Cassazione n. 24162/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10709/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) in virtù di procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ( C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) in Roma, alla Via del [OSCURATO:PERSONA], 9 –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’[OSCURATO:PERSONA]: tributi – operazioni oggettivamente inesistenti Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12 - controricorrente – avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale dell’Umbria, n. 620/04/14, depositata in data 13 ottobre 2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 luglio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino. [OSCURATO:PERSONA] 1. La società contribuente [OSCURATO:SOCIETA]., operante nel settore dell’installazione di impianti idraulico-sanitari, ha impugnato due avvisi di accertamento, relativi ai periodi di imposta 2007 e 2008 per IRES, IRAP e IVA con i quali veniva disconosciuta la deducibilità di costi relativi a fatture ricevute dalle imprese individuali Samarcanda di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], in quanto operazioni oggettivamente inesistenti. La società contribuente ha dedotto l’infondatezza della ricostruzione operata dall’Ufficio, contestando la pregnanza indiziaria degli elementi addotti dall’Ufficio e ha dedotto l’effettiva esistenza delle operazioni sottostanti l’emissione delle fatture di acquisto. 2. La CTP di Perugia ha rigettato i ricorsi riuniti. 3. La CTR dell’Umbria, consentenza in data 13 ottobre 2014, nel richiamarsi a un precedente dello stesso giudice di appello, ha rigettato l’appello della società contribuente. Il giudice di appello ha ritenuto che le fatture di acquisto dalle menzionate imprese individuali attenessero a operazioni mai svolte, trattandosi di soggetti che avevano già cessato l’attività, nonché trattandosi di soggetti privi di personale dipendente o anche di mezzi idonei allo svolgimento dell’attività di impresa, ovvero con dati anagrafici discordantirispetto a quelli comunicati al Registro delle Imprese. Il giudice di appello ha, inoltre, accertato in fatto che gli incassi delle fatture da parte degli emittenti avvenivano «cambiando gli assegni in contanti» in favore del committente, odierno contribuente. 4. Propone ricorso per cassazione la società contribuente, affidato a tre motivi, cui resiste con controricorso l’Ufficio. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt.2697, 2727, 2729 cod. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che il contribuente non avrebbe assolto all’onere della prova contraria circa l’esistenza delle operazioni sottostanti ai fini della deduzione dei costi. Osserva il ricorrente che le operazioni sottostanti, ritenute dal giudice di appello inesistenti, sarebbero contrastate dall’emissione delle fatture, le quali costituirebbero, secondo il ricorrente, prova dell’esecuzione delle prestazioni a termini dell’art. 21 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Deduce il ricorrente che la sentenza impugnata avrebbe erroneamente invertito l’onere della prova attribuendolo al contribuente, in particolare avendo dedotto l’inesistenza delle operazioni sulla base di elementi puramente indiziari; in proposito, parte ricorrente contesta la pregnanza degli elementi addotti dall’Ufficio e censura l’omessa valutazione, da parte del giudice di appello, della documentazione prodotta dal contribuente. Contesta, ulteriormente, il ricorrente la pregnanza di un accertamento relativo alla cessazione dell’attività imprenditoriale dei soggetti emittenti, in quanto accertamento effettuato nel 2010 a distanza di molti anni dall’emissione delle fatture. Il ricorrente contesta, inoltre, nello specifico gli accertamenti compiuti dal giudice di appello relativi alla cessazione di alcune delle imprese individuali (Politelli) e considera irrilevante la mancata operatività delle imprese emittenti, trattandosi di inoperatività rilevata ai soli fini fiscali. Osserva, infine, parte ricorrente come l’insussistenza di struttura organizzativa non avrebbe, in ogni caso, precluso agli emittenti di acquisire le commesse e «girarle» successivamente a terzi. 1.2. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., nonché – in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione in relazione alle prove offerte dal contribuente. Parte ricorrente deduce di avere provato nel giudizio di merito l’oggettiva esistenza delle operazioni sottostanti, producendo documentazione contrattuale che il giudice di appello avrebbe omesso di esaminare in maniera adeguata. Osserva, inoltre, come l’Ufficio non abbia qualificato le fatture come oggettivamente inesistenti, limitandosi a una mera qualificazione di «inesistenza». Da tale deduzione, il ricorrente fa discendere (sotto un ulteriore e distinto profilo) che – a termini dell’art. 8 d.l. 2 marzo2012, n. 16, i costi sarebbero, in ogni caso, deducibili ai fini delle imposte dirette quali operazioni soggettivamente inesistenti, considerato che – secondo parte ricorrente - le commesse acquisite sarebbero sta te eseguibili anche da terzi. 1.3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 21 d.P.R. n. 633/1972, nonché omessa insufficiente e contradittoria motivazione relativamente al recupero dell’IVA in relazione alle operazioni contestate, nella parte in cui la sentenza ha ritenuto che parte contribuente non avrebbe assolto all’onere della prova contraria. Deduce parte ricorrente che l’IVA sarebbe in ogni caso detraibile essendo la società ricorrente risultata del tutto estranea all’evasione realizzata dagli emittenti, deducendo di essere, senza colpa, inconsapevole della frode perpetrata dagli emittenti e della provenienza fittizia delle fatture, non potendo la società contribuente sapere che gli emittenti fossero «cartiere». 2. Il primo motivo –in disparte dalla inammissibilità della censura della parte della sentenza impugnata relativo al mancato assolvimento della prova contraria (estranea alle argomentazioni contenute nel motivo di ricorso), anziché all’assolvimento della prova da parte dell’Ufficio - è infondato in relazione alla deduzione della violazione delle regole di distribuzione dell’onere probatorio. E’ principio consolidato quello secondo cui l'Amministrazione finanziaria può dimostrare anche mediante presunzioni semplici l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spettando al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate. Tale onere probatorio non può ritenersi assolto con l'esibizione della sola fattura, né attraverso la deduzione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia(Cass., Sez. V, 28 aprile 2022, n. 13235; Cass., Sez. VI, 7 marzo 2022, n. 7383; Cass., Sez. V, 10 febbraio 2022, n. 4251; Cass., Sez. V, 18 ottobre 2021, n. 28628). 3. Inammissibile è la c ensura, contenuta sempre nel primo motivo, relativa alla non pregnanza dell’accertamento sulla natura di «cartiere»degli emittenti in quanto effettuato nel 2010 a fronte delle fatture in epoca risalente, in quanto in questo caso il ricorrente censura non il rispetto delle regole di riparto dell’onere della prova, bensì elezione e valutazione delle prove, che è attività riservata al giudice del merito, così come inammissibile è – più in generale - la censura relativa alla insufficienza del corredo probatorio addotto dal giudice del merito, in quanto il ricorrente intende ripercorrere il ragionamento decisorio operato dal giudice del merito in ordine alla scelta e valutazione del materiale probatorio, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass., Sez. VI, 4 luglio 2017, n. 8758). Nel qual caso, oggetto del giudizio non è l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass., Sez. I, 5 febbraio 2019, n. 3340; Cass., Sez. I, 14 gennaio 2019, n. 640; Cass., Sez. I, 13 ottobre 2017, n. 24155; Cass., Sez. V, Sez. 5, 4 aprile 2013, n. 8315). 4. Parimenti è inammissibile la censura che alcuni degli emittenti fossero risultati operativi in epoca successiva all’accertamento operato dall’Ufficio, in quanto accertamento in fatto rimesso al giudice del merito e da quest’ultimo effettuato, non censurabile in sede di legittimità con il vizio di violazione di legge. 5. In ogni caso, il ricorrente non pare confrontarsi con gli accertamenti in fatto compiuti dal giudice di appello, circa l’oggettiva inesistenza delle fatture prodotte dalle imprese [OSCURATO:PERSONA] e Samarcanda, appuntandosi – invero – sulle attivi tà compiute dall’Agenzia e non sugli accertamenti compiuti dal giudice di appello, incensurabili con il vizio di violazione di legge. 6. Il secondo motivo è infondato quanto alla dedotta violazione di legge. Non è, difatti, stato censurato l’accertamento in fatto operato diffusamente dal giudice di appello e in più punti nella sentenza impugnata, secondo cui le operazioni di cui alle fatture utilizzate dalla società contribuente erano relative a operazioni oggettivamente inesistenti («la documentazione prodotta […] non sia idonea a superare i puntuali e documentati rilievi dell’Ufficio a supporto della inesistenza oggettiva delle prestazioni fatturate, inesistenza ampiamente dimostrata da molteplici presunzioni gravi, previse e concordanti […] le fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] debbono essere ricollegate a prestazioni oggettivamente inesistenti […] le fatture contestate concernono operazioni per le quali sussistono presunzioni gravi e concordanti di inesistenza oggettiva»). Tale accertamento attiene all’accertamento dell’inesistenza oggettiva tout court delle operazioni sottostanti l’emissione delle fatture, accertamento che è logicamente incompatibile con il fatto che l’operazione ontologicamente inesistente –come diversamente deduce il ricorrente (pag. 30 ricorso) –possa essere poi «girata» a terzi. 7. Quanto, poi, alla deduzione secondo la quale l’Ufficio non avrebbe qualificato espressamente le operazioni come oggettivamente inesistenti – deduzione, peraltro, priva di un adeguato supporto argomentativo – va riaffermato il principio secondo cui nell'esercizio del potere di interpretazione e qualificazione della domanda, il giudice di merito non è condizionato dalla formula adottata dalla parte, dovendo egli tener conto del contenuto sostanziale della pretesa come desumibile dalla situazione dedotta in giudizio e risultante dalle eventuali precisazioni formulate nel corso del medesimo, purché non vi sia immutazione dei fatti posti a fondamento della domanda (Cass., Sez. U., 21 febbraio 2000, n. 27; Cass., Sez. I, 8 giugno 2001, n. 7783; Cass., Sez. Lav., 19 gennaio 2002, n. 572; Cass., Sez. III, 14 marzo 2006, n. 5442 ; Cass., Sez. III, 26 giugno 2007, n. 14751; Cass., Sez. III , 6 maggio 2015, n. 9011; Cass., Sez. V, 4 dicembre 2015, n. 24779; Cass., Sez. V, 10 febbraio 2016, n. 2607; Cass., Sez. V, 31 marzo 2021, n. 8883). 8. Inammissibile, invero, è la deduzione del difetto di motivazione della sentenza impugnata – contenuta sempre nel secondo motivo - in relazione alle prove offerte, trattandosi di sentenza emessa in data successiva alla data dell’11 settembre 2012, in relazione alla quale il vizio di motivazione rileva solo nel caso in cui la motivazione risulti del tutto graficamente carente o anche solo apparente (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053), circostanza che nella specie non ricorre essendo stato adeguatamente illustrato il percorso logico-deduttivo che ha portato all’accertamento dell’inesistenza oggettiva delle prestazioni sottostanti l’emissione delle fatture. 9. Infondato è, inoltre, l’ulteriore profilo contenuto nel secondo motivo di ricorso, il cui parametro normativo è stato indicato solo nel corpo dell’atto e non anche nell’epigrafe del motivo, secondo cui – a termini dell’art. 8 d.l. 2 marzo 2012, n. 16 - i costi sarebbero deducibili ai fini delle imposte dirette, posto che tale disposizione non si applica al caso delle operazioni che risultino accertate come oggettivamente inesistenti (Cass., Sez. V, 15 marzo 2022, n. 8480; Cass., Sez. V, 19 dicembre 2019, n. 33915). 10. Il terzo motivo è infondato nella parte in cui deduce la buona fede del contribuente secondo gli standard indicati dalla giurisprudenza eurounitaria, non ricorrendo nel caso di specie il caso di operazioni soggettivamente inesistenti, per le quali deve accertarsi la buona fede oggettiva del contribuente nel verificare che, nelle operazioni a monte, non si sia verificata una frode IVA. In questo caso si verte, come si è visto supra, in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, in cui la prova a offrirsi dal contribuente attiene alla oggettiva esistenza delle operazioni sottostanti. Questa prova non può invero, ritenersi assolta, secondo la giurisprudenza di questa Corte (già menzionata supra), con la mera esibizione della fattura, né in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o anche dei mezzi di pagamento adoperati (Cass., Sez. V , 5 luglio 2018, n. 17619; Cass., Sez. V, 30 ottobre 2018, n. 27554; Cass., Sez. V, 27 novembre 2019, n. 30937; Cass., Sez. V, 18 ottobre 2021, n. 28628; Cass., Sez. V, 15 febbraio 2022, n. 4826; Cass., Sez. VI, 22 marzo 2022, n. 9304; Cass., Sez. V, 12 aprile 2022, n. 11737). 11.Il secondo profilo del terzo motivo è, invece, inammissibile, in quanto il motivo è stato formulato dal ricorrente nelle forme dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. secondo la formulazione precedente la novella di cui all’art. 54 d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. dalla l. 7 agosto 2012, n. 134. 12. Il ricorso va, pertanto, rigettato, con spese regolate dalla soccombenza e liquidate come da dispositivo. Sussiste il presupposto per il raddoppio del pagamento del contributo unificato. P. Q. M. La Corte rigetta il ricorso, condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali in favore del controricorrente, che liquida in complessivi € 5.600,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico di parte ricorrente, ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inserito dall’art. 1, comma 17 dellal. 24 dicembre 2012, n. 228, per il versame