Cassazione n. 20976/2023

unciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 4492-2016, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende - Ricorrente [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., in liquidazione, c.f. 0 3582540484 , in persona del legale rappresentate p.t., MONTIGIANI Renato, c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], MONTIGIANI Romano, c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE] – [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 1216/24/2015della Commissione tributaria regionale della Toscana, depositata il 6 luglio 2015; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 18gennaio 2023dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che Dalla sentenza impugnata e dal ricorso si evince che all’esito della verifica condotta nei confronti della società relativamente all’anno d’imposta 2005, alla stessa fu notificato l’avviso d’accertamento con cui l’Agenzia delle Accertamento –Prove presuntive–Giudicato esterno RGN 4492/2016 Consigliere rel. Federici entrate rettificò il redditodichiarato ai fini Ires, Iva e Irap, con conseguente pretesa di maggiori imposte, oltre che applicazione delle sanzioni.Furono quindi notificati ai due soci altrettanti avvisi d’accertamento, a rettifica dei redditi relativi ai maggiori utili conseguiti, corrispondenti a quanto non dichiarato dalla società. Gli atti impositivi, che si fondavano sulla rideterminazione del valore di vendita di alcune unità immobiliari, che l’ufficio assumeva dichiarato in misura inferiore a quanto la società avesse effettivamente percepito, furono impugnati dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Firenze, che con sentenza n. 65/02/2012 rigettò le ragioni dei ricorrenti. L’appello proposto dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Toscana fu invece accolto in parte, con conseguente annullamento parziale degli atti. Il giudice regionale, esaminando i singoli atti di vendita, ha confermato solo i valori rideterminati dall’ufficio per due di essi. Per i restanti ha invece ritenuto che si fondassero esclusivamente sui valori OMI, ritenuti di per sé insufficienti a dimostrare il maggior corrispettivo delle compravendite immobiliari, oppure fondati su elementi indiziari non significativi. L’Agenzia delle entrate ha censurato la sentenza, chiedendone la cassazione, con cinque motivi. I contribuenti, cui risulta ritualmente notificato il ricorso, sono rimasti intimati. Nell’adunanza camerale del 18gennaio 2023 la causa è stata discussa e decisa. Considerato che la ricorrente, in merito alla valutazione della documentazione e degli elementi indiziari allegati al processo, si duole: con il primo motivo della violazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. per travisamento delle prove, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.; con il secondo motivo dell’omesso esame circa fatti decisivi e controversi per il giudizio, che sono stati oggetto di discussione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.; con il terzo motivo della violazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., nonché dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 54, comma 2, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.;RGN 4492/2016 Consigliere rel. Federici con il quarto motivo della violazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., nonché dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 54, comma 2, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla specifica statuizione relativa alla compravendita Banti/Farinazzo; con il quinto motivo della violazione degli artt. 18, 24 e 32 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto alla mancata declaratoria di inammissibilità della domanda estesa solo con le memorie alle compravendite Vannini/Giorgi e Privitera/Ceroti. I primiquattro motivi possono essere trattati congiuntamente perché, sotto i profili giuridici sollevati, la ricorrente critica la decisione assunta dalla Commissione regionale in merito alla valutazione delle prove, documentali e indiziarie, allegate al processo dall’amministrazione finanziaria a dimostrazione del parziale occultamento dei corrispettivi ricevuti per la vendita dei cespiti immobiliari, oggetto della verifica e dei conseguenti atti impositivi. Nell’inquadrare l’evoluzione normativa, nel cui alveo va collocata la controversia, è intanto utile rammentare che alla disciplina dell’art. 35, commi 2 e 3, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, il quale, integrando rispettivamente l’art. 54, comma 3, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e l’art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, attribuiva valore di presunzione legale al valore normale dell’immobile risultante dalle quotazioni OMI al fine della determinazione del corrispettivo di cessione del cespite immobiliare, seguì la disciplina introdotta dalla l. 24 dicembre 2007, n. 244, che, nell’intento di regolare il valore probatorio attribuibile alle quotazioni OMI per le fattispecie negoziali insorte in epoca anteriore alla normativa del 2006, dispose all’art. 1, co. 265 che «In deroga all'articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, per gli atti formati anteriormente al 4 luglio 2006 deve intendersi che le presunzioni di cui all'articolo 35, commi 2, 3 e 23-bis, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, valgano, agli effetti tributari, come presunzioni semplici». Successivamente la l. n. 88 del 2009 (legge comunitaria 2008), con l’art. 24, comma 5, intervenne di nuovo, eliminando la presunzione legale RGN 4492/2016 Consigliere rel. Federici introdotta dal citato art. 35. Ciò a seguito del parere motivato del 19 marzo 2009 della Commissione europea, la quale, nell'ambito del procedimento di infrazione n. 2007/4575, aveva rilevato l'incompatibilità con il diritto comunitario -in relazione specificamente all'IVA, ma con valutazione ritenuta estensibile dal legislatore nazionale anche alle imposte dirette– delle disposizioni del 2006. L’intervento modificativo del 2009 ha così ripristinato il quadro normativo anteriore al luglio 2006. Nella successione di leggi si è pertanto definitivamente persa la presunzione legale del valore dei cespiti secondo il valore normale emergente dalle quotazioni OMI. Ciò tuttavia non ha escluso integralmente il riferimento a tali quotazioni. Questa Corte ha infatti ripetutamente affermato che, per l’ accertamento dei redditi d’impresa, con la modifica dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 edell’art. 54 del d.P.R. 633 del 1972, ad opera dell’art. 24, comma 5, della l. n. 88 del 2009, che, con effetto retroattivo -stante la finalità di adeguamento al diritto dell’Unione europea- ha eliminat o la presunzione legale relativa di corrispondenza del corrispettivo della cessione di beni immobili al valore normale degli stessi introdotta dall’art. 35 cit., è stato ripristina t o il precedente quadro normativo, in base al quale l’esistenza di attività non dichiarate può essere desunta “anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti”. Pertanto l’accertamento di un maggior reddito derivante dalla predetta cessione di beni immobili non può essere fondato soltanto sulla sussistenza di uno scostamento tra il corrispettivo dichiarato nell’atto di compravendita ed il valore normale del bene quale risulta dalle quotazioni OMI, ma richiede la sussistenza di ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti (Cass., 12 novembre 2014, n. 24054; 12 aprile 2017, n. 9474; 11 maggio 2018, n. 11439; 25 gennaio 2019, n. 2155; 4 novembre 2020, n. 24550; 16 giugno 2021, n. 16957). Ciò chiarito, dalla lettura della sentenza impugnata emerge che il giudice d’appello ha ritenuto che, mentre per due compravendite (Vannini/Giorgi e Privitera/Ceroti) l’Amministrazione finanziaria aveva raccolto sufficienti indizi, atti a fornire la prova del parziale occultamento dei ricavi, per altre sei operazioni di compravendita il diverso valore ricostruito dall’ufficio era stato esclusivamente fondato sui valori OMI.RGN 4492/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] la ricorrente ha rilevato che tale decisione ha fatto mostra di non aver vagliato tutti gli elementi di prova o gli elementi i ndiziari , d alla stessa concretamente allegati al processo. A tal fine ha sostenuto che in riferimento a sei compravendite, oltre ad evidenziare la contraddittorietà di un prezzo al mq nettamente diverso tra unitàabitative ubicate nel medesimo fabbricato e con caratteristiche identiche (prezzo rapportato a quello incontroverso e riconosciuto come tale per i riscontri oggettivi raccolti su due delle compravendite), aveva allegato gli annunci di vendita, con prezzi storicizzati, relativi ad altri immobili dello stesso stabile, e,solo in aggiunta a tali elementi,i valori OMI degli immobili della zona. Quanto alla compravendita Banti/Farinazzo, per la quale la commissione tributaria regionale non aveva attribuito valore indiziario al preliminare non sottoscrittoed a l mutuo superiore al prezzo riportato nell’atto , l’Ufficio ha evidenziato che con specifico riferimento a tale negozio aveva provveduto anche ad eseguire indagini finanziarie. Da esse erano emersi prelievi in contanti per venticinquemila euro, eseguitinello stesso giorno della stipula del contratto di vendita, oltre che l’emissione di un assegno di ventimila euro el’accensione del mutuo, nella cui pratica d’istruttoria risultava allegata una perizia di stima riportante unvalore ben superiore (quasi doppio) al prezzo dichiarato. Ebbene, a fronte degli elementi complessivamente allegati dall’ufficio a conforto della ricostruzione dei corrispettivi incassati dalla società, la sentenza regionale si limita, incomprensibilmente, ad affermare che per sei compravendite la rettifica del valore fosse basata sui soli valori OMI. Sulla compravendita Banti/Farinazzo esamina, ritenendoli irrilevanti, il preliminare non sottoscritto ed il mutuo di importo superiore al prezzo di vendita. In entrambe le ipotesi tralascia dunque gli altri elementi, pur allegati dall’Agenzia delle entrate. La motivazione dunque ne risulta viziata sia sotto il profilo della omessa ponderazione di tutti gli elementi di prova,pur allegati, per parte dei quali ne è negata l’esistenza con chiara violazione dell’art. 115 cod. proc. civ., sia sotto l’aspetto del governo delle prove presuntive, laddove non risulta neppure comprensibile quale sia il criterio di valutazione adoperato dal giudice d’appello. Con riguardo a tale seconda carenza va evidenziato che spettava alla Commissione regionale valutare il materiale indiziario complessivamente RGN 4492/2016 Consigliere rel. Federici allegato dalla Agenzia, al fine di verificare se esso potesse assurgere a prova presuntiva, nei termini prescritti dall’art. 39, comma 1,lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973 (e dell’art. 54, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972), e ciò in osservanza dei criteri di ripartizione della prova,dettati dall’art. 2697 cod. civ. Sul punto anzi va opportunamente avvertito che in materia di presunzioni semplici non è escluso che l’accertamento trovi fondamento anche su un unico elemento presuntivo. Nella prova civile infatti, così come ai fini dell’accertamento tributario, non è necessario che gli elementi assunti a fonte di presunzione siano plurimi, benché gli artt. 2729, primo comma, cod. civ., 38, comma 3, 39, comma 4 del d.P.R. n. 600 del 1973, 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 si esprimano al plurale. Il convincimento del giudice che sia fondato su un elemento unico, purché preciso e grave, nell'ambito del processo logico applicato al caso concreto, non è sindacabile in sede di legittimità, ove sorretto da motivazione adeguata e logicamente non contraddittoria (cfr. Cass., 29 luglio 2009, n. 17574; 15 gennaio 2014, n. 656; 26 settembre 2018, n. 23153; 28 aprile 2021, n. 11162). Proprio nel settore immobiliare, in materia di rettifica dei corrispettivi dichiarati, si è sostenuto che lo scostamento tra l'importo del mutuo erogato ed il minor prezzo indicato dal venditore è sufficiente a fondare l'accertamento, non comportando ciò alcuna violazione delle norme in materia di onere probatorio (Cass., 9 giugno 2017, n. 14388). Queste conclusioni vanno peraltro ricondotte alle concrete fattispecie, al fine di ponderare se l’unico elemento sia sufficiente a supportare la rettifica del corrispettivo. E così lo scostamento tra il prezzo di vendita dichiarato ed il maggior importo del mutuo può costituire prova attaad evidenziare elementi contraddittori di un’unica specifica operazione, imponendo al contribuente l’allegazione della prova contraria (ad es. che il mutuo di maggior importo rispetto al prezzo d’acquisto dell’immobile fosse giustificato dal finanziamento anche della sua ristrutturazione, spiegazione di cui è onerato il contribuente dunque). L’elemento, che da solo non può supportare l’accertamento , è lo scostamento dai valori OMI. Ciò perché esso si traduce in un dato, a sua volta presunto, e non in un fatto, per trattarsidi “valori normali” di mercato, estrapolatida uno studio statistico su una pluralità di atti negoziali registrati, RGN 4492/2016 Consigliere rel. Federici di cui tuttavia, proprio perché finalizzati ad estrarre un dato numerico di valore medio mediante la rilevazione di prezzi riferibili ad immobili il più possibile omogenei, non può di per sé garantire la perfetta sovrapponibilità con la specifica compravendita, potendo intervenire una pluralità di componenti peculiari nella condizione dell’immobile. Questi limiti sono però superati quando lo scostamento dai valori OMI si combini con altri elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, opportunamente allegati dall’ufficio accertatore(Cass., 12 aprile 2017, n. 9474; 25 gennaio 2019, n. 2155; 16 giugno 2021, n. 16957; cfr. anche Cass., n. 24054/2014 in tema di valori UTE).È ciò che è avvenuto nel caso di specie. La sentenza ha pertanto statuito discostandosi dai principi di diritto enunciati in materia. I primi quattro motivi vanno dunque accolti. Con il quinto motivo l’Agenzia delle entrate si duole della violazione degli artt. 18, 24 e 32 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto alla decisione assunta con riguardo alle compravendite Vannini/Giorgi e Privitera/Ceroti,, per le quali i contribuenti ne avevano contestato la rilevanza ai fini della rettifica dei ricavi della società solo con la memoria illustrativa. Lamenta l’ufficio che per essi il giudice regionale avrebbe dovuto dichiarare l’inammissibilità dei nuovi motivi, prima ancora che rigettarli. Il motivo è inammissibile perché, trattandosi di ragioni rigettate dal giudice regionale, e rispetto alle quali l’accertamento del maggior reddito costituisce ormai giudicato, difetta l’interesse della ricorrente ad una diversa statuizione. In conclusione la sentenza va cassata per l’accoglimento dei primi quattro motivi e il processo va rinviato alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Toscana, che in diversa composizione, oltre che liquidare le spese processuali del giudizio di legittimità, dovrà riesaminare l’appello dell’Agenzia delle entrate nei limiti dei motivi accolti, tenendo conto dei principi di diritto enunciati in materia. P.Q.M. Accoglie il primo, secondo, terzo e quarto motivo, inammissibile il quinto. Cassa la sentenza nei termini di cui in motivazione e rinvia alla Corte RGN 4