Cassazione n. 32847/2024

la seguente ORDINANZA INTERLOCUTORIA sul ricorso n. 219/2018 r.g. propostoda: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che li rappresenta e difende. - ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliatain [OSCURATO:PERSONA] 21, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che larappresenta e difende per procura in atti. - controricorrente - avversoil decreto del Tribunale di Arezzo, depositato in data 14.11.2017 ;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28/11/2024 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1.Con il decreto q ui impugnat o il Tribunale di Arezzo, decidendo sull’opposizione allo stato passivo presentata, ai sensi degli artt. 98 e 99 l. fall., da parte della AGENZIA DELLE ENTRATE, nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. in amministrazione controllata, ha ammesso con riserva il creditore istante (ammissione condizionata all’esito dei contenziosi indicati nello stato passivo dell’amministrazione straordinaria), nei seguenti limiti: per la richiesta di insinuazione n. 2949, (i) euro 181.959,76, in chirografo; (ii) euro 436.071,67, in privilegio; per la richiesta di insinuazione n. 2950: (iii) euro 25.223,78 in chirografo; euro 16.036,24, in privilegio; oltre interessi ex artt.54, 55 l. fall. e 2749 cod. civ.; ha rigettato nel resto la proposta opposizione. 2. L’AGENZIA DELLE ENTRATE, proponendo lasopra indicata opposizione, si doleva dell’erroneità della decisione del g.d., relativa agli interessi, richiamando le norme di cui agli artt. 55 e 54, comma 3, l. fall., attesa la loro maturazione anche oltre la data di dichiarazione dello stato di insolvenza e fino alla data di deposito del progetto di riparto, tenuto conto della natura privilegiata dei creditiinsinuati; censurava inoltre - e per quanto qui ancora di interesse -il mancato riconoscimento del privilegio alle sanzioni comminate nell’atto di contestazione emesso ai sensi dell’art. 8, 2 comma, d.l. 16/2012, per l’erroneità dell’assunto secondo cui le sanzioni non sarebbero riferibili ad un tributo e perciò riconducibili alla previsione di cui all’art.2752 cod. civ. 3. Il Tribunale, nella resistenza dell’amministrazione straordinaria, ha osservato e rilevato- in relazione alla questione riguardante la qualità del credito portato dall’atto di contestazione relativo a sanzioni ex art. 8, 2 comma, d.l. n. 16/2012- che: (i) infondata era l’eccezione di inapplicabilità del privilegio facente leva sulla pronuncia di incostituzionalità dell’art. 23, 37 comma, ultimo periodo, d.l. 98/2011, emessa dalla Corte Cost. con la sentenza n. 170/2013, non trattandosi di operare, nel caso di specie, una ricollocazione del credito erariale in sede privilegiata in uno stato passivo divenuto già definitivo, contenente ammissione in via chirografaria del credito; (ii) il contenuto normativo dettato dal primo e secondo comma dell’art. 2752 cod. civ. rilevavainvero l’intento del legislatore di comprendere nel privilegio tutto quanto dovuto per le imposte e dunque di estendere il privilegio ai crediti legati a quest’ultime da un rapporto di accessorietà, con la conseguenza che una sanzione non collegata ad un tributo non poteva beneficiare della prelazione; (iii) la stessa Agenzia delle entrate aveva dovuto ammettere, ad esempio, che la sanzione di cui all’art. 9, 1 comma, d.lgs. n. 471/1997, pur se contenuta in una disciplina emanata in materia di imposte dirette, non sarebbe in effetti “riferibile ad alcun tributo”, in quanto comminata nei confronti di “chi non tiene o non conserva secondo le prescrizioni le scritture contabili, i documenti e i registri previsti dalle leggi in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto ovvero i libri, i documenti e i registri, la tenuta e la conservazionedei quali è imposta da altre disposizioni della legge tributaria”; (iv) occorrevaconcordarsi con la tesi perorata dall’amministrazione straordinaria secondo cui la sanzione di cui all’art. 8 d.l. 16/2012 non sarebbe stata direttamente collegata all’imposta sui redditi, posto che la norma in esame - dopo aver disposto che “ Ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o di altri componenti negativi”-aggiunge che “In tal caso si applica la sanzione amministrativa dal 25 al 50 per cento dell’ammontare delle spese o di altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi”; (v) analizzando pertanto il meccanismo previsto dalla norma, occorreva concluderenel senso che la sanzione non risulta in correlazione con un credito per imposta, ma colpisce il fatto in sé dell’i ndicazione in dichiarazione di importi fittizi, tanto ciò è vero che la sanzione era stata comminata, nel caso di specie, con atto separato dall’avviso di accertamento dell’imposta, in conformità alle previsioni del d.lgs. n. 472/1997, il quale dispone che solo le sanzioni “collegate al tributo cui si riferiscono” sono irrogate con atto contestuale all’avviso di accertamentoovvero di rettifica (art. 17), mentre le altre costituiscono appunto oggetto di separato atto di contestazione; (vi) pertanto la sanzione in esame non punisce una violazione alla quale è associato un recupero immediato e diretto di base imponibile, bensì condanna l’utilizzo di fatture oggettivamente inesistenti, in misura proporzionale all’importo dei costi esposti sui documenti contabili in contestazione e portati in dichiarazione dei redditi, con la conseguenza che il legislatoreha inteso contrastare, con una specifica sanzione pecuniaria, l’antigiuridicità dell’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti; (vii) qualora, viceversa, la sanzione fosse stata collegata al tributo, sarebbe stata parametrata ad una eventuale maggiore imposta; (viii) pertanto la sanzione in parola non poteva essere considerata accessoria ad un credito di imposta e come tale assistita da privilegio. 2.Il decreto, pubblicatoil 14.11.2017, è stato impugnat o da AGENZIA DELLE ENTRATEcon ricorso per cassazione, affidato ad un unico motiv o , cui [OSCURATO:SOCIETA]. in amministrazione straordinaria ha resistito con controricorso. La controricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1.Con il primo ed unicomotivo la ricorrente lamenta, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 2752 cod. civ., sul rilievo che sarebbe erronea la statuizione contenuta nel decreto impugnato secondo cui non doveva riconoscersi nel caso di specie il privilegio alle sanzioni comminate con l’atto di contestazione sopra descritto, ai sensi dell’art. 8, 2 comma, d.l. n. 16/2012. 1.1 Si evidenzia da parte dell’amministrazione finanziaria che l’art. 2752, 1 comma, cod. civ., dispone –per quanto qui di interesse –che hanno privilegio generale sui beni mobili del debitore i crediti dello Stato “ per le imposte e l e sanzioni dovute secondo le norme in materia di imposte sul reddito delle persone fisiche, imposta sul reddito delle persone giuridiche, imposta sul reddito delle società, imposta regionale sulle attività produttive ed imposta locale sui redditi”. 1.2 Sarebbe pertanto erronea l’interpretazione fornita dell’art. 2752 cod. civ. da parte del Tribunale di Arezzo laddove aveva richiesto un rapporto di “accessorietà”tra le sanzioni oggetto di privilegio e d i tributi previsti dal primo comma dell’art. 2752 cod. civ., posto che la predetta norma civilistica non avrebbe operato alcun distinguo né alcun riferimento alla necessità di tale rapporto di “accessorietà” in senso stretto, ma si sarebbe limitata a contemplare, come sopra riferito e come oggetto del detto privilegio , le “sanzioni dovute secondo le norme in materia di imposta sul reddito delle persone fisiche, imposta sul reddito delle persone giuridiche”. Sempre secondo la ricorrente, la sanzione di cui all’art. 8 d.l. 16/2012, proprio perché prevista “ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi” (come espressamente previsto dal comma 2 ), sarebbe dunque direttamente collegata all’imposta sui redditi di cui rappresenterebbe, nel caso di redditi fittiziamente risultanti dalla dichiarazione, logico completamento, e ciò anche in considerazione del fatto che i ricavi fittizi non possono essere considerati nella base imponibile ai fini dell’accertamento dell’imposta sui redditi. 2. Ritiene il Collegio che, in ordine alle doglianze sollevate nel motivo di ricorso sopra riportato, risultanecessaria la rimessione in pubblica udienza, posto che, per un verso, non si registrano nella materia precedenti in termini e che, per altro verso, la questione prospettata involge sia il profilo delle differenze ontologiche tra la natura della sanzione e quella del tributo cui la prima accede sia il profilo dell’ambito di “estensione” del privilegio alle sanzioni tributarie, secondo la lettera della norma dettata dal primo comma dell’art. 2752 cod. civ. che espressamente dispone, dopo la modifica intervenuta con la l. 15 luglio 2011, n. 11, l’applicazione del detto privilegio alle “sanzioni dovute secondo lenorme in materia di imposte sul reddito delle persone fisiche, imposta sul reddito delle persone giuridiche, imposta sul reddito delle società, imposta regionale sulle attività produttive ed imposta locale sui redditi”. La questione è dunque se l’ambito di applicazione del privilegio mobiliare previsto dal primo comma dell’art. 2752 cod. civ. riguardi solo le sanzioni direttamente collegate al tributo ovvero in senso più lato tutte le sanzioni comunque collegate da un rapporto di accessorietà al procedimento di verifica e di accertamento dei tributi previsti dalla norma in commento, come prospettato proprio nel la fattispecie qui in esame. C iò tenuto conto dell’applicazione della modifica normativa sopra ricordata dell’art. 2752, primo comma, cod. civ. anche ai crediti sorti anteriormente, modifica disposta dall’art. 23, comma 37, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni, nella l. 15 luglio 2011 (cfr. Cass. Sez.1, sent. n.26125 del 21/11/2013 ; Cass., Sez. 1 , Ordinanza n. 24587 del 02/10/2019; Corte. Cost., sent. n. 170 del 4 luglio 2013). P.Q.M. dispone