Cassazione n. 19485/2026

ratosi legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] (c.f.[OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marche n.953/2020 depositata il 7/12/2020.Numero registro generale 16468/2021Numero sezionale 3127/2026Numero di raccolta generale 19485/2026Data pubblicazione 12/06/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/4/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Dall’esposizione in fatto contenuta nella sentenza impugnata e dagliProvinciale di Ancona, la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. impugnava l’avviso diaccertamento n. TQY03I400203 con il quale, per l’anno d’imposta 2009, sicontestava l’indebita detrazione di IVA (per € 2.071) attraverso l’impiegodi fatture per operazioni soggettivamente inesistenti emesse da MariaBurini (che svolgeva formalmente “attività connesse ai trasporti terrestri”)in relazione a prestazioni svolte in realtà da suo figlio [OSCURATO:PERSONA].La CTP annullava l’avviso, ritenendo che non fosse dimostrata laconsapevolezza da parte dell’acquirente della partecipazione all’operazionefraudolenta, in quanto i pagamenti tramite bonifici bancari erano compiutiin favore di [OSCURATO:PERSONA] e, dunque, non vi erano elementi attraverso iquali la società potesse rendersi conto della frode.2. L’Agenzia delle Entrate proponeva appello al quale resisteva lasocietà contribuente.Con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributariaregionale delle Marche accoglieva l’appello, ritenendo che fosserodimostrate la frode e la mala fede dell’acquirente che potevano desumersidall’età avanzata di [OSCURATO:PERSONA] (79 anni), titolare soltanto di redditi dapensione, dal fatto che la sua impresa non era iscritta all’albo degliautotrasportatori, dall’assenza di mezzi e personale, dalla mancanza dicontratti con i clienti e delle scritture contabili di cui all’art. 14 d.P.R.600/1973 e dal rapporto di stretta parentela con [OSCURATO:PERSONA] ad operare sul conto della madre; osservava, altresì, che lacontribuente non aveva dimostrato la propria buona fede. Infine rilevavache neppure poteva ritenersi violato l’art. 12, comma 7°, l. 212/2000, inNumero registro generale 16468/2021Numero sezionale 3127/2026Numero di raccolta generale 19485/2026Data pubblicazione 12/06/2026quanto «l'attività di accertamento è consistita in una segnalazione inviatadalla Guardia di Finanza all'Ufficio e non già da un processo verbale diconstatazione notificato alla parte […] derivando da ciò un accertamentod'iniziativa che l'Ufficio notifica alla parte, a fronte del quale quest'ultimapuò successivamente produrre memorie ed osservazioni»; del pari dovevaescludersi la violazione dell’obbligo di motivazione, in quanto non eranecessario che all’avviso fosse allegato il PVC redatto nei confronti delsoggetto che aveva emesso le fatture, essendo riportati gli elementiessenziali dello stesso ed essendo allegata anche la segnalazione dellaGuardia di Finanza da cui era nata l’ulteriore attività di accertamento neiconfronti dell’odierna ricorrente.3. Avverso tale sentenza la contribuente ha proposto ricorso percassazione affidato a quattro motivi, illustrati con successiva memoria exart. 380 bis.1 c.p.c..Ha resistito con controricorso l’Amministrazione.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cuiall’art. “360 n. 1 c.p.c.” per violazione e falsa applicazione dell’art. 57d.lgs. 546/1992. La ricorrente ha lamentato che i fatti posti a fondamentodella decisione impugnata erano stati per la prima volta dedotti nelgiudizio d’appello, come aveva eccepito con le proprie controdeduzioni; inpratica, l’Amministrazione aveva integrato, addirittura nel giudiziod’appello, la motivazione dell’atto impositivo che si fondavaesclusivamente sulla circostanza che, con un diverso PVC, era statacontestata al Mengoni l’interposizione fittizia della madre.1.2 Il motivo appare innanzi tutto carente sotto il profilo dellaspecificità, dal momento che la ricorrente non ha indicato neppure il vizioche ha inteso far valere e che sembra, allo stesso tempo, dolersidell’introduzione nel giudizio d’appello di circostanze nuove e della cd.Numero registro generale 16468/2021Numero sezionale 3127/2026Numero di raccolta generale 19485/2026Data pubblicazione 12/06/2026motivazione postuma del provvedimento, confondendo altresì i piani dellamotivazione e della prova.1.3 In ogni caso, lo stesso è infondato.La CTR, infatti, ha tratto gli elementi per ritenere che le operazionifossero soggettivamente inesistenti e che la società fosse o dovesseessere a conoscenza di tale circostanza, da quanto riportato nel «processoverbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza di Ancona neiconfronti della ditta individuale [OSCURATO:PERSONA]», come si legge a pagina 3della sentenza.Dalla sentenza d’appello si evince che l’avviso è fondato sullacircostanza dell’inesistenza soggettiva delle operazioni, dovutaall’inidoneità dell’impresa della Burini a svolgere le prestazioni che siricavava dagli accertamenti svolti nei confronti di quest’ultima, richiamati,quanto alla loro sostanza, nell’avviso, e riportati nel PVC.Occorre dunque tenere distinti i diversi aspetti della motivazionedell’atto impositivo - che ha la funzione di far conoscere al contribuente leragioni, l’an e il quantum della pretesa - e della prova dei fatti posti afondamento dello stesso (Cass. n. 8016/2024; Cass. n. 25321/2024).Nel caso di specie, la motivazione del provvedimento è stata ritenutasufficiente dal giudice d’appello con valutazione di merito non sindacabilein questa sede; lo stesso, infatti, ha osservato che «relativamente allamotivazione dell'avviso di accertamento è sufficiente richiamare il dispostodell'articolo 42 d.p.r. 600 del 73, in forza del quale l'obbligo motivazionalesi esaurisce nella descrizione dei fatti e delle norme di diritto, mentreladdove l'atto faccia riferimento ad altri atti non conosciuti dalcontribuente è necessario allegarli. Nel caso di specie, l'avviso diaccertamento, oltre a riportare le motivazioni essenziali del processoverbale di verifica a carico della ditta [OSCURATO:PERSONA], è anche statocorredato dell'allegato rappresentato dalla segnalazione della Guardia diNumero registro generale 16468/2021Numero sezionale 3127/2026Numero di raccolta generale 19485/2026Data pubblicazione 12/06/2026parte, l'onere di allegazione del processo verbale di constatazione sussistesolo quando non si faccia riferimento al contenuto dell'atto richiamatonella motivazione, laddove nel caso di specie la motivazionedell’accertamento riporta in maniera esaustiva l'origine della segnalazioneinviata dalla Guardia di Finanza agli uffici competenti, fatta propria daquesti ultimi e allegata agli avvisi di accertamento».È evidente che, essendo stata ritenuta adeguata la motivazionedell’avviso, è irrilevante la circostanza che, nel giudizio di appello,l’Amministrazione abbia fatto leva su circostanze di fatto differenti rispettoa quelle indicate nelle controdeduzioni del giudizio di primo grado, giacchési tratta di argomentazioni a sostegno della pretesa, già cristallizzatanell’avviso, che non mutano l’oggetto della controversia.Quanto alla prova di tali circostanze, la stessa non è in discussione edè stata tratta dal PVC prodotto dall’Agenzia delle Entrate.Il motivo va quindi rigettato.2.1 Con il secondo motivo è stato dedotto il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 5) c.p.c. per «omesso esame di fatti decisivi relativi allabuona fede della ricorrente e alla ripartizione del relativo onere dellaprova».La ricorrente si è lamentata della valutazione in ordine allaconsapevolezza della frode da parte della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., in quantol’unica circostanza indicata dall’amministrazione (pagamento tramitebonifico su conto intestato al Mengoni, anziché alla Burini) era smentitadalla documentazione depositata, da cui risultava che aveva eseguito ipagamenti sul conto intestato alla Burini su indicazione di quest’ultima. Lasocietà, peraltro, «era a conoscenza della circostanza che il serviziocommissionato alla Burini non sarebbe stato svolto in prima persona dallastessa ma dal Mengoni, ma ciò corrisponde alla normale praticacommerciale in cui il titolare di un’impresa delega a terzi (dipendenti,Numero registro generale 16468/2021Numero sezionale 3127/2026Numero di raccolta generale 19485/2026Data pubblicazione 12/06/2026collaboratori, subappaltatori, ecc…) l’esecuzione materiale del servizio»(cfr. ricorso per cassazione pag. 18).2.2 Il motivo appare inammissibile, giacché non è formulato nelrispetto delle modalità indicate dalla giurisprudenza di questa Corte conriguardo al vizio di cui al n. 5) dell’art. 360, comma 1°, c.p.c..Va infatti osservato che «l'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.,riformulato dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7agosto 2012, n. 134, introduce nell'ordinamento un vizio specificodenunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico,principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza odagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra leparti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbedeterminato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nelrigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, primo comma, n. 6, e369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente deve indicare il"fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale oextratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" talefatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua"decisività", fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori nonintegra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora ilfatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso inconsiderazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto ditutte le risultanze probatorie» (così Cass. Sez. U. 8053/2014).Costituisce un “fatto”, agli effetti dell'art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c.,non una "questione" o un "punto", ma un vero e proprio "fatto", in sensostorico e normativo, un preciso accadimento ovvero una precisacircostanza naturalistica, un dato materiale, un episodio fenomenicorilevante (Cass. n. 7983/2014; Cass. n. 17761/2016; Cass. n.29883/2017; Cass. n. 21152/2014; Cass. Sez. U. n. 5745/2015; Cass. n.5133/2014). Non costituiscono, viceversa, "fatti", il cui omesso esameNumero registro generale 16468/2021Numero sezionale 3127/2026Numero di raccolta generale 19485/2026Data pubblicazione 12/06/2026possa cagionare il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.: leargomentazioni o deduzioni difensive (Cass. n. 14802/2017; Cass. n.21152/2014; Cass. n. 9637/2021; Cass. n. 2268/2022); gli elementiistruttori; una moltitudine di fatti e circostanze, o il "vario insieme deimateriali di causa" (Cass. n. 21439/2015).2.3 Nel caso di specie, si richiede sostanzialmente di rivalutare labuona fede della cessionaria sulla base di una pluralità di prove e, dunque,Va infatti ricordato che con il ricorso per cassazione, il ricorrente non puòrimettere in discussione, contrapponendone uno difforme,l'apprezzamento in fatto, tratto dall'analisi degli elementi di valutazionedisponibili, compiuto dal giudice del merito, al quale resta riservatal’individuazione delle fonti del proprio convincimento, la valutazione delleprove, il controllo della loro attendibilità e concludenza e la scelta, tra lerisultanze probatorie, di quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti indiscussione (Cass. n. 23872/2020, Cass. n. 9097/2017). Può al più dolersidell’erronea applicazione delle norme in materia di valutazione delle prove(come, ad esempio, quelle sulla prova per presunzioni) o far valere il viziodi motivazione entro i limiti ristretti in cui ciò è ancora possibile. Con ilmotivo in esame, tuttavia, la doglianza non è stata articolata con talimodalità, in quanto la ricorrente si è limitata a contrapporre allavalutazione complessiva delle prove compiuta dalla CTR una diversaricostruzione dei fatti.3.1 Con il terzo motivo di ricorso la contribuente ha dedotto la«violazione e falsa applicazione ex art. 360 n. 1 c.p.c. dell’art. 12 comma7 legge 212/2000». Ad avviso della ricorrente, la CTR non avevaconsiderato che, sebbene l’attività di accertamento fosse stata svolta neiconfronti dei cedenti, non le era «stata data la possibilità di fornire leproprie osservazioni prima dell’emissione dell’avviso di accertamento».Numero registro generale 16468/2021Numero sezionale 3127/2026Numero di raccolta generale 19485/2026Data pubblicazione 12/06/20263.2 Al riguardo occorre precisare che, nella disciplina anterioreall’introduzione dell’art. 6 bis l. 212/2000 per effetto dell’art. 1 d.lgs.219/2023 – che regola attualmente le modalità del contraddittorio pertutti i tributi, ma non trova applicazione, ratione temporis, alla vicenda inesame - l’obbligo del contraddittorio preventivo vigeva «quanto ai tributicd. non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenzageneralizzata per i soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativaviolazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assoltoall'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potutofar valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa,fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare unrisultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazioneprobabilistica ex ante spettante al giudice di merito» (Cass. SS.UU.21271/2025; cfr. anche Cass. Sez. U. n. 24823/2015).3.3 Il motivo è infondato.Orbene, nel caso di specie, non vi è stato alcun accesso presso la sededella ricorrente, sicché deve escludersi l’applicazione dell’art. 12, comma7°, l. 212/2000.È pur vero che, trattandosi di IVA, in considerazione dei principiappena esposti, il contraddittorio sarebbe stato in ogni caso dovuto;tuttavia, sull’odierna ricorrente gravava l’onere – rimasto inadempiuto – didedurre le circostanze che la stessa avrebbe potuto far valere in occasionedel contraddittorio e che avrebbero potuto condurre ad un esito differentedel procedimento impositivo (Cass., sez. un., n. 21271/2025).4.1 Con il quarto motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di«violazione e falsa applicazione ex art. 360 n. 1 c.p.c. dell’art. 42 del dpr600/1973».La società ha dedotto che le circostanze materiali su cui si fondava lapretesa erano contenute nel PVC redatto a carico dei cedenti che non leera mai stato notificato.Numero registro generale 16468/2021Numero sezionale 3127/2026Numero di raccolta generale 19485/2026Data pubblicazione 12/06/20264.2 Il motivo è infondato.Come osservato anche nella sentenza impugnata, non è necessarioallegare l’atto richiamato nell’avviso di accertamento quando ne vieneriportato il contenuto essenziale (cfr. Cass. n. 23005/2025) che, in questocaso, era l’inidoneità dell’impresa formalmente riconducibile alla Burini asvolgere le prestazioni oggetto delle fatture; peraltro, «ai fini della validitàdell'avviso di accertamento non rilevano l'omessa allegazione di undocumento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente se lamotivazione, anche se resa per relationem, è comunque sufficiente,dovendosi distinguere il piano della motivazione dell'avviso diaccertamento da quello della prova della pretesa impositiva e,corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce dal documento checostituisce mezzo di prova» (Cass. n. 8016/2024).Orbene, il giudice d’appello ha accertato che, «oltre a riportare lemotivazioni essenziali del processo verbale di verifica a carico della dittaBurini Maria», «nel caso di specie la motivazione dell'accertamento riportain maniera esaustiva l'origine della segnalazione inviata dalla Guardia diavvisi di accertamento», sicché non è ravvisabile alcun vizio dimotivazione dell’atto.5. In definitiva, il ricorso deve essere rigettato.La ricorrente va condannata al pagamento delle spese del presentegiudizio di legittimità in considerazione della soccombenza. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favoredell’Agenzia delle Entrate, delle spese del presente giudizio di legittimitàche liquida in € 1.500,00 per compenso professionale oltre alle speseeventualmente prenotate a debito.Numero registro generale 16468/2021Numero sezionale 3127/2026Numero di raccolta generale 19485/2026Data pubblicazione 12/06/2026Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenzadei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulterioreimporto a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, anorma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 14/4/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]