Cassazione n. 22739/2024

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19574/2016R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, via Cicerone , 28, presso lo studio legale [OSCURATO:PERSONA],rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]A. Martielli , –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in Roma, Via dei Portoghesi, 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG.LOMBARDIA, n. 36 5 / 2016 , depositata il 21/01/2016; [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 5 giugno2024 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1.[OSCURATO:PERSONA] ricorre nei confronti d ell’Agenzia delle entrate , che resiste controricorso,avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. harigettato l’appello del contribuente e confermato la sentenza della C.t.p. di Milano che , a propria volta , aveva rigettat o il ricorso spiegato avverso avviso di accertamento con i l quale l’Ufficio, per l’anno di imposta 200 6 , aveva accertato, a fini Irpef, il reddito del contribuente in via sintetica,ex art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973 , sulla base di indici di maggiore capacità contributiva, ed aveva irrogato le conseguenti sanzioni. Considerato che: 1. Con il primo motivo ilcontribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 132, secondo comma, cod. proc. civ. Censura la sentenza impugnata per aver reso motivazione apparente, essendosilimitata ad affermare, in ordine a lla sussistenza di elementi idonei a vincere la presunzione nascente dal c.d. redditometro, che l’operato dell’Amministrazione era corretto e che i documenti bancari prodotti per provare la disponibilità finanziaria per sostenere le spese relative ai beni indice erano inidonei. 3. Con ilsecondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.,l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, avente ad oggetto la documentazione prodotta e le giustificazioni addotte. Ribadisce che la C.t.r., redendo motivazione apparente, ha omesso di esaminare la documentazione versata in atti e le giustificazioni rese al fine di superare la presunzione di legge in ordine alla propria capacità Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 contributiva. Aggiunge che aveva dedotto,sin dal primo grado, che le uniche spese relative alla prima casa di proprietà, sita in [OSCURATO:PERSONA], erano le rate del mutuo atteso che per ragioni lavorative lavorava in Milano ove avevapreso in affitto una casa popolare per il canone di euro 272,00mensili ; che aveva depositato gli estratti conto bancari,al fine di documentare la disponibilità di ulteriori risorse, frutto di risparmi, dai quali risultava una giacenza media per l’anno 2006 idonea a sostenere le spese per i beni indice. 3. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 12, commi 4 e 7 legge 27 luglio 2000, n. 212 e degli artt. 3, 24, 53 e 97 Cost. Censura la sentenza di appello per aver escluso il vizio dell’atto impositivo, nonostante non fosse mai stato instaurato un regolare contraddittorio endo-procedimentalee fosse stata omessa la redazione del processo verbale di conclusione della verifica. 4. Con il quarto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, come modificato dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 e chiede la riduzione delle sanzioni del 10 per cento in applicazione del principio dei favor rei. 5. Il terzo motivo, preliminare rispetto agli altri, perché volto a denunciare un vizio del procedimento amministrativo , astrattamente idoneo a determinare l’illegittimità del conseguente atto impositivo, è infondato. 5.1. Per giurisprudenza costante, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endo-procedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto esclusivamente per i tributi c.d. armonizzatied a condizione che il contribuenteabbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa; Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 per i tributi non armonizzati , tra i quali l’Irpef, invece, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Cass. S.U. 09/12/2015, n. 24823). Si è, pertanto, precisato che, non essendo vi una prescrizione generale, analoga a quella comunitaria, l’instaurazione del contraddittorio endo-procedimentale è dovuta solo ove risulti espressamente sancito. Per quanto attiene specificamente all’accertamentosintetico, ciò è previstodall'art. 38, comma 7, d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione introdotta dall'art. 22, comma 1, d.l. n. 78 del 2010, convertito dalla legge n. 122 del 2010, applicabile, però, solo dal periodo d'imposta 2009; pertanto, gli accertamenti relativi alle precedenti annualità, come quello in esame,sono legittimi anche senza l'instaurazione delcontraddittorio endo - procedimentale (Cass.31/05/2016, n. 11283). 5.2. Analogamente, si è chiarito che ilprocesso verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, di cui l'art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, richiede il rilascio di copia al contribuente almeno sessanta giorni prima della notifica dell'avviso di accertamento, deve intendersi riferito alla conclusione degli accessi, delle ispezioni e delle verifiche fiscali svolte nei locali dell'impresa, non essendo richiesta dalla legge la notificazione al contribuente di un diverso ed ulterioreverbale di chiusura delle operazioni, quando esse siano state completate presso gli uffici dell'ente impositore. Si è precisato, infatti, che la redazione di un processo verbale, a seguito della conclusione delle operazioni dei verificatori, non è richiesta come necessaria dalla legge, e la scelta operata dal legislatore appare ragionevole e pertanto immeritevole di censure di incostituzionalità. Infatti un simile atto si risolverebbe nella mera anticipazione dei Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 contenuti dell'atto impositivo, avverso il quale è assicurato il diritto alla piena tutela anche giurisdizionale, con inutile aggravio di tempi, nonché dispersione di energie e risorse pubbliche. (Cass. 01/06/2022, n. 17818). 5.3. La C.t.r., nell’affermare che l’avviso di accertamento conteneva motivazione sufficiente, sì da permettere al contribuente di esercitare il suo diritto di difesa, come concretamente avvenuto anche attraverso l’interlocuzione con l’Ufficio, si è sostanzialmente attenuta a questi principi. 6. Il primo motivo è fondato, restando assorbiti il secondo ed il quarto. 6.1. Il metodo di accertamento fondato sul c.d. «redditometro» collega alla disponibilità di determinati beni e servizi in capo al contribuente, un certo importo, che, moltiplicato per un coefficiente, consente di individuare il valore del reddito secondo criteri statistici e presuntivi, elaborati anche tenendo conto dei costi di mantenimento del bene o servizio in questione. L'art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973, nel disciplinare il metodo di accertamento sintetico del reddito, nel testo vigente ratione temporis (cioè tra la legge n. 413 del 1991 e il d.l. n. 78 del 2010, convertito dalla legge n. 122 del 2010), prevede, da un lato (quarto comma), la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva, connessi alla disponibilità di determinati benio servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (in sostanza, un accertamento basato sui presunti consumi); dall'altro (quinto comma), contempla le «spese per incrementi patrimoniali», cioè quelle sostenute per l'acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 L’art.38, comma 5, d.P.R. cit. (nel testo anteriore alla modifica ex art. 22 d.l. n. 78 del 2010) aggiunge che, nella determinazione del reddito complessivo netto, la spesa per incrementi patrimoniali rilevata dall'Amministrazione finanziaria sipresume sostenuta con redditi conseguiti in quote costanti nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattroprecedenti. Ai sensi del sesto comma dell'art. 38 cit. , resta salva la prova contraria, da parte del contribuente, consistente nella dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, o, più in generale, nella prova che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore. 6.2. Ciò posto, costituisce principio a tutela della parità delle parti e del regolare contraddittorio processuale quello secondo cui all'inversione dell'onere dellaprova, che impone al contribuente l'allegazione diprove contrarie a dimostrazione dell'inesistenza del maggior reddito attribuito dall'Ufficio, deve seguire, ove a quell'onere abbia adempiuto, un esame analitico da parte dell'organo giudicante, che non può pertanto limitarsi a giudizi sommari, privi di ogni riferimento alla massa documentale entrata nel processo relativa agli indici di spesa. (Cass. 08/10/2020, n. 21700) 6.3. La C.t.r. non si è attenuta a questi principi. A fronte della documentazione bancaria prodotta dal contribuente, anziché esaminarla e valutarla al fine di verificare se, e in che misura, giustificasse gli indici di spesa rilevati con l'accertamento sintetico dall'Agenzia, rendendo sul punto congrua motivazione, si è limitata ad affermare, la inidoneità della stessa, assumendo senza alcuna giustificazione, che non poteva «nulla di nuovo […] controdimostrare». Sul punto decisivo ha reso, pertanto, motivazione apparente, in quanto la stessa, pur graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, non rende percepibili le ragioni della decisione, ovvero conoscibile l'iter Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 logico seguito per la formazione del convincimento della inidoneità della documentazione bancaria a vincere la presunzione di maggior reddito, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice. 7. In conclusione , in accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che dovrà fornire sul punto congrua motivazione e che si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso , rigettato il terzo ed assorbiti gli ulteriori; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di