Cassazione n. 15235/2026

ricorrente –[OSCURATO:SOCIETA]. in l.c.a., in persona del Commissarioliquidatore, legale rapp.te pro tempore, rappresentato e difesoper procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] del foro diCampobasso-controricorrente–Numero registro generale 24995/2017Numero sezionale 173/2026Numero di raccolta generale 15235/2026Data pubblicazione 20/05/2026avverso la sentenza n. 2346/27/2016 della Commissionetributaria regionale della Puglia, sez. distaccata di Foggia,depositata in data 12.10.2016, non notificata;udita la relazione svolta alla pubblica udienza del giorno17.3.2026 dal Cons. [OSCURATO:PERSONA];udito il P.M. in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore GeneraleStefano Visonà, che ha concluso per il rigetto del ricorso;udita per l’Agenzia delle Entrate l’Avvocatura dello Stato, inpersona dell’avv. [OSCURATO:PERSONA];udito per la controricorrente l’avv. [OSCURATO:PERSONA], delegatodell’avv. [OSCURATO:PERSONA];1. Con avviso di accertamento n. RFA030100102/2008 l'Agenziadelle Entrate - Ufficio di Manfredonia, accertava in capo allaSocietà cooperativa [OSCURATO:SOCIETA] maggiori imposte IRES, IVA edIRAP per l'anno d'imposta 2004, in base alle risultanze delprocesso verbale di constatazione (di seguito PVC) redatto daifunzionari dell'Amministrazione finanziaria.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Foggia, con sentenza n.186/04/2008, accoglieva il ricorso, ritenendo infondati i rilevi delPVC e di conseguenza le riprese portate dall'accertamentoimpugnato.3. [OSCURATO:PERSONA] della Puglia, sez. distaccatadi Foggia (d’ora in poi C.T.R.), adita dall’Ufficio, dato atto che ilgravame era limitato a due delle riprese annullate dal giudice diprimo grado, aventi ad oggetto, la prima, il disavanzo di fusionee la seconda, l’imponibilità a fini IVA dei lavori di ampliamentodella aerostazione di [OSCURATO:PERSONA], accoglieva l’appello.Numero registro generale 24995/2017Numero sezionale 173/2026Numero di raccolta generale 15235/2026Data pubblicazione 20/05/20264. Avverso la precitata sentenza la società proponeva ricorso percassazione, affidato a sette motivi.5. Questa Corte, con sentenza n. 26183/2014, in accoglimento deimotivi secondo, terzo, quarto e quinto, respinto il primo edichiarati in parte infondati ed in parte assorbiti il sesto ed ilsettimo, cassava la sentenza impugnata con rinvio alla medesimaC.T.R., in diversa composizione.6. La C.T.R. della Puglia, in sede di rinvio, rigettava l’appellodell’Ufficio con sentenza n. 2346/27/2016.7. Avverso la precitata sentenza l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso per cassazione affidato a due motivi.8. La cooperativa [OSCURATO:SOCIETA] in l.c.a. resiste con controricorso,ulteriormente illustrato da memoria.9. La Procura Generale ha depositato conclusioni scritte, con lequali ha chiesto il rigetto del ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo– rubricato «nullità della sentenza, ai sensidell'articolo 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per violazionedell'articolo 384, secondo comma c.p.c.», l’Agenzia delle Entrate,con riferimento al disavanzo di fusione, deduce che i giudici delrinvio avevano annullato il rilievo, rifacendosi semplicemente allatesi della società, che aveva sempre asserito di aver sterilizzato ildisavanzo da fusione in quanto lo stesso era stato imputato inbilancio ad incremento sia delle rimanenze iniziali (ossia deicosti) sia delle rimanenze finali, laddove questa Corte aveva lorodemandato di esaminare la dichiarazione dei redditi per l’anno diimposta 2004, al fine di verificare “se e come i dati relativi aldisavanzo di fusione (annullamento del valore dellapartecipazione totalitaria nella società incorporata; patrimonionetto negativo di [OSCURATO:SOCIETA]. rilevato nel bilancio di fusione) edNumero registro generale 24995/2017Numero sezionale 173/2026Numero di raccolta generale 15235/2026Data pubblicazione 20/05/2026al valore nominale del cespite immobiliare "ricevuto" dallaincorporante [OSCURATO:SOCIETA]., siano stati esposti nelladichiarazione dei redditi presentata dalla società per l'anno2004”. Osserva che il presunto effetto algebrico a zero sottintesodal giudicante sarebbe peraltro confutato dal fatto che, a frontedi un disavanzo da annullamento pari ad € 1.548.992,80,allocato civilisticamente e fiscalmente tra le rimanenze iniziali,erano state operate, negli anni, le seguenti variazioni fiscali inaumento: anno 2004 € 526.964,00, anno 2005 €646.178,00,anno 2006 € 92.734,00, per un totale di € 1.265.876,00, conuna differenza pari ad € 283.116,80, per la quale non risultavaeffettuata alcuna variazione fiscale. Dunque, se la Società avevaportato il costo della fusione in bilancio, quale rimanenza inizialedi € 1.548.992,80 ed aveva poi apportato una variazione inaumento di soli € 526.964,00, non si capiva come potesse averesterilizzato interamente nello stesso anno l'effettodell’abbattimento. La C.T.R. non aveva pertanto adempiuto alcompito affidatole da questa Corte nella sentenza n.26183/2014.1.1. Il motivo è fondato.1.2. Va premesso che questa Corte, nell’accogliere il secondomotivo del ricorso per cassazione proposto dalla societàcooperativa, ha incaricato il giudice del rinvio di verificare se ecome i dati relativi al disavanzo di fusione (annullamento delvalore della partecipazione totalitaria nella società incorporata;patrimonio netto negativo di [OSCURATO:SOCIETA]. rilevato nel bilancio difusione) ed al valore nominale del cespite immobiliare "ricevuto"dalla incorporante [OSCURATO:SOCIETA]., fossero stati esposti nelladichiarazione dei redditi presentata dalla società per l'anno 2004,traendone le conseguenze descritte al punto 10 della motivazioneNumero registro generale 24995/2017Numero sezionale 173/2026Numero di raccolta generale 15235/2026Data pubblicazione 20/05/2026della pronuncia medesima. Al punto 10 era stato infatti affermatoche “risulta evidente come la CTR abbia trascurato del tutto diverificare se i dati esposti nel bilancio di esercizio, secondo ilcriterio di appostazione nelle rimanenze del disavanzo di fusione,si siano o meno effettivamente tradotti, con riferimento ai datiesposti nella dichiarazione presentata dalla medesima società perl'anno 2004, nella applicazione del principio normativo dineutralità fiscale della fusione, dovendo al riguardo rilevarsi laindefettibile necessità di tale accertamento in fatto, tenuto contoche, se nella dichiarazione fiscale non erano stati evidenziatidalla società componenti negativi -pari al disavanzo di fusioneiscritto nelle "rimanenze iniziali"-, allora non dovevano esseredisposte, per il corrispondente ammontare, variazioni in aumentodei componenti positivi di reddito (utili), e -conseguentemente- ilfrazionamento in distinti periodi d'imposta della variazione inaumento deve imputarsi ad errore nella redazione delladichiarazione fiscale se, viceversa, nella dichiarazione dei redditierano stati computati dalla società, come costi deducibili, le"rimanenze iniziali" -come incrementate del disavanzo di fusione-allora nella dichiarazione fiscale doveva essere,corrispondentemente, incrementato anche il risultato finale (gliutili) della gestione economica, risultando in conseguenzafondata la pretesa tributaria oggetto della presente controversia.La sentenza impugnata ha statuito ritenendo che il principio dineutralità fiscale non fosse stato attuato nella dichiarazionefiscale (a prescindere, quindi, dalla corretta redazione delbilancio, secondo i criteri civilistici), in quanto i componentipositivi di reddito non erano stati incrementati per un importo(iscritto in bilancio alla voce "rimanenze finali") corrispondente aldisavanzo di fusione, sottintendendo implicitamente, ma delNumero registro generale 24995/2017Numero sezionale 173/2026Numero di raccolta generale 15235/2026Data pubblicazione 20/05/2026tutto immotivatamente, che detto importo era stato, invece,considerato nella medesima dichiarazione fiscale, qualecomponente negativo (in quanto iscritto in bilancio nelle"rimanenze iniziali"), con conseguente illegittima riduzione delreddito imponibile. Da tale immotivata ed indimostrata premessain fatto (non avendo la CTR esaminato "funditus" la dichiarazionedei redditi dell'anno 2004, prodotta in allegato 7 allecontrodeduzione in appello della società -cfr. schede, pag. 17-18ricorso)- che riportava, al quadro RF del [OSCURATO:PERSONA] 2005 rigoriferito dalla stessa società ricorrente- senza tener conto didecrementi o incrementi determinati dal disavanzo di fusione),"dipendono" anche le ulteriori "rationes decidendi", avendoritenuto i Giudici tributari che l'intero importo del disavanzo difusione doveva essere riportato a reddito imponibile nelladichiarazione dell'ano 2004 e che non soddisfa il principio dineutralità fiscale della fusione la indicazione, nella dichiarazionefiscale, soltanto di quote di "variazioni in aumento" dilazionatenegli anni 2004, 2005 e 2006 (per un totale di € 1.265.876,00peraltro inferiore al disavanzo di fusione), in violazione delprincipio di competenza.”1.3. I giudici del rinvio hanno affermato che “Invero, così comeaffermato dalla Suprema Corte la ripresa e tassazione fattadall'ufficio del disavanzo da fusione derivante dallaincorporazione della [OSCURATO:PERSONA] s.r.L è errata. La società haportato il costo della fusione pari ad € 1.548.993 sul bilancioquale rimanenza iniziale all’[OSCURATO:DATA_NASCITA]. La stessa somma ha poiriportato tra le rimanenze finali al 31.12.2004 neutralizzandocosì le due operazioni. Il frazionamento in distinti periodi diimposta del disavanzo da fusione ai fini fiscali deve ritenersi unNumero registro generale 24995/2017Numero sezionale 173/2026Numero di raccolta generale 15235/2026Data pubblicazione 20/05/2026errore materiale commesso dalla società. La società ponendo ildisavanzo da fusione sia tra le rimanenze iniziali che tra quellefinali ha neutralizzato fiscalmente il risultato della fusione.”.1.4. Appare evidente che la C.T.R. si è limitata a valutare il datopacifico secondo cui il disavanzo di fusione era stato indicato nelbilancio sia nelle rimanenze iniziali che in quelle finali nella stessamisura, omettendo pertanto di esaminare la dichiarazione deiredditi presentata dalla società per l’anno di imposta 2004, alfine di verificare “se e come i dati relativi al disavanzo di fusione(annullamento del valore della partecipazione totalitaria nellasocietà incorporata; patrimonio netto negativo di [OSCURATO:SOCIETA]rilevato nel bilancio di fusione) ed al valore nominale del cespiteimmobiliare "ricevuto" dalla incorporante [OSCURATO:SOCIETA].,siano stati esposti nella dichiarazione dei redditi presentata dallasocietà per l'anno 2004”. A tanto dovrà pertanto provvedere ilgiudice del rinvio.2. Con il secondo motivo, rubricato «Nullità della sentenza exart. 132 c.p.c., in relazione all'art. 360, n. 4, c.p.c.», l’Agenziadelle Entrate assume che la medesima censura può essere mossaanche relativamente all'annullamento del rilievo concernente ilavori di ampliamento della aerostazione passeggeri di FalconaraMarittima, subordinato dai Giudici di legittimità alla preventivaverifica da parte dei Giudici del rinvio circa la corrispondenzadelle opere eseguite dalle ditte subappaltatrici ai lavori strutturalidi ampliamento dell'impianto aeroportuale oggetto del contrattodi appalto, verifica che anche in questo caso non sarebbeavvenuta.2.1. Il motivo è infondato.2.2. Nella sentenza n. 26183/2014, questa Corte, nell’accogliereil terzo ed il quarto motivo, ha affermato: “La statuizione dellaNumero registro generale 24995/2017Numero sezionale 173/2026Numero di raccolta generale 15235/2026Data pubblicazione 20/05/2026sentenza impugnata, che ha ritenuto assoggettabili ad IVA leprestazioni rese dai subappaltatori aventi ad oggetto parte deilavori strutturali di ampliamento dell'aeroporto di FalconaraMarittima, deve ritenersi, dunque, errata in diritto e, pertanto, vacassata, dovendo attenersi in sede di rinvio il Giudice di merito,chiamato a verificare la corrispondenza delle opere eseguite dalleditte subappaltatrici ai lavori strutturali di ampliamentodell'impianto aeroportuale oggetto del contratto di appalto, allainterpretazione della norma tributaria (art. 9, co. l, n. 6}, d.P.R.n. 633/72, come integrato dall'art. 3, comma 3, del Decreto-legge del 27 aprile 1990 n. 90, convertito in legge 26.6.1990 n.165) fornita da questa Corte".2.3. La C.T.R., nella pronuncia qui impugnata, ha così statuito:“Quanto alla sottoposizione a IVA delle operazioni compiute dallasocietà [OSCURATO:SOCIETA] con i soggetti che hanno eseguito dei lavoriin subappalto si ritiene che le operazioni non siano soggette aIVA come affermato dalla Suprema Corte. Trattasi di lavori diristrutturazione di aree aeroportuali commissionati alla Mucaferscpa e da questa in parte commissionati ad altri soggetti insubappalto. Invero, tali operazioni di ristrutturazione appaltatealla [OSCURATO:SOCIETA], a prescindere da chi li abbia realizzati sonoesenti da IVA perché formalmente considerati eseguiti fuori dalPaese, così come previsto dall'art. 9 comma 1 dPR 633/72interpretato dall'art. 9 comma 13 D.L. 90/90. Al riguardo la CTPesattamente ha affermato che la tesi dell'Agenzia è priva difondamento, in quanto l'art. 9, c. l n. 6 D.P.R. 633/72 prevede lanon imponibilità dei "servizi prestati nei porti, autoporti,aeroporti, e negli scali ferroviari che riflettono direttamente ilfunzionamento e la manutenzione degli impianti ovvero ilmovimento di beni o mezzi di trasporto ... " e tale nozione èNumero registro generale 24995/2017Numero sezionale 173/2026Numero di raccolta generale 15235/2026Data pubblicazione 20/05/2026stata chiarita con norma di interpretazione autentica dall'art. 3,c. 13, DL 90/90, il quale ha espressamente previsto: "I serviziprestati nei porti, aeroporti, autoporti e negli scali ferroviari diconfine riflettenti direttamente il funzionamento e lamanutenzione degli impianti ovvero il movimento di beni o mezzidi trasporto, di cui all' articolo 9, n. 6, del decreto del Presidentedella Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633, si intendono compresianche quelli di rifacimento, completamento, ampliamento,ammodernamento, ristrutturazione e riqualificazione degliimpianti già esistenti." Le opere poi sono esenti da IVA aprescindere che le stesse siano realizzate dall'appaltatoredirettamente o in subappalto da altri soggetti purchè siano opereinerenti il contratto di appalto, come nel caso di specie, e nonopere strumentali al contratto stesso.”2.4. Ritiene il Collegio che il giudice del rinvio, per come si evincedalla motivazione della sentenza impugnata, abbia verificato infatto la corrispondenza dei lavori subappaltati con quelli oggettodell’appalto affidato alla [OSCURATO:SOCIETA] ed indi applicato la norma di cuiall’art. 9, c. 1, n. 6, del d.P.R. 633/72, come autenticamenteinterpretata dall'art. 3, c. 13, DL 90/90, così come interpretatada questa Corte nella sentenza n. 26183/2014, adempiendo cosìmotivatamente al mandato ricevuto.3. Conclusivamente, in accoglimento del primo motivo, respinto ilsecondo, la sentenza va cassata con rinvio alla CGT-2 dellaPuglia, sez. distaccata di Foggia, in diversa composizione, per unnuovo e motivato esame della questione relativa al disavanzo difusione, sulla base delle risultanze della dichiarazione dei redditipresentata per l’anno di imposta 2004, oltre che per provvederesulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.MNumero registro generale 24995/2017Numero sezionale 173/2026Numero di raccolta generale 15235/2026Data pubblicazione 20/05/2026La Corte accoglie il primo motivo, respinto il secondo; cassa lasentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia per unnuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Puglia, sez. distaccata di Foggia, in diversa composizione,oltre che per provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, il 17.3.2026.Il consigliere estensore Il Presidente([OSCURATO:PERSONA]) ([OSCURATO:PERSONA])