuente in sede di verifica – ha ritenuto nonoperante la presunzione di cessione di merce non contabilizzata di cui al d.P.R.n. 441/97 limitandosi ad affermare: 1) da un lato, che l’Ufficio “non avevaaccertato le quantità delle merci che aveva presunto ceduto e neanche che lestesse fossero state realmente acquistate dalla società” (laddove la presunzionelegale (relativa) di cessione opera dal confronto - "differenza inventariale" - trala consistenza delle rimanenze registrate e le risultanze delle scritture ausiliariedi magazzino di cui all'art. 14, primo comma, lett. d), del DPR n. 600 del 1973,o di altra documentazione obbligatoria; 2) dall’altro, che i verificatori avevanoNumero registro generale 25538/2024Numero sezionale 3219/2026Numero di raccolta generale 15841/2026Data pubblicazione 23/05/2026fatto riferimento all’inventario di magazzino al 31.12.2016, esibito dallacontribuente in sede di accesso senza prendere in considerazione quantoregistrato dalla società nelle scritture di magazzino per gli anni precedenti(giacenze al 31.12.2014, rimanenze iniziali 2015-rimanenze finali al31.12.2015) laddove i verificatori avevano operato il confronto, per il 2015, trale rimanenze iniziali al 1.1.2016 (consistenti nelle rimanenze finali al31.12.2015) dichiarate pari a euro 188.983,00 e quelle iniziali al 1.1.2016(ovvero le giacenze finali al 31.12.2015) pari a euro 17.618,46 risultantidall’inventario di magazzino (al 31.12.2016) esibito dalla contribuente (v.stralcio della motivazione dell’avviso di accertamento in questione riportato inricorso), senza che – in base ai principi sopra richiamati- rilevassero le vicendetributarie relative agli anni anteriori a quello oggetto di accertamento. Del tuttoinconferenti sono poi le argomentazioni del giudice di appello in ordine al valoredel reddito accertato per il 2016 (di euro 10.506,00) e all’avvenuta (aprescindere dalla veridicità o meno di tale circostanza) cessazione dell’attivitàdella società alla data del 31.8.2019.4.In conclusione, va accolto il primo motivo, rigettato il secondo, con cassazionedella sentenza impugnata- in relazione al motivo accolto- e rinvio anche per ladeterminazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione; P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo ricorso, rigetta il secondo, cassa la sentenzaimpugnata- in relazione al motivo accolto - e rinvia, anche per la determinazionedelle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado del Lazio, in diversa composizione;Così deciso in Roma il 16 aprile 2026Il Presidente