Cassazione n. 05163/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 20071/2016 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:SOCIETA]., elettivamente domiciliata in ROMA V [OSCURATO:PERSONA] D'ARBOREA 30, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]),che la rappresenta e difende -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587),che l a rappresenta e difende -controricorrente- nonchécontro AGENZIA DELLE ENTRATE-[OSCURATO:PERSONA] -intimata- avverso la SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del LAZIO n. 371/2016depositata il 27/01/2016 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/10/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Sul fondamento di PVC redatto in data 11 giugno 1999, a termini del quale il Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza di Viterbo aveva rilevato, con riferimento all’anno di imposta 1997, l’emersione dal mastrino di contabilità di [OSCURATO:SOCIETA]. di un saldo complessivo negativo di L. 152.275.875, l’Agenzia delle entrate, sul presupposto che tale elemento denotasse un'evasione di imposta per compensi percepiti in nero, emetteva, nei confronti della predetta, avviso di rettifica per l’annualità in questione, disponendo la ripresa a tassazione dell’IVA ed irrogando le previste sanzioni. 2. Il ricorso proposto dalla contribuente veniva rigettato dalla CTP. 3. La CTR del Lazio, con sentenza n. 63/38/06, depositata il 3.5.2006, accoglieva l'appello della contribuente, affermando, in estrema sintesi, che l'elemento presuntivo posto a base della rettifica non poteva essere l'unico a sostenere il processo logico- presuntivo previsto dall’art. 54 d.P.R. n. 633 del 1972. 4. Proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate. Il ricorso veniva accolto da questa Suprema Corte con la sentenza n. 656 del 25/11/2013 depositata il 15 gennaio 2014. Osservava, per quanto di ragione, la Sez. 5:“12.1 Questa Corte è ferma […] nel ritenere che, in tema di prova civile nel giudizio conseguente ad accertamento tributario, gli elementi assunti a fonte di presunzione non debbono essere necessariamente plurimi - b enché l' art. 2729 c.c., comma 1 , e il D.P.R. n. 600 del 1973, art.38, comma 4, si esprimano al plurale, come anche il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 - potendosi il convincimento del giudice fondare anche su un elemento unico, preciso e grave […]. 12.2 Parimenti fermo è l'avviso di questa Corte secondo il quale la valutazione della rilevanza di tale elemento nell'ambito del processo logico applicato in concreto non è sindacabile in sede di legittimità, purché sia sorretta da motivazione adeguata e logicamente non contraddittoria […]. 12.3 Né menoferma appare la giurisprudenza nel ritenere che la contabilità regolare non impedisce il ricorso al metodo induttivo ed alle presunzioni semplici di cui agli artt. 2727e 2729 c.c. , pur in presenza di scritture contabili formalmente corrette, quando la contabilità possa essere considerata complessivamente ed essenzialmente inattendibile […]. 12.4 Ed è pure stato precisato che, in virtù delle disposizioni contenute nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 1 , l'accertamento è possibile anche in base ad "altri documenti", ad "altre scritture contabili" (diverse da quelle previste per legge, eventualmente regolari), ad "altri dati e notizie" raccolti nei modi prescritti dagli articoli precedenti; cosicché "le omissioni e le false o inesatte indicazioni possono essere indirettamente desunte da tali risultanze ... o anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti" […]. 12.5 È poi acquisito, d'altra parte, che utili elementi presuntivi a sostegno della pretesa fiscale possono essere tratti da scritture non ufficiali, come i "mastrini", trovate in possesso dell'imprenditore […]. 12.6 Orbene,nel caso di specie il giudice di appello ha fatto mal governo della disciplina normativa sia con riferimento alla ritenuta impossibilità di utilizzazione di un unico elemento presuntivo ai fini dell'accertamento con metodo induttivo, che con riguardo all'affermata impossibilità di applicare, anche in presenza di contabilità regolare, il metodo induttivo. Senza dire che dal riportato stralcio del p.v.c. - pag. 2 ricorso - risultava che lo scostamento rilevato fra versamenti ed entrate era dipeso da "alcune operazioni giornaliere", denotando la pluralità degli elementi che avevano reso possibile l'argomento presuntivo esposto dall'Ufficio. 12.7 D'altra parte, anche con riguardo alla motivazione della sentenza, appaiono pertinenti i rilievi esposti dall'Agenzia ricorrente, se solo si consideri che la svalutazione dell'elemento rappresentato dal rilevante scostamento, all'interno del mastrino di cassa ove sono annotate giornalmente le entrate e le uscite, tra versamenti effettuati - per L. 152.275.875 - ed entra te - per L. 5.586.309 - è stato solo in apparenza spiegato dalla CTR, la quale non ha in alcun modo reso evidenti le ragioni idonee a giustificare la totale elisione dell'elemento posto a base della verifica da parte dell'Ufficio, limitandosi, anzi, come si è detto, a "giustificare" la soluzione esposta sulla base di argomentazioni giuridiche totalmente errate. 12.8 Giova sottolineare, ancora […], che, in tema di accertamento induttivo del reddito d'impresa ai fini IRPEG ed ILOR, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, la sussistenza di un saldo negativo di cassa, implicando che le voci di spesa sono di entità superiore a quella degli introiti registrati, oltre a costituire un'anomalia contabile, fa presumere l'esistenza di ricavi non contabilizzati in misura almeno pari al disavanzo […]. Orbene, la sentenza di appello contiene un palese vizio logico allorché, pur riconoscendo l'anomalia, ha considerato come ingiustificata la conclusione dell'occultamento dei ricavi”. 5. La contribuente riassumeva il giudizio dinanzi alla CTR, insistendo per l’accoglimento dell’appello. La CTR, decidendo in sede di rinvio, respingeva il ricorso, motivando, in particolare, come segue: la Corte di cassazione ha affermato che “gli elementi assunti alla base di presunzioni non devono essere necessariamente plurimi”, soggiungendo che il “saldo negativo di cassa[,] oltre a costituire una anomalia contabile[,] fa presumere l'esistenza di ricavi non contabilizzati in misura pari quantomeno al disavanzo”; un tanto “è sufficiente per rigettare l'appello avverso la decisione di primo grado”, giacché “detto elemento” non può “essere controbilanciato dalla regolarità delle scritture contabili, come propone la società in sede di giudizio di rinvio, dovendosi, di contro, spiegare e giustificare l'anomalia contabile, cosa non fatta dalla contribuente”. 6. Propone ricorso per cassazione la contribuente con un unico motivo, cui resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l'unico motivo di ricorso si denuncia, ai sensi dell’art. 62, comma 1, D.Lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 2729, comma 1, cod. civ. e dell’art. 54 d.P.R. n. 633 del 1972. 1.1. La sentenza impugnata rigetta l'appello sostenendo che l'elemento presuntivo costituito dal saldo negativo di cassa non può essere controbilanciato dalla regolarità delle scritture contabili. La CTR male applica il principio di diritto statuito dalla Sez. 5 nella sentenza n. 656 del 2014: questa, infatti, ha ritenuto non essere necessaria la sussistenza di più elementi presuntivi, ma ha anche ricordato che l'unico elemento presuntivo deve essere preciso e grave. La CTR non ha considerato che l'unico elemento presuntivo, cioè il saldo negativo di cassa, non era controbilanciato solo ed esclusivamente dalla regolarità formale delle scritture contabili, ma anche da altri elementi mai contestati dall'Agenzia delle entrate. Difatti, come sostenuto nell'atto di appello, le risultanze delle scritture contabili e delle liquidazioni periodiche coincidono con il risultato della dichiarazione annuale; i conti correnti bancari, ivi compresi quelli intestati ad amministratore e soci, sono andati esenti da ogni sospetto e non è emersa alcuna presunzione di acquisto o cessione di beni. Il punto è stato ribadito anche in sede di giudizio di rinvio. La valenza probatoria dell'elemento presuntivo deve quindi cedere davanti all'esistenza di indizi che manifestano il corretto agire della contribuente. Ne consegue che l'operato dell'Ufficio è illegittimo in quanto sfornito di prova; ne consegue altresì che il giudice di rinvio ha disatteso il compito demandatogli dalla Corte di cassazione. 2. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato. 2.1 È inammissibile nella parte in cui evoca alcuni elementi di valutazione, in punto di fatto, senza specificamente indicare –al di là di citazioni tratte dall’atto di appello e dall’atto di riassunzione negli stralci che vi fanno riferimento – i n quali atti e documenti acquisiti al giudizio gli stessi sarebbero rassegnati, tanto più che altresì si allega – senza, parimenti, il conforto di alcuna dimostrazione al riguardo – non essere stati gli stessi mai contestati dall’Agenzia delle entrate. In tal guisa, il ricorso cade in genericità e comunque in difetto di autosufficienza. 2.2. Esso è viepiù inammissibile per altra concorrente ragione: sotto il paradigma della violazione di legge, formula una censura in realtà deducente un vizio motivazionale, peraltro non evidenziando profili di mera illegittimità suscettibili, come tali, di sindacato in cassazione, ma sostanzialmente postulando un nuovo più favorevole giudizio di merito, in violazione dei canoni cui il giudizio dinanzi a questa Suprema Corte è astretto. 2.3. Il motivo, come anticipavasi, è comunque manifestamente infondato, a mente di un semplice confronto dello stesso con il tenore letterale del sopra riportato paragrafo 12.6 della sentenza rescindente. 2.3.1. In tale paragrafo, invero, la Sez. 5, dopo aver proclamato, in linea di principio, la sufficienza anche di un solo elemento presuntivo a fondare l’accertamento induttivo, osserva nondimeno come nella specie gli elementi presuntivi evidenziati dall’Ufficio fossero in realtà plurimi, poiché dal PVC “risultava che lo scostamento rilevato fra versamenti ed entrate era dipeso da ‘alcune operazioni giornaliere’”. Donde, la reiterazione di più annotazioni sottrae in radice consistenza all’osservazione critica, di cui al ricorso per cassazione che odiernamente ne occupa, a termini della quale si verserebbe in ipotesi di un unico elemento presuntivo privo delle qualifiche di gravità e precisione. 2.3.2. Peraltro, pur a prescindere da ciò, e cioè pur a ritenere che siffatta osservazione critica del ricorrente sia corretta (ciò che –ripetesi per chiarezza – non è), verrebbe in linea di conto quanto ulteriormente affermato dalla Sez. 5 nei due successivi paragrafi della sentenza rescindente. In tali paragrafi, invero, la Sez. 5 evidenzia come la CTR (in sede di primo giudizio di appello) avesse senza motivo svalutato un “rilevante scostamento” complessivamente risultante dal mastrino di cassa: a fronte di ciò – come la medesima Sez. 5 non ha, pertinentemente, mancato di aggiungere – trova applicazione il costante insegnamento di questa Suprema Corte secondo cui, “in tema di accertamento induttivo del reddito d'impresa ai fini IRPEG ed IVA, ai sensi degli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, la sussistenza di un saldo negativo di cassa, implicando che le voci di spesa sono di entità superiore a quella degli introiti registrati, oltre a costituire un'anomalia contabile, fa presumere l'esistenza di ricavi non contabilizzati in misura pari almeno al disavanzo” (così, da ultimo, Sez. 5, n. 7538 del 26/03/2020, Rv. 657459-01). Talché, in definitiva, ineccepibile è l’applicazione che di tale insegnamento fa la CTR nella sentenza impugnata, laddove sottolinea non avere “a monte” la contribuente offerto giustificazione dello scostamento in sé e per sé considerato. Ancora in questa sede, del resto, la contribuente, anziché assolvere all’onere in tal senso sulla medesima incombente, si limita (viepiù genericamente, stante quanto detto innanzi) ad opporre argomenti comunque attinenti a profili di regolarità formale, oltretutto pretermettendo – finanche su questo piano – che il complessivo scostamento in disavanzo oggetto di contestazione costituisce di per se stesso un’“anomalia contabile”, rimasta, anche solo contabilmente, giust’appunto, inspiegata. 3. In conclusione, il ricorso va rigettato. Le spese, liquidate in dispositivo secondo tariffa, seguono la soccombenza. Sussistono i presupposti per dichiarare la contribuentetenuta al pagamento del doppio contributo unificato, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002. P.Q.M. Rigetta il ricorso. [OSCURATO:SOCIETA]. a rifondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di