Cassazione n. 21915/2023

seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa in calce al controricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Genova, che hanno indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del secondo difensore, alla piazza Gondar n. 22 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 697, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 2.5.2017; ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; O GGETTO : Irpeg - Accertamento ai sensi dell’art. 36 ter, Dpr 600/73 - Rimborso parziale - Non impugnato per il residuo – Conseguenze - * Principio di diritto. la Corte osserva: Fatti di causa 1. FCA ([OSCURATO:PERSONA]) [OSCURATO:PERSONA] indicava nella dichiarazione dei redditi del 2004, relativa all’anno 2003, un credito Irpeg pari ad Euro 65.000.000,00. Il medesimo importo era richiesto in restituzione anche con dichiarazione integrativa presentata il 9.12.2004. A seguito di controllo automatizzato ex art. 36 ter del Dpr n. 600 del 1973, l’Amministrazione finanziaria domandava chiarimenti ed integrazioni documentali, in più riprese. All’esito l’Agenzia delle Entrate riteneva non compiutamente documentato il rimborso richiesto nella misura di Euro 7.959.811,00 (ric., p. 2 ss.). A seguito della produzione di ulteriore documentazione da parte della società, quest’ultima presentava un’altra istanza di rimborso del credito residuo il 19.7.2012, essendo nel frattempo “rientrata in possesso dei crediti originariamente chiesti a rimborso” (ric., p. 5). La CTR chiarisce nella sua decisione che, in realtà, la restituzione era stata corrisposta nella differenza tra l’originaria richiesta e le somme in relazione alle quali l’Amministrazione finanziaria aveva disconosciuto il diritto al rimborso. 2. Formatosi il silenzio rifiuto sull’ultima istanza di restituzione, la società lo impugnava innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Torino. L’Ente impositore si costituiva ed opponeva, tra l’altro, che la domanda non poteva essere accolta perché la contribuente non aveva impugnato il rimborso parziale conseguito, al fine di domandare la corresponsione del residuo, nel termine di legge (sessanta giorni). La CTP riteneva che comunque il rimborso competesse alla società, ed in conseguenza accoglieva il suo ricorso. 3. L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] del Piemonte, rinnovando le proprie censure. La CTR rigettava l’impugnativa introdotta dall’Ente impositore. 4. Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronuncia adottata dalla CTR, l’Amministrazione finanziaria, affidandosi a due motivi di impugnazione, ed ha successivamente depositato memoria. Resiste mediante controricorso la contribuente, che ha pure depositato memoria. 4.1. Ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte il Pubblico Ministero, nella persona del s.[OSCURATO:PERSONA], ed ha domandato accogliersi il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate contesta la nullità della sentenza, e comunque la violazione degli artt. 19 e 21 del D.Lgs. n. 546 del 1992, e degli artt. 36 bise 36 ter del Dpr n. 600 del 1973, nonché la falsa applicazione dell’art. 6 della legge n. 212 del 2000, per avere la CTR erroneamente respinto la censura relativa all’inammissibilità del ricorso proposto da controparte, “in ragione dell’omessa impugnazione del provvedimento di rimborso parziale del credito” (ric., p. 16). 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Ente impositore lamenta la violazione dell’art. 38 del Dpr n. 602 del 1973, e dell’art. 43 del Dpr n. 600 del 1973, per avere la CTR erroneamente ritenuto che un credito esposto in dichiarazione, in assenza di una rettifica nei termini di decadenza da parte dell’Amministrazione finanziaria, si “consolidi”, divenendo non più contestabile. 3. Mediante il suo primo strumento di impugnazione l’Amministrazione finanziaria critica la decisione assunta dalla CTR per non aver rilevato l’inammissibilità dell’originario ricorso proposto dalla società, perché trattavasi di una impugnazione non più proponibile ed intempestiva, stante la mancata impugnazione del provvedimento di rimborso parziale conseguito da parte della contribuente. 3.1. Il giudice dell’appello ha motivato la sua decisione, con la quale ha ritenuto fondata la richiesta di rimborso proposta dalla società, sostenendo che la decadenza, a seguito del ricevimento di un pagamento parziale, potrebbe essere configurabile a seguito di un accertamento automatizzato eseguito ai sensi dell’art. 36 bisdel Dpr n. 600 del 1973, ma non, come avvenuto nel caso di specie, nell’ipotesi che il rimborso parziale sia stato disposto in conseguenza di controllo automatizzato effettuato ai sensi dell’art. 36 ter del Dpr n. 600 del 1973, quando, a seguito del prolungato confronto tra le parti, l’Amministrazione finanziaria non abbia poi avuto cura di notificare alla contribuente un atto di rettifica, disconoscendo il diritto al credito residuo invocato. 3.2. Inoltre “la ricostruzione del pagamento parziale quale provvedimento implicito di diniego si pone in contrasto con le esigenze di buona fede e collaborazione, che richiedono all’amministrazione di comunicare e portare a conoscenza fatti e ragioni impeditivi del riconoscimento (sia pure parziale) di un credito”, come desumibile dall’art. 6.2. dello “Statuto del contribuente” (sent. CTR, p. XI). 3.3. Ancora, secondo il giudice dell’appello, il fatto che le parti si fossero lungamente e ripetutamente confrontate sul diritto al rimborso in relazione al credito residuo, importa che “l’erogazione della maggior parte del credito assume, ragionevolmente, carattere interlocutorio” (sent. CTR, p. XII). In ogni caso, in assenza di un provvedimento di rettifica, “il diritto al rimborso [anche per il residuo] si è cristallizato … e può essere azionato giudizialmente a tutela del credito, entro il termine ordinario di prescrizione” (sent. CTR, p. XIV). 4. La decisione assunta dalla CTR non appare conforme all’orientamento interpretativo, consolidato e condivisibile, proposto in materia da questa Corte di legittimità. Si è già avuto modo di chiarire, infatti, che “in tema di contenzioso tributario, qualora, a fronte di un'istanza di rimborso d'imposta, l'Amministrazione finanziaria si limiti ad emettere un provvedimento di rimborso parziale, senza evidenziare alcuna riserva o indicazione nel senso di una sua eventuale natura interlocutoria, il provvedimento, per la parte relativa all'importo non rimborsato, ha valore di rigetto - sia pure implicito - della richiesta originariamente presentata dal contribuente. Ne consegue che detto provvedimento costituisce atto impugnabile quale rifiuto espresso, nel termine di sessanta giorni dalla notificazione, ai sensi degli artt. 19 e 21 del d.lgs. n. 546 del 1992, ed è improponibile una seconda istanza di rimborso per il mancato accoglimento integrale della prima, con conseguente inidoneità della stessa alla formazione di un silenzio-rifiuto impugnabile”, Cass. sez. V, 22.10.2020, n. 23157 (conf. Cass. sez. V, 22.4.2015, n. 8195). 5. Quello che rileva, pertanto, è l’emissione del provvedimento di rimborso parziale da parte dell’Amministrazione finanziaria, che ha pure il contenuto di rigetto implicito della domanda di maggiori somme proposta dal contribuente, rimanendo irrilevante la modalità di accertamento, ex art. 36 biso 36 ter del Dpr n. 600 del 1973, con la quale la corretta quantificazione del credito restitutorio sia stata definita, senza che sia necessaria l’emissione di un provvedimento di rettifica da parte dell’Ente impositore, e senza che possa ritenersi operante la “cristallizazione” del credito in conseguenza della mancata comunicazione di una rettifica. 5.1. È quindi ancora il caso di osservare che appare improprio il richiamo operato dall’impugnata CTR ai doveri di lealtà e collaborazione tra le parti come disciplinati dallo Statuto del contribuente, che richiederebbe all’Amministrazione di comunicare e portare a conoscenza fatti e ragioni impeditivi del riconoscimento, sia pure parziale, di un credito, perché il disconoscimento del preteso maggior credito del contribuente emerge proprio dal provvedimento di erogazione di un rimborso parziale, atto impugnabile che però, nel caso di specie, non è stato opposto dal contribuente. 5.2. Quanto all’argomento proposto dalla contribuente secondo cui l’Amministrazione finanziaria non avrebbe impugnato l’affermazione della CTR secondo cui doveva ritenersi che, a seguito del ripetuto confronto delle parti, al rimborso parziale doveva attribuirsi carattere interlocutorio, poi, deve osservarsi innanzitutto che, fin dall’erogazione del rimborso parziale, ed anche mediante il silenzio rifiuto opposto all’istanza volta a conseguire il maggior rimborso proposta dalla contribuente, l’Amministrazione finanziaria ha sempre contestato la spettanza di un rimborso residuo alla contribuente, e tanto ha affermato anche in sede di ricorso per cassazione, evidentemente contrastando anche l’affermazione secondo cui, stante il ripetuto confronto intervenuto tra le parti, doveva ritenersi che il rimborso parziale avesse carattere interlocutorio. Tanto premesso, il carattere interlocutorio del rimborso parziale, nella consolidata giurisprudenza di questa Corte regolatrice, deve essere valutato in considerazione di quanto (eventualmente) illustrato dall’Amministrazione finanziaria in sede di corresponsione del rimborso parziale, rimanendo irrilevanti le risultanze dei precedenti confronti, più o meno lunghi ed approfonditi, intervenuti tra le parti, perché la valutazione dell’Agenzia delle Entrate in ordine alla quantità del rimborso spettante si esprime proprio mediante la corresponsione di un rimborso parziale. 6. Il primo motivo di ricorso introdotto dall’Agenzia delle Entrate risulta quindi fondato e deve essere perciò accolto. 7. Mediante il secondo mezzo d’impugnazione l’Amministrazione finanziaria censura la decisione adottata dalla CTR, con riferimento al profilo della violazione di legge, per avere la CTR erroneamente ritenuto che un credito esposto in dichiarazione, in assenza di una rettifica nei termini di decadenza da parte dell’Amministrazione finanziaria, si “consolidi”, divenendo non più contestabile. 7.1. In materia la CTR ha osservato che “la fattispecie generatrice del diritto al rimborso (e correlativo obbligo di restituzione da parte dell’Ufficio) è costituita …. Dall’esposizione del credito nella relativa dichiarazione dei redditi (riferita all’anno di imposta 2003 e che non risulta aver formato oggetto di rettifica) con contestuale richiesta di rimborso; in assenza di provvedimenti di accertamento in rettifica, il diritto al rimborso si è cristallizzato in punto an e quantum debeautur e può essere azionato giudizialmente a tutela del credito, entro il termine ordinario” (sent. CTR, p. XIV). 7.2. La tesi proposta dalla CTR non risulta condivisibile, e si pone pure in contrasto con la consolidata giurisprudenza di questa Corte regolatrice, che ha già avuto modo di statuire, pronunziando a Sezioni Unite, che “in tema di rimborso d'imposte, l'Amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione dei redditi anche qualora siano scaduti i termini per l'esercizio del suo potere di accertamento, senza che abbia adottato alcun provvedimento, atteso che tali termini decadenziali operano limitatamente al riscontro dei suoi crediti e non dei suoi debiti, in applicazione del principio "quae temporalia ad agendum, perpetua ad excipiendum", Cass. SU, 15.3.2016, n. 5069 (conf. Cass. sez. V, 31.1.2018, n. 2392). Non si è del resto mancato di specificare che “in tema di rimborso d'imposta, non è previsto - né dall'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, né da altre disposizioni - l'onere dell'Amministrazione finanziaria di svolgere attività di rettifica della dichiarazione in cui è stato esposto il credito, sicché, anche in assenza di accertamenti nei termini di legge, non si consolida l'asserito diritto del contribuente”, Cass. sez. V, 17.6.2016, n. 12557. Anche il secondo strumento di impugnazione introdotto dall’Ente impositore, pertanto, risulta fondato e deve essere accolto. 8. La parziale novità delle questioni esaminate induce a ritenere opportuno indicare il principio di diritto secondo cui: “In tema di contenzioso tributario, l’emissione del provvedimento di rimborso parziale da parte dell’Amministrazione finanziaria, senza evidenziare nel testo dell’atto alcuna riserva o indicazione nel senso di una sua eventuale natura interlocutoria, ha pure il contenuto di rigetto implicito della domanda di restituzione di maggiori somme proposta dal contribuente, rimanendo irrilevante la modalità di accertamento, ex art. 36 bis o 36 ter del d.P.R. n. 600 del 1973, con la quale la corretta quantificazione del credito restitutorio sia stata definita, non rilevando neppure il previo svolgimento di un prolungato confronto delle parti in materia, perché la valutazione definitiva dell’Agenzia delle entrate in ordine alla quantità del rimborso spettante si esprime proprio mediante la corresponsione di un rimborso parziale, senza che possa ritenersi operante la “cristallizzazione” del credito in conseguenza della mancata comunicazione al contribuente di una rettifica, che non è un atto dovuto da parte dell’Amministrazione finanziaria”. 9. In definitiva, i motivi di impugnazione proposti dall’Amministrazione finanziaria risultano fondati e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, pronunziando ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., questa Corte di legittimità può decidere nel merito, rigettando l’originario ricorso proposto dalla contribuente. 10. Le spese di lite dei gradi di merito del giudizio possono essere compensate tra le parti, mentre le spese processuali del giudizio di legittimità seguono l’ordinario criterio della soccombenza, e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni affrontate e del valore della causa. La Corte di Cassazione, P.Q.M. accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la decisione impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso proposto dalla contribuente. Compensa le spese di lite dei gradi di merito del giudizio tra le parti, e condanna FCA [OSCURATO:PERSONA]