Cassazione n. 20218/2025

la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 34444/2018 R.G. proposto da Agenzia delle entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del rappresentante fiscale pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], come da procura speciale in calce alla memoria di sostituzione e contestuale costituzione di nuovo difensore; –controricorrente – avverso la sentenz a della C o mmissione tributaria regionale d el la Ligurian. 1057/06/2018, depositat a il 2 5 .0 7 .20 18 . Udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] all’udienza pubblica del [OSCURATO:DATA_NASCITA]; Oggetto: Tributi– Accertamento -IVA -[OSCURATO:PERSONA] il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], il quale, riportandosi alle conclusioni scritte, ha chiesto il rigetto del ricorso. Sentiti, per l’Agenzia delle entrate, l’avvocato dello [OSCURATO:PERSONA], per la parte controricorrente, l’avvocato [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] La CTP di Genova rigettava il ricorso della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. avverso il provvedimento con cui l’Agenzia delle Entrate aveva recuperato l’IVA relativa all’anno d’imposta 2009, riguardante tre fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]., in relazione alle quali l’Ufficio aveva disconosciuto le condizioni per l’assoggettamento ad IVA, in quanto considerate prestazioni di consulenza ed assistenza tecnica e legale (art. 7, comma 4, lett. d) del d.P.R. n. 633 del 1972) e, quindi, fuori campo IVA per mancanza del requisito della territorialità, essendo state rese da soggetto comunitario (la Selimex) privo di una stabile organizzazione in Italia; altre fatture riguardavano la riparazione di un autoveicoloe l’ affitto di un local e per convegni, riunioni e dimostrazioni commerciali,ritenute relative a costi non inerenti. Con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Liguria accoglieva l’appello proposto dalla contribuente, rilevandoche: -trattandosi di controversia avente ad oggetto l’IVA, che è tributo armonizzato, l'Ufficio doveva necessariamente instaurare il contraddittorio preventivo, prima della emissione dell’avviso di accertamento; - le prestazioni rese da lla [OSCURATO:SOCIETA] non erano operazioni di consulenza ed assistenza tecnica, bensì rientravano nella previsione dell’art. 7, comma 4, lett. b),quali «prestazioni di servizi relative a beni mobili materiali», e si applicava il principio di territorialità, in quanto eseguite in Italia; si trattava, infatti, di prestazioni relative al confezionamento di prodotti ortofrutticoli, dicontrollo della qualità della merce, analisi dei prodotti, monitoraggio dei residui e dell’etichettatura, sicchè non potevano rientrare tra quelle di consulenza ed assistenza tecnica di cui alla lett. d) dell’art.7, comma 4 cit.; - le spese di riparazione, ricambi auto e schede del carburante e telepass erano inerenti all’attività dell’impresa, la quale svolgeva parte della sua attività anche nel territorio italiano tramite il proprio rappresentante fiscale; -infine, dovevano considerarsi inerenti all’attività di impresa anche le spese per l’affitto di locali per lo svolgimento di congressi e dimostrazioni dei nuovi prodotti della società al fine di lanciare tali manufatti sul mercato. Contro la suddett a decision e l ’A genzia delle entrate p roponeva ricorso per cassazione, affidato acinque motivi . La contribuente resisteva con controricorsoe depositava memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Preliminarmente va rigettata la richiesta del Procuratore generale di riunione della causa n. 27108/2018 R.G. con la presente, sul presupposto della sussistenza di motivi di connessione soggettiva e di quasi identità delle questioni trattate. In proposito occorre rammentare che nel giudizio di cassazione, le finalità di economia processuale e di uniformità delle decisioni relative a casi identici, cui è ispirato l'obbligo della riunione previsto dall'art.151 disp. att. cod. proc. civ., come sostituito dall'art. 19, lett. f), del d.lgs. n. 40 del 2006, possono utilmente essere perseguite, in mancanza di un espresso riferimento della predetta disposizione al giudizio di legittimità, anche attraverso la trattazione nella medesima udienza e davantiallo stesso giudice di più cause riunibili, verificandosi in tale evenienza una situazione sostanzialmente assimilabile a quella del «simultaneus processus» in senso tecnico (Cass., 30 novembre 2017, n. 28686; Cass., 23 febbraio 2010, n. 4357 del 23/02/2010), situazione nella specie sussistente, posto che la causa n. 27108/2018 R.G., per la quale la riunione è stata richiesta, è stata fissat a per la medesima udienza innanzi a questo collegio, con la conseguenza che, anche per ragioni di speditezza processuale, non appare necessario disporre la riunione dei procedimenti. 1.1 Ciò posto, con il primo motivo, l’Agenzia deduce la violazione dell’art. 12,comma 7, della legge n. 212/2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. per avere la CTR ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento sulla base di una mera una violazione formale, senza dare rilievo al mancato adempimento della cd. prova di resistenza,gravante sul contribuente. 2. Con il secondo motivo denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 7, comma 4, lett. b) e d), 19 e 21 DPR n. 633/72, 1367, 2729 e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che fosse onere dell’Ufficio offrire elementi probanti a sostegno della tesi della non territorialità, mentre gravavasulla contribuente l’onere di dimostrare il diritto alla detrazione dell’impostae, segnatamente, che le prestazioni ricevute rientravanonell’ambito dell’art. 7, comma 4, lett. b), sicchè, in mancanza di detta prova, le prestazioni rese da un soggetto residente in Italia (la [OSCURATO:SOCIETA]) ad un soggetto residente in Germania, privo di stabile organizzazione in Italia e dotato solo di rappresentante fiscale (la Selimex), genericamente riconducibili ad attività di controllo della qualità e di organizzazione del lavoro, finalizzate, pertanto, ad una utilità generale piuttosto che ad una concreta prestazione di servizi relativa a beni mobili materiali, costituivano prestazioni di consulenza ed assistenza tecnica, con conseguente indetraibilità delle relativa imposta elegittimità del recupero del credito d’imposta erroneamente rimborsato. 3. Con il terzo motivo, denuncia l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ. per avere la CTR ritenutoerroneamente che la natura dei servizi prestati (consistenti in servizi di confezionamento di prodotti ortofrutticoli, di controllo id qualità della merce e di analisi dei prodotti) non fosse di consulenza ed assistenza tecnica, bensì rientrasse nelle “prestazioni di servizirelative a beni mobili materiali”, omettendo di esaminare le seguenti circostanze: le prestazioni considerate erano di tipologia diversa, erano genericamente indicate nelle fatture e si riferivano principalmente ad attività rese con riferimento a processi produttivi dell’azienda o consistevano in attività con valenza generale e non in concrete prestazioni di servizi su beni mobili materiali, in assenza di una descrizione più puntuale e documentata, in grado di chiarire in modo analitico e con dati oggettivi il contenuto delle prestazioni. 4. Con il quarto motivo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 comma 4 lett. b), 19 e 21 D.P.R. n. 633/72, 1367, 2729 e 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che la contribuente avesse diritto a detrarre l’IVA riguardante le fatture per riparazione di autoveicolo con targa straniera, non di proprietà della rappresentanza fiscale in Italia (alla quale le fatture erano indirizzate) della Selimex, nonostante la mancanza di inerenza con l’attività svolta dalla rappresentanza stessa. 5. Con il quinto motivo denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 comma 1, 19-bislett. h) e 21 DPR n. 633/72, 1367, 2729 e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., lamentando che la CTR, nel riconoscere il diritto alla detrazione dell’IVA con riferimento al terzo rilievo (affitto della location“[OSCURATO:PERSONA]”), ha dispensato la contribuente dal dimostrare l’effettiva inerenza della spesa, atteso che la disponibilità della location “[OSCURATO:PERSONA]” era collegata a prestazioni (quali musica, massaggi, degustazione vini) inquadrabili nelle spese di rappresentanza, non detraibili, e non a quelle di pubblicità. 6. Con riferimento al primo motivo di ricorso, occorre rilevare che, sebbene la contribuente non abbiadimostrato di avere addotto, fin dal ricorso introduttivo, circostanze specifiche tali da integrare la cd. prova di resistenza (Cass. Sez. U, n. 24823 del 9.12.2015; CGUE, 3 luglio 2014, Kamino, C-129/13 e C-130/13, punti 78 e 79; CGUE, SC C.F. cit., punto 35), lo stesso va dichiarato inammissibile per carenza di interesse. 6.1 Ed invero, come ha più volte evidenziato questa Corte,quando la sentenza di merito impugnata si fonda –come nel caso in esame - su più “rationes decidendi” autonome, nel senso che ognuna di esse è sufficiente, da sola, a sorreggerla, perché possa giungersi alla cassazione della stessa è indispensabile, da un lato, che il soccombente censuri tutte le “rationes” e, dall’altro, che tali censure risultino tutte fondate. Di conseguenza, qualora venga rigettato o dichiarato inammissibile il motivo che investe anche una sola delle argomentazioni poste a sostegno della decisione impugnata, gli altri motivi sono inammissibili per carenza di interesse, in quanto anche se gli stessi fossero fondati, non potrebbe mai giungersi alla cassazione della sentenza che rimarrebbe pur sempre ferma sulla base della ratio ritenuta corretta (ex plurimis, Cass.11.05.2018, n. 11493; Cass.24.05.2006, n. 12372). 7. Il secondo e il terzo motivo, che vanno esaminato unitariamente per connessione, sono inammissibili. 7.1 L'art. 7, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nella versione ratione temporisapplicabile (prima delle modifiche introdotte dal d.lgs. n. 18 del 2010), fissava la regola generale per l'individuazione del requisito della territorialità nelle prestazioni di servizi, disponendo, in particolare che: "Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso o da soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all'estero, nonché quando sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all'estero….". 7.2 In deroga a quanto previsto dal predetto comma 3, il comma 4, lett. b) dello stesso articolo 7 disponeva che “le prestazioni di servizi, comprese le perizie, relative a beni mobili materiali e le prestazioni di servizi culturali, scientifici, artistici, didattici, sportivi, ricreativi e simili, nonchè le operazioni di carico, scarico, manutenzione e simili, accessorie ai trasporti di beni, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono eseguite nel territorio stesso”, mentre il comma 4, lett. d) dello stesso articolo 7 stabiliva, tra l'altro, che “…le prestazioni pubblicitarie, di consulenza e assistenza tecnica o legale…. si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio stesso o a soggetti ivi residenti che non hanno stabilito il domicilio all'estero e quando sono rese a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati o residenti all'estero, a meno che non siano utilizzate fuori della Comunità economica europea". 7.3 Mentre le prestazioni di servizi relativi a beni mobili materiali rilevano nello Stato in cui sono eseguite, è previsto un diverso criterio per le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale, che si considerano effettuate nel territorio dello Stato dove è domiciliato o residente il committente del servizio o in cui il committente, seppure domiciliato o residente all’estero, ha una stabile organizzazione. 7.4Nella specie, poiché il committente è una società con sede in Germania, senza una stabile organizzazione in Italia, dove ha solo un rappresentante fiscale, ai fini dell’assoggettamento o meno ad IVA delle prestazioni rese dalla [OSCURATO:SOCIETA] (società con sede in Italia), è rilevante stabilire se le prestazioni fatturate rientravano nella prima o nella seconda fattispecie. 7.5 Con riferimento alla natura dei servizi resi dalla [OSCURATO:SOCIETA] nei confronti della contribuente, la CTR ha accertato che «iservizi prestati da [OSCURATO:PERSONA] non possono essere quelli di consulenza ed assistenza tecnica, bensì rientrare nella previsione dell’art. 7, comma 4, lett. b) quali “prestazioni di servizi relative a beni mobili materiali”, ed, altresì, nel principiodi territorialità, in quanto eseguite in Italia. Le prestazioni, infatti, consistevano nel confezionamento dei prodotti ortofrutticoli, nel controllo della qualità della merce e nell’analisi dei prodotti stessi ed anche il monitoraggio dei residui e dell’etichettatura». 7.6 L’Ufficio sostiene che, per quanto si poteva desumere dal generico contenuto delle fatture, le prestazioni rese dalla [OSCURATO:SOCIETA] consistevano principalmente in attività di controllo della qualità, di organizzazione del lavoro e di coordinamento dello stesso e, quindi, rientranti nella nozione di consulenza ed assistenza tecnica. 7.7Come ha più volte affermato questa Corte (Cass. 3603/2009; Cass. 15871/2016; 10355/2022), l'onere di provare l'esistenza dei presupposti della deroga al regime della territorialità IVA è a carico del contribuente, anche in ragione del principio generale secondo il quale l'onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che legittimano la deroga al normale regime impositivo è sempre a carico di chi invoca detta deroga. 7.8La contribuente ha assolto a tale onere, tanto che la CTR ha effettuato un accertamento in fatto, in questa sede insindacabile, all’esito del quale era risultato che le prestazioni fatturate non erano riconducibili nell’ambito delle attività di consulenza ed assistenza tecnica o legale, in quanto consistevano nel confezionamento dei prodotti ortofrutticoli, nel controllo della qualità della merce,nell’analisi dei prodotti stessi enel monitoraggio dei residui e dell’etichettatura , e che ciò si evinceva dal contenuto sufficientemente specifico delle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. 7.9Né può ritenersi che sussist a la violazione del l’art. 2697 cod. civ., che si configura solo nell’ipotesi in cuiil giudice di merito applica la regola di giudizio fondata sull’onere della prova in modo erroneo, cioè attribuendo l’onus probandia una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di ripartizione basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni (Cass. n. 26769del 2018). 7.10Nella specie, la CTR ha constatato che la contribuente aveva fornito la prova della riferibilità delle prestazioni fatturate alla fattispecie prevista dall’art. 7, comma 4, lett. b) del d.P.R. n. 633 del 1972 ("prestazione di servizi relative a beni mobili materiali"). 7.11 C on l e denunciate violazioni , quindi, l'Agenzia ricorrente intende ottenere, in realtà,una diversa ricostruzione dei fatti di causa, che non costituiscono vizio di violazione di legge. 7.12Del resto, come ha opportunamente chiarito la stessa Agenzia nella risoluzione n. 122/E del 12 agosto 2005, occorre distinguere fra “la perizia (rientrante fra i servizi relativi a beni mobili materiali di cui all’art. 7, quarto comma, lettera b) del D.P.R. n. 633 del 1972)”, che si sostanzia “in prestazioni che comportano valutazioni circoscritte allo specifico bene esaminato, restando esclusa ogni analisi di utilità prospettica” ed è diretta “ad individuare oggettivamente concreti elementi di fatto di un determinato bene mobile materiale o immobile, in relazione al loro valore, quantità e qualità (vedi, da ultimo, la risoluzione del 23 maggio 2002, n. 153) senza possibilità di estendere le medesime considerazioni ad altri elementi della stessa specie”, dai servizi di consulenza di cui all’art. 7, quarto comma, lettera d), dello stesso decreto, che, invece, “implicano anche valutazioni su fatti o circostanze connessi con l’utilizzo della categoria di beni cui il campione si riferisce, a fini di commercializzazione o per altri scopi e, di norma, producono risultati validi per la totalità del prodotto dal qualeè stato estratto il campione”. 7.13Si tratta di un quid pluris che nel caso di specie non è stato accertato con riferimento alle prestazioni oggetto delle fatture contestate alla contribuente. 8. Il quarto motivo è inammissibile. 8.1 Il motivo è inammissibile perché non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata, la quale ha accertato che le spese per la riparazione dell’autovettura con targa straniera, di proprietà della società contribuente, ma utilizzata sul territorio italiano dal suo rappresentante fiscale in Italia, erano “inerenti all’attività svolta e aventi il requisito della territorialità”, in quanto strettamente connesse con l’attività esercitata da detto rappresentante per conto della Selimex. 8.2 In una fattispecie simile, seppure non perfettamente sovrapponibile con quella in esame, è stato affermato che nell’ipotesi in cui il contribuente esternalizza ad un'impresaterza l'attività di produzione dibeni, i costi per l’utilizzo a tal fine del capannone e per la manutenzione dei macchinari di sua proprietà, concessi in comodato all’impresa che svolge per il comodante l’attività di produzione, sono deducibili, ai sensi dell'art. 75 (ora art. 109), comma 5, del d.P.R. n. 917 del 1986, con conseguente detraibilità della relativa IVA ex art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, trattandosi di spese che si inseriscono nel suo programma economico e devono, quindi, ritenersi inerenti la sua attività produttiva in quanto ad essastrumentali (Cass. n. 28375 del 2018; cfr. Cass. Sez.U. n. 11533 del 2018). 8.3 La stessa Corte di Giustizia dell’UE ha recentemente precisato che l’art. 168, lett. a) della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che “essoosta a una prassi nazionale in forza della quale, qualoraun soggetto passivo abbia acquistato un bene che in seguito mette a disposizione, a titolo gratuito, di un subappaltatore affinché effettui lavori a beneficio di tale soggetto passivo, a quest’ultimo viene negata la detrazione dell’IVA relativa all’acquisto di tale bene, nella misura in cui tale messa a disposizione non ecceda quanto necessario per consentire a detto soggetto passivo di effettuare una o più operazioni soggette ad imposta a valle o, in alternativa, di esercitare la sua attività economica, e nella misura in cui il costo di acquisto di detto bene faccia parte degli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni effettuate dal medesimo soggetto passivo oppure dei beni o dei servizi che egli fornisce nell’ambito della sua attività economica” (Corte di Giustizia, sentenza n. C-475/23 del 4 ottobre 2024 –[OSCURATO:PERSONA] GmbH , punto 30). 8.4 Tali principi vanno applicati anche nel caso in esame, che riguarda un’autovettura di proprietà della contribuente, utilizzata dal suo rappresentante fiscale in Italia, i cui costi di manutenzione sono stati ritenuti inerenti dal giudice di merito,essendo stato accertato che era bene strumentale all’attività di impresa, al servizio della sua attività economica sul territorio nazionale. 9. Anche il quinto motivo è inammissibile , in quanto mira, sotto l’apparente vizio di violazione di legge, alla rivalutazione dei fatti prospettando un nuovo apprezzamento delle prove, rimesso alla esclusiva valutazione del giudice di merito (ex multis, Cass. n. 3340 del 5/02/2019), dato che il giudice di merito ha accertato che si trattava di costi “inerenti l’attività dell’impresa”. 9.1Ad ogni modo, è utile ribadire il principio più volte affermato da questa Corte, secondo il quale costituiscono spese di rappresentanza quelle affrontate per iniziative volte ad accrescere il prestigio o l'immagine dell'impresa ed a potenziarne le possibilità di sviluppo, mentre vanno qualificate come spese di pubblicità o di propaganda quelle sostenute per iniziative tendenti, in prevalenza anche se non in esclusiva, alla pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, o comunque dell'attività svolta (ex multis, Cass. n. 3087 del 2016). 9.2Dalla sentenza impugnata si evince che si trattava dell’affitto di un locale, finalizzato anche alla dimostrazione commerciale di nuovi prodotti della società, “al fine di lanciare tali manufatti sul mercato”. 10. In conclusione, il ricorso va rigettato e le spese vanno liquidate come da dispositivo secondo il principio della soccombenza. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso e condanna laricorrente Agenzia