Cassazione n. 05005/2022

cipata risultante dopo la copertura e, dall'altro, ai fini della determinazione del valore minimo dei titoli non quotati, nel periodo di tempo oggetto di osservazione, di non tener conto dei versamenti e delle remissioni di debito fatti a copertura di perdite della società partecipata. In queste ipotesi, precisa la Circolare de l'Agenzia delle Entrate n.8/E del 20 febbraio 2004, avente ad oggetto «.Redditi di impresa - Valuta- zione dei titoli - Valutazione delle azioni e titoli similari non negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri - Omogeneizzazione dei pa- trimoni di riferimento», per rendere omogenei i due patrimoni ogget- to di confronto, occorre decrementare il patrimonio netto finale di un importo pari all'ammontare dei versamenti e delle eventuali remissio- ni di debito effettuate dai soci a copertura delle perdite, espressa- mente previsti negli atti societari. 12. Allo stesso modo, occorre rendere confrontabili i patrimoni netti di riferimento nelle altre ipotesi in cui, nel periodo oggetto di osserva- zione, siano intervenute delle variazioni patrimoniali in seguito ad ap- porti effettuati a titolo diverso dalla copertura delle perdite. In assenza di un'espressa previsione normativa, che individui il pa- trimonio netto su cui effettuare le rettifiche, è opinione diffusa anche in dottrina che sia corretto adottare una tecnica di "omogeneizzazio- ne" che, in questo caso, incrementi il patrimonio netto iniziale. Per lo- gica simmetria, in conseguenza della riduzione del capitale sociale per esuberanza o della distribuzione di riserve di capitale, il patrimonio netto iniziale deve essere ridotto. 13. Orbene, il procedimento di "omogenei::zazione", nel caso in cui la partecipazione del socio sia la risultante di acquisti succedutisi in di- versi esercizi, richiede anche di valorizzare la "stratificazione" prevista dall'art. 59, comma 3, del TUIR ante riforma, il quale prevede di te- ner conto degli "strati" corrispondenti ai vari esercizi: «Negli esercizi successivi, se la quantità delle rimanenze è aumentata rispetto all'e- sercizio precedente, le maggiori quantità, valutate a norma del Gom- ma 2, costituiscono voci distinte per esercizi di formazione. Se la quantità è diminuita, la diminuzione si imputa agli incrementi formati nei precedenti esercizi, a partire dal più recente.» Tener conto di siffatta previsione è coerente con la prassi già invalsa nell'interpretazione della norma originaria, contenuta nell'articolo 21 della legge 5 gennaio 1956 n. 1, (circo are 15 aprile 1957, n. 3/B/ 350860), secondo cui il flusso dei costi, e le partecipazioni in una de- terminata società devono essere suddivise in "strati" corrispondenti ai periodi di imposta in cui le medesime sono state progressivamente acquistate, onde procedere alla rilevazione della flessione patrimonia- le subita dalla partecipata. Deve pertanto essere affermato il seguente principio di diritto: «In tema di deduzione dalla base imponibi,è di svalutazione della par- tecipazione in società non quotate, allorquando è necessario un pro- cedimento di "omogeneizzazione" per confrontare il patrimonio netto iniziale e quello netto finale oggetto di confronto, ai sensi dell'art.61, comma 5, ultima parte, TUIR, occorre cfecrementare il patrimonio netto finale di un importo pari all'ammonJare dei versamenti e delle eventuali remissioni di debito effettuate dai soci a copertura delle perdite; nel caso in cui la partecipazione del socio sia la risultante di acquisti succedutisi in diversi esercizi, deve tenersi conto anche della "stratificazione" prevista dall'art. 59, Gomma 3, del TUIR, nel testo ratione temporis vigente, secondo cui le partecipazioni in una deter- minata società devono essere suddivise in "strati" corrispondenti ai periodi di imposta in cui le medesime sono state progressivamente acquistate, onde procedere alla rilevazione della flessione patrimonia- le subita dalla partecipata». 14. Al contrario, la CTR ha operato un'a3plicazione del disposto nor- mativo dell'art.61 sopra richiamato non coordinato in modo sistemati- co con il principio della stratificazione per distinti esercizi di formazio- ne di cui all'art.59, comma 3, TUIR, ratbne temporis vigente, dal momento che il criterio seguito non considera che, come indicato dai giudici di prime cure, la base di calcolo non deriva dalle poste del bi- lancio consolidato, né contabilizza quanto singolarmente avvenuto nei diversi esercizi, che invece va percentualizzato quanti sono gli strati. In tal modo, la CTR ha fatto un'applicazicne atomistica della pertinen- te normativa, e si è limitata a confrontare due patrimoni netti, appli- cando la medesima percentuale di svalutazione, nonostante il fatto che la partecipazione sia stata acquista in tempi diversi, come ricava- bile dal prospetto riportato in ricorso. Ragionando così la sentenza impugnata ion ha compiutamente chia- rito perché il criterio esposto e da tempp recepito nella stessa men- zionata circolare dell'Agenzia delle Entrate non potesse trovare appli- cazione nella fattispecie, onde determinare la percentuale di svaluta- zione per ciascuno strato considerando la quota di netto relativa ai ti- toli posseduti in base all'ultimo bilancio approvato e la quota da attri- buirsi in base al bilancio precedente all'acquisto se rettificato. 15. La decisione del giudice d'appello in altri termini non tiene conto di quanto via via accaduto nel tempo trascorso per distinti esercizi di formazione ai sensi dell'art.59, comma 3, TUIR, vigente all'epoca dei fatti, ed incorre nel vizio denunciato perché motiva come se non ci fossero state modifiche periodo per periodo sul patrimonio netto, tan- to con riferimento al valore nominale delle azioni, quanto con riguar- do all'emissione di nuove azioni e all'acquisizione di nuove partecipa- zioni. 16. Con il primo motivo di ricorso incidentale, relativo alla ripresa per costi non riconosciuti per accantonameni di somme a titolo di patto di non concorrenza - ai fini dell'art.360 drimo comma n.4 cod. proc. civ. - viene dedotta la violazione e falsa applicazione degli artt.1 e 36 del d.lgs. n.546 del 1992, 132 cod. prcc civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ. per aver la CTR omesso di esporre e motivare sulle ragioni in fatto e diritto del rigetto dell'appello dell'Agenzia sulla ripresa pre- detta. Con il secondo motivo l'Agenzia ricorrente incidentale, sempre circa i costi non riconosciuti per accantonameni di somme a titolo di patto di non concorrenza - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - deduce la violazione e falsa applicazione degli artt.70, 73 e 75 TUIR (ante riforma 2004 oggi 105, 107 e 109) dal momento che il corri- spettivo legato al patto di non concorrenza non è contemplato tra le voci deducibili né assimilabile ad esse, vigendo sul punto il principio di tassatività e numero chiuso. Con il terzo motivo la ricorrente incidentale, con riferimento alla me- desima questione del regime fiscale in capp alla società del compenso previsto dai patti di non concorrenza, deduce anche l'omessa motiva- zione su fatto decisivo della controversia. 17. E' fondato il secondo motivo, assorbito il primo e il terzo, posto che il patto di non concorrenza, anche se e stipulato contestualmente al contratto di lavoro subordinato, rimane autonomo da questo, sotto il profilo prettamente causale. Infatti, questa Corte ha già statuito nei confronti della contribuente (Cass. Sez. E - 5, Ordinanza n. 26163 del 2013) con argomentazioni interamente condivise dal Collegio che il patto in questione è riconducibile ad un contratto oneroso a presta- zioni corrispettive che implica corresponsione di un'indennità di natu- ra non provvisionale il cui accantonamento fiscale non è previsto (e perciò è da ritenersi escluso) dal menzionato art. 75 del TUIR (rectius art. 70, commi 2-bis e 3) che consente la deducibilità dei soli accan- tonamenti rientranti tra quelli ivi espressariente previsti. 18. Con il quarto motivo di ricorso incidentale, relativo alla ripresa per Euro 49.484,07 di costi per cespiti immobiliari siti in Tribiano privi di documentazione giustificativa e inerenza si prospetta - ex art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - la viplazione e falsa applicazione degli artt.1 e 36 del d.lgs. n.546 del 1992, 132 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ. per aver la CTR omesso di esporre e motivare sulle ragioni in fatto e diritto del rigetto dell'appello dell'Agenzia sulla ripresa predetta. 19. Il motivo è infondato, dal momento che la ratio decidendi espres- sa dal giudice d'appello, secondo cui il litro cespiti è stato prodotto in giudizio, visionato ai fini della prova dei costi oggetto di ripresa e la mancanza delle fatture di acquisto risalenti ad oltre 10 anni prima non giustifica la ripresa delle quote di ammortamento dedotte nel conto economico del bilancio, soddisfa i, minimo costituzionale ed è sorretta da logica argomentativa poggiante su di un accertamento in fatto ancorato al quadro istruttorio. 20. Con il quinto motivo in via incidentale circa la medesima ripresa - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - viene dedotta la viola- zione e falsa applicazione degli artt.22 del d.P.R. n.600 del 1973 e 109 TUIR. 21. Il mezzo non è inammissibile sotto un profilo eccepito nel contro- ricorso al ricorso incidentale di non congruità con la decisione, perché in effetti specificamente censura la complessiva ratio decidendi sulla ripresa per costi per cespiti immobiliari sii in Tribiano privi di docu- mentazione giustificativa e inerenza, ed è autosufficiente tenuto conto che l'Agenzia si duole di una violazione di legge. Tuttavia a riguardo il giudice d'appello ha accertato che «il libro cespi- ti è stato prodotto e visionato dai verificatori e la mancata esibizione delle fatture di acquisto risalenti ad oltre dieci anni prima non può giustificare la ripresa». (cfr.5 sentenza impugnata). Pertanto, il moti- vo non può trovare ingresso in presenza dell'accertamento fattuale - che tiene conto del compendio istruttorio ed è nel senso sfavorevole all'Amministrazione - compiuto dalla CTR, il quale investe tanto la contestazione sull'inesistenza quanto quella della mancata inerenza dei costi oggetto della doglianza. 22. Con il sesto motivo di ricorso incidentale, in relazione al mancato riconoscimento di quote di ammortamentc relative a spese di consu- lenza e costi di perizia, - ex art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - viene dedotta la violazione e falsa applicazione degli artt.1 e 36 del d.lgs. n.546 del 1992, 132 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ. per aver la CTR omesso di esporre e motivare sulle ragioni in fat- to e diritto del rigetto dell'appello dell'Agenzia sulla ripresa. Con il settimo motivo l'Agenzia, circa la medesima ripresa per spese di consulenza e relazione di stima ex art 2343 cod. civ. per il conferi- mento da parte della società verificata ci un ramo d'azienda nella controllata, - ai fini dell'art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - prospetta la violazione e falsa applicazicne dell'art.109 TUIR, poiché la contribuente avrebbe eventualmente dovuto riaddebitare i costi alle società beneficiarie del conferimento in quanto il costo delle peri- zie è legato causalmente al conferimento d'azienda acquisito. 23. I motivi sono infondati, dal momento :he, quanto alla sesta cen- sura, il "thema decidendum" e le ragioni a fondamento della parte di- spositiva della sentenza sono immediatamente rinvenibili a pag.5 del- la sentenza impugnata («Parimenti deve essere confermata la sen- tenza sul punto 4) relativo al mancato ricgnoscimento delle spese di perizia e stima (...) atteso che il conferimento è avvenuto in cambio di titoli (...)». Inoltre, con riferimento alla settima doglianza, la decisione fa chiaro riferimento all'art.109 TUIR compiendo a riguardo un accertamento in fatto non revocabile in dubbio in questa sede nei termini esposti nel motivo. Infatti, nella medesima pag.5 della sentenza della CTR si leg- ge testualmente «quanto al principio di inerenza (..) non può non ri- levarsi la connessione esistente tra le citate spese e gli scopi azienda- li», e ciò soddisfa il comma 5° della disposizione normativa da ultimo menzionata, invocata dall'Agenzia e applicata dal giudice d'appello sulla base di una ricognizione della fattispecie concreta. 24. Con l'ottavo motivo la ricorrente incidentale, circa l'indebita de- trazione dell'IVA di Euro 25.495,73 in relazione al contratto di leasing per beni consegnati ad una controllata francese, - ex art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - viene dedotta la violazione e falsa appli- cazione degli artt.1 e 36 del d.lgs. n.546 del 1992, 132 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ. per aver la CTR omesso di esporre e motivare sulle ragioni in fatto e diritto del rigetto dell'appello dell'A- genzia sulla ripresa. Con il nono motivo l'Agenzia, circa la medesima ripresa per detrazio- ne di canoni di leasing, - ai fini dell'art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - deduce la violazione e falsa applicazione dell'art.109 TUIR, avendo il giudice d'appello mancato di ccnsiderare che i macchinari oggetto del contratto di leasing non erano mai entrati nel ciclo pro- duttivo della contribuente e, dunque, non avevano alcuna correlazio- ne con i suoi ricavi. Con il decimo motivo la ricorrente incidentale, con riferimento alla medesima questione, deduce quale vizio motivazionale anche l'omes- sa motivazione su fatto decisivo della controversia, con riferimento al fatto che la società italiana non ha procotto alcuna documentazione attestante il titolo in base al quale la controllata francese disponesse dei macchinari. 25. Preliminarmente va disattesa l'eccezione di inammissibilità della nona censura, sollevata nel controricorso al ricorso incidentale, dal momento che il mezzo non è diretto puramente a contestare l'appli- cabilità della norma in concreto, ma anche a colpire la sussunzione della fattispecie concreta nella pertinente previsione di legge ai fini dell'inerenza del costo ex art.109 TUIR. Nondimeno, i motivi non possono trovare ingresso, in quanto anche con riferimento alla ripresa oggetto delle suddette doglianze la moti- vazione sussiste e, anzi, vi è un precisc accertamento in fatto della CTR in merito all'inerenza, rinvenibile alle pagg.5 e 6 della sentenza impugnata («i costi dei canoni di leasing dei macchinari costituenti al linea automatica di produzione di pannell sono da considerarsi ine- renti all'attività della società contribuente atteso che (...) la contri- buente ha riaddebitato il cannone leasino .alla sua partecipata (...) tra le attività proprie previste nell'oggetto sociale è contemplata l'attività di finanziamento delle partecipate»). Alla luce di quanto precede le doglianze dell'Agenzia in disamina in questa sede - anche quelle de- clinate sotto lo schermo della violazione di legge - sono chiaramente dirette ad ottenere un'indebita rivalutazione del quadro probatorio, preclusa al giudice di legittimità. 26. In conclusione, viene accolto il ricorso principale e il secondo mo- tivo del ricorso incidentale e, rigettati i res .:anti, la sentenza impugna- ta va cassata con rinvio alla CTR delta Lombardia, in diversa composi- zione, in relazione ai profili, oltre che per la liquidazione delle spese di lite. Per effetto della cassazione con rinvio anche il tema dello ius super- veniens di cui all'art.8 comma 1 della legge n.23 del 2014 ai fini delle sanzioni sarà esaminato dal giudice del rinvio. P.Q.M. La Corte: accoglie il ricorso principale ed il secondo motivo del ricorso incidentale, rigettati i restanti, cassa la sEntenza impugnata con rin- vio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, in relazione ai profili, oltre che per la liquidazione delle spese di lite. Roma, Così deciso in data 27 otto