Cassazione n. 15494/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso n.4100/2014 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] generali [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del I.r.p.t., rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso l'avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma al viale [OSCURATO:PERSONA] n.102 - ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentata ai soli fini dell'eventuale partecipazione all'udienza, dall'Avvocatura Generale dello Stato, preso i cui uffici domicilia, in Roma alla via dei Portoghesi n.12. -intimata - Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, n.431/14/2013, pronunciata il 21/5/2013, depositata in data 19/6/2013 e non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 aprile 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. La società Costruzioni generali [OSCURATO:SOCIETA]. ricorre con due articolati motivi contro l'Agenzia delle entrate, che è rimasta intimata, avverso la sentenza n.431/14/2013, pronunciata il 21/5/2013, depositata in data 19/6/2013 e non notificata, con la quale la Commissione tributaria regionale del Lazio ha rigettato l'appello della contribuente, in controversia avente ad oggetto l'impugnativa della comunicazione di irregolarità per Irap 2006. 2. Con la sentenza impugnata, la C.t.r. riteneva che fosse impugnabile la comunicazione di irregolarità, ma che, nel merito, le doglianze della contribuente fossero infondate. In particolare, la C.t.r. rilevava che, con riferimento alle violazioni dell'obbligo di versamento in acconto o a saldo dell'Irap, il legislatore aveva già stabilito con l'art. 1 del decreto legge n. 106 del 17 giugno 2005, convertito con modificazioni dalla legge n. 156 del 31/07/2005, che le disposizioni in materia di riduzione delle sanzioni (art. 13 del d. Igs. n.472/1997 e art. 2, comma 2, del d. Igs. n. 462/1997) previste in linea generale per gli altri tributi, non si applicavano appunto all'Irap. Analoga disposizione era contenuta nell'art. 1 del decreto legge 7 giugno 2006, n. 206, convertito con modificazioni dalla legge n. 234 del 17/07/2006, che interessa specificamente la fattispecie in esame. Entrambe le disposizioni sopra indicate si collocavano cronologicamente nel periodo in cui era in discussione innanzi alla Corte di Giustizia dell'Unione Europea la questione della compatibilità dell'Irap. Il duplice intervento legislativo (nel 2005 e nel 2006), adottato nelle forme della decretazione d'urgenza, era rivolto a scoraggiare l'omissione dei versamenti Irap (a saldo o in acconto) entro le scadenze ordinarie. Secondo la C.t.r. era evidente che l'escludere la r.g. n.4100/2014 2 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] possibilità di fruire delle rilevanti riduzioni di sanzioni previste dal ravvedimento operoso rivestiva una notevole forza dissuasiva. Tale misura era stata inoltre rafforzata dalla modifica apportata dall'art. 1, comma 1, del richiamato d.l. n.106/2005 all'art. 10, comma 3, dello statuto del contribuente, laddove si prevedeva espressamente che non determinava una obiettiva condizione di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria «la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria». La C.t.r. aggiungeva, per completezza, che il legislatore non aveva riproposto, con riferimento ai periodi d'imposta successivi al 2006, analoghe disposizioni, sicché l'istituto del ravvedimento operoso, di cui all'articolo 13, comma 1, lettera a) del d.lgs. n. 472 del 1997, trovava nuovamente e regolarmente applicazione con riferimento alle violazioni dell'obbligo di versamento in acconto o a saldo dell'Irap relativo al periodo d'imposta 2007 ed ai seguenti. Infine, la C.t.r. rilevava che nessun profilo di incostituzionalità fosse ravvisabile con riferimento alle norme in esame. 3. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 21 aprile 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197; [OSCURATO:PERSONA]: 1.1. Con il primo motivo, la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 10, comma 3, I. 27 luglio 2000 n. 212, in relazione all' art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La ricorrente, invero, lamenta che la CTR abbia escluso l'applicabilità, al caso di specie, dell'esimente, relativa alla ricorrenza delle obiettive condizioni di incertezza sulla portata e l'ambito di applicazione della norma, derivanti dalla pendenza dinnanzi alla Corte di Giustizia dell'Unione Europea, nel corso del termine per effettuare r.g. n.4100/2014 3 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] l'adempimento dell'imposta, della causa relativa alla compatibilità dell'Irap con le norme ed i principi comunitari, nonché si duole del fatto che due [OSCURATO:PERSONA] della stessa Corte avessero rassegnato conclusioni sfavorevoli alla compatibilità di tale imposta con la VI [OSCURATO:PERSONA] ed infine dal fatto che dottrina e giurisprudenza avessero assunto posizioni discordanti sul punto. 1.2. Il motivo è infondato e va rigettato. Questa Corte ha affermato in analoga fattispecie, che «in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione del contribuente da responsabilità, ex art. 10, comma 3, del d.lgs. n. 212 del 2000, non può ravvisarsi nella mera pendenza di un giudizio sulla legittimità costituzionale o comunitaria di una norma tributaria nazionale, dovendo emergere altrimenti condizioni di obiettiva incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della stessa norma. (Nella specie, la S.C. ha rigettato il ricorso con il quale, in giudizio in tema di IRAP, aveva invocato l'applicazione dell'esimente in considerazione della pendenza di un giudizio dinanzi alla Corte di Giustizia Europea con argomentazioni esclusivamente coincidenti con i dubbi sulla legittimità della norma)» (Cass. n.1893 del 28/1/2021). Come si legge nella citata decisione, va considerato che l'art. 10, terzo comma, I. n. 212 del 2000, come modificato dall'art. 1, primo comma, d.l. 17 giugno 2005, n. 106, convertito dalla legge 31 luglio 2005, n. 156, rubricato "Disposizioni urgenti in materia di entrate", ha introdotto la disposizione secondo cui «in ogni caso non costituisce condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria». Pertanto, per le violazioni commesse a decorrere dall'entrata in vigore del d.l. n. 106 del 2005, la sanzione tributaria va applicata anche nel caso in cui il contribuente non abbia assolto il proprio obbligo r.g. n.4100/2014 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] tributario confidando nella caducazione della norma relativa, in relazione ad un giudizio pendente circa la legittimità della norma stessa. Invero, la novella di cui all' art. 1 d.l. n. 106 del 2005 è stata introdotta proprio allo scopo di scoraggiare l'omissione dei versamenti dovuti ai fini Irap, in considerazione del giudizio già pendente, a seguito di rinvio pregiudiziale, presso la Corte di Giustizia, circa la compatibilità del tributo con la disciplina comunitaria in materia di Iva, nel quale l'Avvocato Generale aveva concluso per l'incompatibilità. Come evidenziato nel precedente di legittimità sopra citato, l'indiscussa ed esplicita ratio genetica della novella, quale si evince dai lavori preparatori e dalla stessa formulazione letterale della norma, conduce ad interpretare la formula «giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria» come comprensiva, oltre che della pendenza di un giudizio di legittimità costituzionale, anche della rimessione alla Corte di Giustizia della Comunità Europea di una domanda di pronuncia pregiudiziale sulla "legittimità comunitaria" della norma tributaria nazionale. E del resto entrambe le fattispecie sono accomunate dalla circostanza che l'oggetto del «giudizio», sia pur in base a parametri e con effetti diversi tra loro, è la stessa «norma tributaria», cosicché per entrambe la riserva posta dall'art. 10, terzo comma, I. n. 212 del 2000 risponde all'esigenza di regolare gli effetti della pendenza di tali procedimenti rispetto alla certezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della disposizione tributaria in essi sub iudice. Inoltre, anche dal punto di vista testuale, l'assenza di un espresso riferimento testuale alla costituzionalità della norma esclude che la formula «legittimità» debba essere letta univocamente «legittimità costituzionale». Tale soluzione, del resto, è coerente con la considerazione che il presupposto per il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia - ovverosia r.g. n.4100/2014 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] il dubbio sull'interpretazione del diritto dell'Unione che non sia manifestamente pretestuoso, irragionevole, o irrilevante per la decisione e non possa risolversi in base a precedenti comunitari- non implica, di per sé solo, necessariamente anche quelle obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria italiana, contemplata dall'art. 10, terzo comma, dello Statuto del contribuente (cfr. Cass. n.1893 del 28/1/2021, già citata, alla cui ampia motivazione si rimanda). Alle medesime conclusioni, peraltro, questa Corte era già pervenuta in altra fattispecie, rilevando che la pendenza di un giudizio dinanzi alla Corte di Giustizia «di per sé non denuncia ne' determina incertezza interpretativa ed equivocità della norma, essendo compito istituzionale della Corte di Giustizia non quello di interpretare testi normativi ambigui, bensì quello di verificare se le denunciate norme delle legislazioni nazionali degli stati membri si pongano in contrasto con direttive comunitarie.» (Cass. 26/10/2011, n. 22252, in motivazione). La formula della riserva («in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria») di cui all'ultimo periodo dell'art. 10, terzo comma, I. n. 212 del 2000 va dunque interpretata nel senso che la mera pendenza di un giudizio sulla legittimità costituzionale o comunitaria di una norma tributaria nazionale non è, di per sé sola, idonea a generare l'obiettiva incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della stessa norma. Nel caso sub iudice, pertanto, l'applicabilità, o meno, dell'esimente dipende dalla ricorrenza di indici (diversi ed indipendenti dalla pendenza del giudizio presso la Corte di giustizia) rivelatori delle obbiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria impositiva dell'Irap, dalla quale r.g. n.4100/2014 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] derivava l'obbligo della ricorrente di effettuare, tempestivamente, il saldo della stessa imposta. Alcuni dei dati che possono essere eventualmente oggetto della verifica delle condizioni obbiettive di cui all'art. 10, terzo comma, I. n. 212 del 2000, sono stati enucleati dalla giurisprudenza di questa Corte, secondo la quale «In tema di sanzioni amministrative tributarie, l'incertezza normativa oggettiva - che deve essere distinta dalla ignoranza incolpevole del diritto, come si evince dall'art. 6 del d.lgs. n. 472 del 1997 - è caratterizzata dalla impossibilità di individuare con sicurezza ed univocamente la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile e può essere desunta da alcuni "indici", quali, ad esempio: 1) la difficoltà di individuazione delle disposizioni normative; 2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) l'assenza di una prassi amministrativa o la contraddittorietà delle circolari; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) l'esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dottrinali; 10) l'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di una disposizione implicita preesistente.» (Cass. n. 15452de113/06/2018). Con riferimento al caso di specie, la stessa ricorrente non evidenzia alcun ulteriore elemento da cui evincere l'obiettiva incertezza normativa e, comunque, l'apprezzamento dell'inevitabilità o meno dell'assunta incertezza in ordine all'imposizione a titolo di Irap non può prescindere dal considerare che il legislatore, con il più volte richiamato art. 1, primo comma, d.l. n. 106 del 2005, ha adottato una serie di disposizioni univocamente ed inequivocabilmente riaffermative, e r.g. n.4100/2014 7 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] rafforzative, dell'obbligo di versare il saldo dell'imposta del 2004 e l'acconto del 2005 anche in pendenza del giudizio generato dal rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia, con ciò fugando ogni dubbio al riguardo ed escludendo quindi la pretesa ambiguità normativa. 2.1. Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e/o falsa applicazione dell'art.13, comma 1, lett. b), d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 e dell'art.2, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 462, in relazione all' art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La ricorrente rileva che l'art. 1, comma 3, del d.l. n.106/2005 ha disposto l'inapplicabilità della riduzione delle sanzioni previste dall'art. 13 del d.lgs. n. 472/97 in caso di violazione dell'obbligo di versamento da effettuare a saldo dell'Irap per il periodo di imposta in corso alla data del 17/6/2005 e che analoga previsione, relativa all'acconto e al saldo dell'Irap per il periodo d'imposta in corso alla data dell'[OSCURATO:DATA_NASCITA], è contenuta nell'art. 1, comma 1, del d.l. n.206/06 convertito dalla I. n.234/06; sostiene, dunque, che la C.t.r avrebbe errato nel ritenere manifestamente infondata l'eccezione di illegittimità costituzionale di tale normativa, che introdurrebbe un'irrazionale limitazione in danno del contribuente. La ricorrente propone nuovamente la questione dell'illegittimità costituzionale dell'arti, comma 3, d.l. n. 106/2005, in relazione all'art.3 Cost. 2.2. Anche tale motivo è infondato e va rigettato. A norma dell'art. 1, comma 3, d.l. 17 giugno 2005, n. 156, conv. con modif. dalla legge 31 luglio 2005, n. 156, «in caso di violazione dell'obbligo di versamento a saldo dell'imposta regionale sulle attività produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, relativo al periodo di imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, nonché dell'obbligo di versamento in acconto o a saldo della medesima imposta, relativo al r.g. n.4100/2014 8 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] periodo d'imposta in corso alla predetta data, non si applicano le disposizioni in materia di riduzione delle sanzioni previste dall'articolo 13 del decreto legislativo 16 dicembre 1997, n, 472, e successive modificazioni, nonché dall'articolo 2, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, 17. 462, e successive modificazioni». Con tale norma, il legislatore ha introdotto un limite a carattere temporaneo all'utilizzo dell'istituto del ravvedimento operoso; la disposizione rispondeva all'esigenza di garantire il gettito derivante dall'Irap, evitando che i contribuenti non effettuassero i versamenti dovuti in attesa della pronuncia della Corte di Giustizia Europea in ordine alla compatibilità dell'Irap con l'ordinamento comunitario e, segnatamente, con l'art. 33 della sesta direttiva Iva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE. Si riteneva evidentemente da parte del legislatore che l'attesa o la speranza di una pronuncia della Corte europea che ne sancisse l'illegittimità (pronuncia che come noto poi non vi è stata, essendo stata data alla questione soluzione opposta: C.G.C.E. 3 ottobre 2006, in causa C-475/03) potesse spingere i contribuenti alla violazione dell'obbligo d'imposta e con la prevista esclusione dell'applicabilità della riduzione delle sanzioni ex art. 13 d.lgs. n. 472/97 si voleva a tanto contrapporre un disincentivo (in tal senso Cass. n. 13390 del 30/6/2016). Come ritenuto dalla C.t.r. nel caso in esame, la natura contingente di tale normativa, giustificata dalle esigenze sopra descritte, peraltro limitata appunto nel tempo fino alla soluzione della questione pendente dinanzi alla Corte dì Giustizia Europea, rientra nei poteri discrezionali, purché ragionevoli, del legislatore e non consente di ravvisare alcun profilo di incostituzionalità né sotto il profilo della disparità di trattamento, né sotto quello della irrazionalità e della sproporzione. r.g. n.41()0/2014 9 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato. Nulla deve disporsi in ordine alle spese, in quanto l'Agenzia delle entrate non ha svolto attività difensiva. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato