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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 11 maggio 2023

Cassazione n. 18350/2023

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

SENTENZA sul ricorso iscritto al n.4395/2020 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difes a dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura a margine del ricorso, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del primo in Roma alla via XXIV Maggio n. 43; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Romaalla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope legis; –controricorrente – IRESRIMBORSO r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 3715/01/2019 della Commissione tributaria regionale delLazio, emessa in data 11 / 06 / 201 9 e de positata in data 20/06/2019, non notificata; udita la relazione della causa nella pubblica udienza del l’11 maggio 2023,tenuta dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] ; udito il Pubblico Ministero, nella persona del sostituto Procuratore generale, dott.[OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento di primo e terzo motivo di ricorsoed il rigetto del secondo; udito l’avv.[OSCURATO:PERSONA] per la ricorrente; udito l’avv.[OSCURATO:PERSONA] per l’Avvocatura dello Stato. [OSCURATO:PERSONA]

1. [OSCURATO:PERSONA] s .p.a., consociata italiana di un gruppo multinazionale attivo nella progettazione e della costruzione di impianti nel settore petrolifero, del gas e dell’energia, chiedeva che le fosse riconosciuto ilcredito di imposta per le imposte versate, per quanto in questa sede rileva, in Grecia, ai sensi della Convenzione conto la doppia imposizione tra Italia e Grecia, con conseguente rimborso della maggior Ires pari a 520.545,00 euro.

L’Agenzia delle Entrate - [OSCURATO:PERSONA] del Lazio - [OSCURATO:PERSONA], con provvedimento n. 35811 del 9/05/2016 negava il rimborso dei tributi versati in Grecia, in quanto riteneva che: a) in violazione dell’art. 165, comma8, t.u.i.r., il credito corrispondente non era stato indicato nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2010; b) tali redditi erano qualificabili come utili di impresa, imponibili esclusivamente nello Stato di residenza del percettore ai sensi dell’art. 7 della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra l’Italia e la Grecia, come rilevato dal p.v.c. del 28/07/2011.

2. La società impugnava il diniego di rimborso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma, deducendo : a) l’irrilevanza della contestazione formal e relativ a alla mancata r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] indicazione nel credito nella dichiarazione; b) la rilevanza della qualificazione di royalties attribuita ai redditi dalle Autorità fiscali greche,ai sensi dell’art. 3 par. 2 della [OSCURATO:PERSONA]Grecia contro le doppie imposizioni; c) il legittimo affidamento che la contribuente aveva riposto nel riconoscimento del credito per le imposte versate in Grecia da parte dell’Ufficio in fattispecie identica riferita ad altra annualità d’imposta, il 2008, ove l’accertamento si era concluso in adesione.

Costituitosi il contraddittorio con l’Agenzia delle entrate, la C.T.P. di Roma, con sentenza n. 5206/18/18, accoglieva il ricorso, in quanto riteneva che l’omessa dichiarazione non comportasse il disconoscimento del credito per le imposte pagate all’estero e che l’Ufficio aveva riconosciuto implicitamente i redditi come royalties.

3. L’ufficio proponeva appello alla Commissione tributaria regionale del Lazio che, con sentenza n. 3715/1/19, lo accoglieva in quanto riteneva: a) la valutazione dell’Agenzia delle entrate aderente alla reale situazione dei fatti, anche considerando che le prestazioni effettuate in paesi comunitari ed in particolare in quelli, come la Grecia, che hanno sottoscritto convenzioni con l’Italia proprio per evitare il fenomeno della doppia imposizione fiscale, non possono dar luogo alla creazione di crediti di imposta; b) non dirimente la definizione di analoghe pendenze relative ad altre annualità, per l’impossibilità di estendere ai successivi periodi di imposta la qualificazione giuridica operata dall’autorità fiscale greca e fatta propria dall’Ufficio in un’ottica meramente conciliativa e deflattiva.

Contro tale sentenza propone ricorso per cassazioneTechnip [OSCURATO:SOCIETA]. affidandosi a tre motivi, illustrati da tempestiva memoria.

Resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso.

Il pubblico ministero ha presentato conclusioni scritte per l’accoglimento del ricorso. r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] causa èstata discussa all ’udienza pubblica de l’11 maggio 2023 . [OSCURATO:PERSONA]

1. La sentenza impugnata fonda l’accoglimento dell’appello erariale, e quindi il conseguente rigetto della domanda di rimborso, sulla condivisione della valutazione dell’Agenzia delle entrate (in relazione alla natura dei redditi), ritenuta   aderente alla reale situazione dei fatti, anche considerando che le prestazioni effettuate in paesi comunitari ed in particolare in quelli, come la Grecia, che hanno sottoscritto convenzioni con l’Italia proprio per evitare il fenomeno della doppia imposizione fiscale, non possono dar luogo alla creazione di crediti di imposta, con la precisazione che la definizione di analoghe pendenze relative ad altre annualità non fosse dirimente, per l’impossibilità di estendere ai successivi periodi di imposta la qualificazione giuridica operata dall’autorità fiscale greca e fatta propria dall’Ufficio in un’ottica meramente conciliativa e deflattiva.

2. Con il primo motivo d'impugnazione, proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., la società deduce la nullità della sentenza per motivazione apparente, in violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4)del d. lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 132, secondo comma, n. 4)e 118 cod. proc. civ. e dell’art. 111, sesto comma, della Costituzione, avendo i giudici di appello acriticamente accolto la tesi dell'Ufficio, mentre la controversa qualificazione dei redditi avrebbe dovuto essere operata all’esito di un’analisi in concreto dei contratti e delle circostanze oggetto di causa.

Con il secondo motivo di ricorso, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., la socie tà deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 e 12 della [OSCURATO:PERSONA] contro la doppia imposizione del 3/09/1987, evidenziando chei giudici hanno errato laddove non hanno dato rilievo, nella qualificazione dei redditi come utili di impresa anziché royalties,alla qualificazione dello r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] della fonte, avendo la Grecia trattato tali redditi come royalties, e alla qualificazione operata dalla stessa amministrazione finanziaria nel definire, in sede di accertamento con adesione, gli analoghi redditi percepiti nel 2008.

Con il terzo motivo la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) c od . p roc . c iv ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 165 del d.P.R. n. 917del 1986 e dell’art. 24 della [OSCURATO:PERSONA]Grecia contro la doppia imposizione del 3/09/1987 laddove la sentenza impugnata afferma che le prestazioni effettuate in paesi comunitari ed in particolare i quelli, come la Grecia, che hanno sottoscritto convenzioni con l’Italia proprio per evitare il fenomeno della doppia imposizione fiscale, non possono dar luogo alla creazione di crediti di imposta, in quanto sostiene, al contrario, l’irrilevanza dell’effettuazione della prestazione in un paese comunitario e che le Convenzioni contro le doppie imposizioni sarebbero volte a dirimere situazioni di doppia imposizione tra gli Stati firmatari proprio attraverso norme distributive della potestà impositiva e meccanismi di eliminazione della doppia imposizione come il credito d’imposta.

3. Il primo motivo, che attinge la ratio decidendi fondata sulla condivisione della valutazione operata dall’Agenzia delle entrate, è fondato.

Lamancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4)cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4 d.lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4) si configura quando la motivazione  manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione - ovvero... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum.

Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata (Cass. , S ez .

U. , 07/04/2014, n. 8053; successivamentetra le tante Cass. 25/09/2018, n. 22598; Cass. 01/03/2022, n. 6626).

In particolare si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l' iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile; in entrambi i casi, invero -e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali - l'anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass., Sez.

U., 03/11/2016, n. 22232 e le sentenze in essa citate).

Ciò premesso, la statuizione fondata sulla condivisione della valutazione dell’Agenzia delle entrate (in relazione alla natura dei redditi)in quanto   aderente alla reale situazione dei fatt i   consta di r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] un’affermazione anapodittica, che si limita ad una astratta condivisione dell’operato dell’Agenzia laddove aveva confermato i rilievi del p.v.c., la cui motivazione non è stata neanche sinteticamente riportata,e che non procede ad un effettivo esame del contenuto dei contratti da cui sono derivati i redditi la cui qualificazione è oggetto di lite ed alla conseguente distinzione tra contratti di trasferimento di know how e contratti di prestazione di servizi ad alto valore aggiunto; ed invece il giudice non può, quando esamina le argomentazioni delle parti o i fatti di prova, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la loro valutazione, perché questo è il solo contenuto «statico» della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi, tanto più in una fattispecie complessa, anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto «dinamico» della dichiarazione stessa (Cass. 20/12/2018, n. 32980; Cass. 29/07/2016, n. 15964; Cass. 23/01/2006, n. 1236).

Proprio la necessità di esporre le ragioni del giudizio di prevalenza di una tesi sull’altra esclude che, sul punto, la motivazione possa essere integrata dagli ampi riferimenti, contenuti negli atti difensivi della Agenzia controricorrente, al p.v.c., che non possono essere utilizzati al fine di riempire di contenuto le generiche affermazioni della C.T.R. e la cui indicazione evidenzia ancor di più il vizio denunciato.

4. Il secondo motivo, che si articola su due distinte censure, è infondatosotto entrambi i profili.

4.1. Con una prima censura,infatti, la società deduce che la C .

T .

R . avrebbe dovuto dare rilevanza alla qualificazione, come royalties, operata dallo Stato della fonte.

L’art. 7 e l’art. 12 della Convenzione contro la doppia imposizione tra Italia e Grecia del 3/08/1987, recepitacon l. 30/12/1989, n. 445 , r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ripartiscono il potere impositivo tra i due stati, in relazione rispettivamente agli utili di impresa e ai canoni (o royalties), definiti questi ultimi come (art. 12, comma 4, lett. b)i compensi di qualsiasi natura corrisposti per l'uso o la concessione in uso di un brevetto, di un marchio di fabbrica, disegni o modelli, progetti, formule o procedimenti segreti, o per l'uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico.

L’art. 7 prevede in particolare chegli utili di un'impresa di uno Stato contraente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che l'impresa non svolga la sua attività nell'altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata.

Se l'impresa svolge in tal modo la sua attività, gli utili dell'impresa sono imponibili nell'altro Stato ma soltanto nella misura in cui detti utili sono attribuibili alla stabile organizzazione(par. 1).

L’art. 12 prevede che I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell'altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato(par. 1) e che   Tuttavia, i canoni di cui al paragrafo 4, b)del presente articolo possono essere tassati anche nello Stato contraente dal quale essi provengono e in conformità della legislazione di detto Stato, ma, se la persona che percepisce i canoni ne è l'effettivo beneficiario, l'imposta così applicata non può eccedere il 5 per cento dell'ammontare lordo dei canoni.

Le autorità competenti degli Stati contraenti stabiliranno di comune accordo le modalità di applicazione di tale limitazione(par. 2).

Nel caso in esame lo Stato di residenza del contribuente percettore del reddito e lo Stato della fonte del reddito classificano il compenso in maniera diversa, pertanto ricorrendoun c.d. conflitto di qualificazione.

I conflitti di qualificazione possono dipendere dall’utilizzo di termini giuridici non definiti dalla Convenzione ai quali gli ordinamenti interni r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] attribuiscono significati difformi, da una differente interpretazione dei fatti oppure da una diversa interpretazione delle norme del Trattato.

Secondo il Commentario al Modello di Convenzione contro la doppia imposizione OCSE, art. 3 par. 2,per l'applicazione della Convenzione da parte di uno Stato contraente, le espressioni non ivi definite hanno il significato che ad esse è attribuito dalla legislazione di detto Stato contraente relativa alle imposte alle quali la Convenzione si applica, a meno che il contesto non richieda una diversa interpretazione;nella prima ipotesi i problemi di doppia imposizione devono essere risolti attraverso il riconoscimento da parte dello Stato di residenza della qualificazione attribuita al reddito dallo Stato della fonte (Cass . 29/09/2006, n. 21220 ).

Nelle altre due ipotesi, tra cui cade il caso in esame, in quanto la nozione di royalties trova la sua definizione nel predetto art. 12 della Convenzione, i conflit ti devono essere risolti attraverso il mutuo confronto tra le parti contraenti, da svolgersi secondo la procedura amichevole prevista dall’art. 25 del Modello e, in questo caso, dall’art. 26 della [OSCURATO:PERSONA]Grecia.

Quest’ultima norma tuttavia, dove prevede che le Autorità competenti degli Stati contraenti faranno del loro meglio per risolvere per via di amichevole composizione le difficoltà o i dubbi inerenti all'interpretazione o all'applicazione della Convenzione, sancisce solo l’obbligo dell’Amministrazione di procedere a forme di accertamento del debito tributario concordate con l'Amministrazione greca nell’ipotesi in cui il contribuente, indipendentemente dai ricorsi previsti dalla legislazione nazionale, le sottoponga il caso, ma non impone il riconoscimento della qualificazione attribuita al reddito dallo Statodella fonte e non impone al giudice italiano, dinanzi al quale sia stato impugnato l'atto impositivo, di sospendere il processo tributario per consentire l'attivazione dell'intesa bilaterale internazionale, né configura r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] un'ipotesi speciale di sospensione del processo, la quale costituisce una limitazione del diritto alla difesa giudiziaria, sancito dall'art. 24 della Costituzione, e deve essere prevista da norme esplicite e circoscritta entro limiti puntuali (Cass. 17/11/2006, n. 24483).

Il d.lgs. 10/06/2020, n. 49, attuativo della direttiva (UE) 2017/1852 sui meccanismi di risoluzione delle controversie in materia fiscale nell’Unione europea, si applica infine alle soleistanze di apertura di procedura amichevole presentate a decorrere dal 1° luglio 2019 sulle questioni controverse riguardanti il reddito o il patrimonio, relative al periodo d'imposta che inizia il 1° gennaio 2018 e alle successive annualità, in forza dell’art. 25.

Tali considerazioni escludono quindi l’obbligo di dare rilievo alla qualificazione dello Stato della fonte.

4.2. Anche la seconda censura, invero molto generica, con cui si evidenzia la necessità di attenersi alla qualificazione operata dalla stessa amministrazione finanziaria nel definire, in sede di accertamento con adesione, gli analoghi redditi percepiti nel 2008, non è fondata.

In primo luogo, occorre evidenziare che si verte in tema di rimborso di imposte ove l’onere della prova grava sul contribuente.

In secondo luogo, questa Corte (in tal senso Cass. 26/05/2021, n. 14568; v. anche Cass. 24/05/2022, n. 16675; Cass. 08/02/2023, n. 3854)ha già avuto modo di escludere che l’accertamento con adesione vincoli l’amministrazione anche per annualità diverse da quella oggetto dello stesso; l’accertamento con adesione vincola sia il contribuente che l’Amministrazione finanziaria e, in particolare, preclude a quest’ultima un’ulteriore attività accertatrice (salve le deroghe previste dall’art. 2, comma4, d.lgs. n. 218/1997) solo per il periodo di imposta interessato dall’accordo, che costituisce il limite oggettivo della definizione concordata fra le parti.

Al contrario, per gli altri periodi d’imposta, l’accertamento con adesione non ha carattere vincolante per r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] le parti, non potendo certo essere paragonato ad un giudicato, con gli effetti esterni tipici di questo, con particolare riferimento ai presupposti fattuali posti a fondamento della pretesa impositiva.

Sul punto, va evidenziato che, in materia tributaria, l'accertamento con adesione, pur essendo il risultato di un accordo tra l'amministrazione finanziaria e il contribuente, costituisce una forma di esercizio del potere impositivo, non assimilabile, in quanto tale, ad un atto di diritto privato, sicché esso non ha natura di atto amministrativo unilaterale, né di contratto di transazione, stante la disparità delle parti e l'assenza di discrezionalità in ordine alla pretesa tributaria, ma configura un accordo di diritto pubblico, il quale, in ragionedi ciò, non è soggetto alle disposizioni del codice civile in tema di transazione, ma alla speciale disciplina pubblicistica contenuta nel d.lgs. n. 218/1997, avente carattere cogente siccome afferente all'obbligazione tributaria, ai suoi presupposti e alla base imponibile (Cass. 11/05/2021, n. 12372).

Proprio in ragione del profilo dell’accordo, tuttavia, l’atto di adesione limita l’efficacia dell’accertamento entro i confini (contenutistici e temporali) in cui tale accordo si è formato, non potendosi quindi estendere l’efficacia di tale accordo, con riferimento ai presupposti ed al periodo dell’imposta, oltre i termini ed i limiti in esso indicati.

In ragione di ciò, si è quindi escluso che l’Amministrazione finanziaria, procedendo all’accertamento per gli anni successivi, violi il canone di correttezza di cui all’art. 10, comma 1, della l. 27/07/2000, n. 212 (c.d. statuto del contribuente), non potendosi considerare l’accordo raggiunto per un determinato periodo d’imposta ostativo con riferimento ad accertamenti relativi a periodi d’imposta successivi;tali considerazioni escludono anche la sua rilevanza in caso di rimborso, come nella fattispecie in esame. r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]

5. Il terzo motivo, che censura l’affermazione secondo cui anche considerando che le prestazioni effettuate in paesi comunitari ed in particolare in quelli, come la Grecia, che hanno sottoscritto convenzioni con l’Italia proprio per evitare il fenomeno della doppia imposizione fiscale, non possono dar luogo alla creazione di crediti di imposta, è fondato. [OSCURATO:PERSONA] contro la doppia imposizione sono infattistrumenti pattizi internazionalivolti a ripartire il potere impositivo tra gli Stati e d eliminare la doppia imposizione prevedendo meccanismi quali il credito d’imposta, tanto che l’art. 165,primo comma, t.u.i.r., stabilisce che se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all'estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall'imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d'imposta ammesse in diminuzione; l’art. 24 della [OSCURATO:PERSONA]Grecia contro la doppia imposizione del 3/09/1987 prevede chese un residente dell'Italia possiede elementi di reddito che sono imponibili in Grecia, l'Italia, nel calcolare le proprie imposte sul reddito specificate nell'articolo 2 della presente Convenzione, può includere nella base imponibile di tali imposte detti elementi di reddito, a meno che espresse disposizioni della presente Convenzione non stabiliscano diversamente.

In tal caso, l'Italia deve dedurre dalle imposte così calcolate l'imposta sui redditi pagata in Grecia, ma l'ammontare della deduzione non può eccedere la quota d'imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo.

Né la appartenenza all’’Unione europea ha rilevanza nell’escludere l’operatività del meccanismo convenzionale, a meno che r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] quest’ultimo non sia in contrasto con norme comunitarie, il che non è stato neanche dedotto.

Ha quindi errato la C.T.R. nel ritenere apoditticamente che la Convenzione non si applichi ad un paese appartenente all’Unione europea.

6. In conclusione,vanno accolti il primo e il terzo motivo di ricorso, rigettato il secondo, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di II grado del Lazio, in diversa composizione, cui va demandato di regolare le spese del giudizio di legittimità.

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
SENTENZA sul ricorso iscritto al n.4395/2020 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difes a dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura a margine del ricorso, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del primo in Roma alla via XXIV Maggio n. 43; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Romaalla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope legis; –controricorrente – IRESRIMBORSO r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 3715/01/2019 della Commissione tributaria regionale delLazio, emessa in data 11 / 06 / 201 9 e de positata in data 20/06/2019, non notificata; udita la relazione della causa nella pubblica udienza del l’11 maggio 2023,tenuta dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] ; udito il Pubblico Ministero, nella persona del sostituto Procuratore generale, dott.[OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento di primo e terzo motivo di ricorsoed il rigetto del secondo; udito l’avv.[OSCURATO:PERSONA] per la ricorrente; udito l’avv.[OSCURATO:PERSONA] per l’Avvocatura dello Stato. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] s .p.a., consociata italiana di un gruppo multinazionale attivo nella progettazione e della costruzione di impianti nel settore petrolifero, del gas e dell’energia, chiedeva che le fosse riconosciuto ilcredito di imposta per le imposte versate, per quanto in questa sede rileva, in Grecia, ai sensi della Convenzione conto la doppia imposizione tra Italia e Grecia, con conseguente rimborso della maggior Ires pari a 520.545,00 euro. L’Agenzia delle Entrate - [OSCURATO:PERSONA] del Lazio - [OSCURATO:PERSONA], con provvedimento n. 35811 del 9/05/2016 negava il rimborso dei tributi versati in Grecia, in quanto riteneva che: a) in violazione dell’art. 165, comma8, t.u.i.r., il credito corrispondente non era stato indicato nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2010; b) tali redditi erano qualificabili come utili di impresa, imponibili esclusivamente nello Stato di residenza del percettore ai sensi dell’art. 7 della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra l’Italia e la Grecia, come rilevato dal p.v.c. del 28/07/2011. 2. La società impugnava il diniego di rimborso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma, deducendo : a) l’irrilevanza della contestazione formal e relativ a alla mancata r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] indicazione nel credito nella dichiarazione; b) la rilevanza della qualificazione di royalties attribuita ai redditi dalle Autorità fiscali greche,ai sensi dell’art. 3 par. 2 della [OSCURATO:PERSONA]Grecia contro le doppie imposizioni; c) il legittimo affidamento che la contribuente aveva riposto nel riconoscimento del credito per le imposte versate in Grecia da parte dell’Ufficio in fattispecie identica riferita ad altra annualità d’imposta, il 2008, ove l’accertamento si era concluso in adesione. Costituitosi il contraddittorio con l’Agenzia delle entrate, la C.T.P. di Roma, con sentenza n. 5206/18/18, accoglieva il ricorso, in quanto riteneva che l’omessa dichiarazione non comportasse il disconoscimento del credito per le imposte pagate all’estero e che l’Ufficio aveva riconosciuto implicitamente i redditi come royalties. 3. L’ufficio proponeva appello alla Commissione tributaria regionale del Lazio che, con sentenza n. 3715/1/19, lo accoglieva in quanto riteneva: a) la valutazione dell’Agenzia delle entrate aderente alla reale situazione dei fatti, anche considerando che le prestazioni effettuate in paesi comunitari ed in particolare in quelli, come la Grecia, che hanno sottoscritto convenzioni con l’Italia proprio per evitare il fenomeno della doppia imposizione fiscale, non possono dar luogo alla creazione di crediti di imposta; b) non dirimente la definizione di analoghe pendenze relative ad altre annualità, per l’impossibilità di estendere ai successivi periodi di imposta la qualificazione giuridica operata dall’autorità fiscale greca e fatta propria dall’Ufficio in un’ottica meramente conciliativa e deflattiva. Contro tale sentenza propone ricorso per cassazioneTechnip [OSCURATO:SOCIETA]. affidandosi a tre motivi, illustrati da tempestiva memoria. Resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso. Il pubblico ministero ha presentato conclusioni scritte per l’accoglimento del ricorso. r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] causa èstata discussa all ’udienza pubblica de l’11 maggio 2023 . [OSCURATO:PERSONA] 1. La sentenza impugnata fonda l’accoglimento dell’appello erariale, e quindi il conseguente rigetto della domanda di rimborso, sulla condivisione della valutazione dell’Agenzia delle entrate (in relazione alla natura dei redditi), ritenuta   aderente alla reale situazione dei fatti, anche considerando che le prestazioni effettuate in paesi comunitari ed in particolare in quelli, come la Grecia, che hanno sottoscritto convenzioni con l’Italia proprio per evitare il fenomeno della doppia imposizione fiscale, non possono dar luogo alla creazione di crediti di imposta, con la precisazione che la definizione di analoghe pendenze relative ad altre annualità non fosse dirimente, per l’impossibilità di estendere ai successivi periodi di imposta la qualificazione giuridica operata dall’autorità fiscale greca e fatta propria dall’Ufficio in un’ottica meramente conciliativa e deflattiva. 2. Con il primo motivo d'impugnazione, proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., la società deduce la nullità della sentenza per motivazione apparente, in violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4)del d. lgs. n. 546 del 1992, degli artt. 132, secondo comma, n. 4)e 118 cod. proc. civ. e dell’art. 111, sesto comma, della Costituzione, avendo i giudici di appello acriticamente accolto la tesi dell'Ufficio, mentre la controversa qualificazione dei redditi avrebbe dovuto essere operata all’esito di un’analisi in concreto dei contratti e delle circostanze oggetto di causa. Con il secondo motivo di ricorso, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., la socie tà deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 e 12 della [OSCURATO:PERSONA] contro la doppia imposizione del 3/09/1987, evidenziando chei giudici hanno errato laddove non hanno dato rilievo, nella qualificazione dei redditi come utili di impresa anziché royalties,alla qualificazione dello r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] della fonte, avendo la Grecia trattato tali redditi come royalties, e alla qualificazione operata dalla stessa amministrazione finanziaria nel definire, in sede di accertamento con adesione, gli analoghi redditi percepiti nel 2008. Con il terzo motivo la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) c od . p roc . c iv ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 165 del d.P.R. n. 917del 1986 e dell’art. 24 della [OSCURATO:PERSONA]Grecia contro la doppia imposizione del 3/09/1987 laddove la sentenza impugnata afferma che le prestazioni effettuate in paesi comunitari ed in particolare i quelli, come la Grecia, che hanno sottoscritto convenzioni con l’Italia proprio per evitare il fenomeno della doppia imposizione fiscale, non possono dar luogo alla creazione di crediti di imposta, in quanto sostiene, al contrario, l’irrilevanza dell’effettuazione della prestazione in un paese comunitario e che le Convenzioni contro le doppie imposizioni sarebbero volte a dirimere situazioni di doppia imposizione tra gli Stati firmatari proprio attraverso norme distributive della potestà impositiva e meccanismi di eliminazione della doppia imposizione come il credito d’imposta. 3. Il primo motivo, che attinge la ratio decidendi fondata sulla condivisione della valutazione operata dall’Agenzia delle entrate, è fondato. Lamancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132 n. 4)cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4 d.lgs. 546/1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4) si configura quando la motivazione  manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione - ovvero... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata (Cass. , S ez . U. , 07/04/2014, n. 8053; successivamentetra le tante Cass. 25/09/2018, n. 22598; Cass. 01/03/2022, n. 6626). In particolare si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l' iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. Sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella perplessa e incomprensibile; in entrambi i casi, invero -e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali - l'anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232 e le sentenze in essa citate). Ciò premesso, la statuizione fondata sulla condivisione della valutazione dell’Agenzia delle entrate (in relazione alla natura dei redditi)in quanto   aderente alla reale situazione dei fatt i   consta di r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] un’affermazione anapodittica, che si limita ad una astratta condivisione dell’operato dell’Agenzia laddove aveva confermato i rilievi del p.v.c., la cui motivazione non è stata neanche sinteticamente riportata,e che non procede ad un effettivo esame del contenuto dei contratti da cui sono derivati i redditi la cui qualificazione è oggetto di lite ed alla conseguente distinzione tra contratti di trasferimento di know how e contratti di prestazione di servizi ad alto valore aggiunto; ed invece il giudice non può, quando esamina le argomentazioni delle parti o i fatti di prova, limitarsi ad enunciare il giudizio nel quale consiste la loro valutazione, perché questo è il solo contenuto «statico» della complessa dichiarazione motivazionale, ma deve impegnarsi, tanto più in una fattispecie complessa, anche nella descrizione del processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio, che rappresenta il necessario contenuto «dinamico» della dichiarazione stessa (Cass. 20/12/2018, n. 32980; Cass. 29/07/2016, n. 15964; Cass. 23/01/2006, n. 1236). Proprio la necessità di esporre le ragioni del giudizio di prevalenza di una tesi sull’altra esclude che, sul punto, la motivazione possa essere integrata dagli ampi riferimenti, contenuti negli atti difensivi della Agenzia controricorrente, al p.v.c., che non possono essere utilizzati al fine di riempire di contenuto le generiche affermazioni della C.T.R. e la cui indicazione evidenzia ancor di più il vizio denunciato. 4. Il secondo motivo, che si articola su due distinte censure, è infondatosotto entrambi i profili. 4.1. Con una prima censura,infatti, la società deduce che la C . T . R . avrebbe dovuto dare rilevanza alla qualificazione, come royalties, operata dallo Stato della fonte. L’art. 7 e l’art. 12 della Convenzione contro la doppia imposizione tra Italia e Grecia del 3/08/1987, recepitacon l. 30/12/1989, n. 445 , r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ripartiscono il potere impositivo tra i due stati, in relazione rispettivamente agli utili di impresa e ai canoni (o royalties), definiti questi ultimi come (art. 12, comma 4, lett. b)i compensi di qualsiasi natura corrisposti per l'uso o la concessione in uso di un brevetto, di un marchio di fabbrica, disegni o modelli, progetti, formule o procedimenti segreti, o per l'uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico. L’art. 7 prevede in particolare chegli utili di un'impresa di uno Stato contraente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che l'impresa non svolga la sua attività nell'altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata. Se l'impresa svolge in tal modo la sua attività, gli utili dell'impresa sono imponibili nell'altro Stato ma soltanto nella misura in cui detti utili sono attribuibili alla stabile organizzazione(par. 1). L’art. 12 prevede che I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell'altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato(par. 1) e che   Tuttavia, i canoni di cui al paragrafo 4, b)del presente articolo possono essere tassati anche nello Stato contraente dal quale essi provengono e in conformità della legislazione di detto Stato, ma, se la persona che percepisce i canoni ne è l'effettivo beneficiario, l'imposta così applicata non può eccedere il 5 per cento dell'ammontare lordo dei canoni. Le autorità competenti degli Stati contraenti stabiliranno di comune accordo le modalità di applicazione di tale limitazione(par. 2). Nel caso in esame lo Stato di residenza del contribuente percettore del reddito e lo Stato della fonte del reddito classificano il compenso in maniera diversa, pertanto ricorrendoun c.d. conflitto di qualificazione. I conflitti di qualificazione possono dipendere dall’utilizzo di termini giuridici non definiti dalla Convenzione ai quali gli ordinamenti interni r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] attribuiscono significati difformi, da una differente interpretazione dei fatti oppure da una diversa interpretazione delle norme del Trattato. Secondo il Commentario al Modello di Convenzione contro la doppia imposizione OCSE, art. 3 par. 2,per l'applicazione della Convenzione da parte di uno Stato contraente, le espressioni non ivi definite hanno il significato che ad esse è attribuito dalla legislazione di detto Stato contraente relativa alle imposte alle quali la Convenzione si applica, a meno che il contesto non richieda una diversa interpretazione;nella prima ipotesi i problemi di doppia imposizione devono essere risolti attraverso il riconoscimento da parte dello Stato di residenza della qualificazione attribuita al reddito dallo Stato della fonte (Cass . 29/09/2006, n. 21220 ). Nelle altre due ipotesi, tra cui cade il caso in esame, in quanto la nozione di royalties trova la sua definizione nel predetto art. 12 della Convenzione, i conflit ti devono essere risolti attraverso il mutuo confronto tra le parti contraenti, da svolgersi secondo la procedura amichevole prevista dall’art. 25 del Modello e, in questo caso, dall’art. 26 della [OSCURATO:PERSONA]Grecia. Quest’ultima norma tuttavia, dove prevede che le Autorità competenti degli Stati contraenti faranno del loro meglio per risolvere per via di amichevole composizione le difficoltà o i dubbi inerenti all'interpretazione o all'applicazione della Convenzione, sancisce solo l’obbligo dell’Amministrazione di procedere a forme di accertamento del debito tributario concordate con l'Amministrazione greca nell’ipotesi in cui il contribuente, indipendentemente dai ricorsi previsti dalla legislazione nazionale, le sottoponga il caso, ma non impone il riconoscimento della qualificazione attribuita al reddito dallo Statodella fonte e non impone al giudice italiano, dinanzi al quale sia stato impugnato l'atto impositivo, di sospendere il processo tributario per consentire l'attivazione dell'intesa bilaterale internazionale, né configura r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] un'ipotesi speciale di sospensione del processo, la quale costituisce una limitazione del diritto alla difesa giudiziaria, sancito dall'art. 24 della Costituzione, e deve essere prevista da norme esplicite e circoscritta entro limiti puntuali (Cass. 17/11/2006, n. 24483). Il d.lgs. 10/06/2020, n. 49, attuativo della direttiva (UE) 2017/1852 sui meccanismi di risoluzione delle controversie in materia fiscale nell’Unione europea, si applica infine alle soleistanze di apertura di procedura amichevole presentate a decorrere dal 1° luglio 2019 sulle questioni controverse riguardanti il reddito o il patrimonio, relative al periodo d'imposta che inizia il 1° gennaio 2018 e alle successive annualità, in forza dell’art. 25. Tali considerazioni escludono quindi l’obbligo di dare rilievo alla qualificazione dello Stato della fonte. 4.2. Anche la seconda censura, invero molto generica, con cui si evidenzia la necessità di attenersi alla qualificazione operata dalla stessa amministrazione finanziaria nel definire, in sede di accertamento con adesione, gli analoghi redditi percepiti nel 2008, non è fondata. In primo luogo, occorre evidenziare che si verte in tema di rimborso di imposte ove l’onere della prova grava sul contribuente. In secondo luogo, questa Corte (in tal senso Cass. 26/05/2021, n. 14568; v. anche Cass. 24/05/2022, n. 16675; Cass. 08/02/2023, n. 3854)ha già avuto modo di escludere che l’accertamento con adesione vincoli l’amministrazione anche per annualità diverse da quella oggetto dello stesso; l’accertamento con adesione vincola sia il contribuente che l’Amministrazione finanziaria e, in particolare, preclude a quest’ultima un’ulteriore attività accertatrice (salve le deroghe previste dall’art. 2, comma4, d.lgs. n. 218/1997) solo per il periodo di imposta interessato dall’accordo, che costituisce il limite oggettivo della definizione concordata fra le parti. Al contrario, per gli altri periodi d’imposta, l’accertamento con adesione non ha carattere vincolante per r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] le parti, non potendo certo essere paragonato ad un giudicato, con gli effetti esterni tipici di questo, con particolare riferimento ai presupposti fattuali posti a fondamento della pretesa impositiva. Sul punto, va evidenziato che, in materia tributaria, l'accertamento con adesione, pur essendo il risultato di un accordo tra l'amministrazione finanziaria e il contribuente, costituisce una forma di esercizio del potere impositivo, non assimilabile, in quanto tale, ad un atto di diritto privato, sicché esso non ha natura di atto amministrativo unilaterale, né di contratto di transazione, stante la disparità delle parti e l'assenza di discrezionalità in ordine alla pretesa tributaria, ma configura un accordo di diritto pubblico, il quale, in ragionedi ciò, non è soggetto alle disposizioni del codice civile in tema di transazione, ma alla speciale disciplina pubblicistica contenuta nel d.lgs. n. 218/1997, avente carattere cogente siccome afferente all'obbligazione tributaria, ai suoi presupposti e alla base imponibile (Cass. 11/05/2021, n. 12372). Proprio in ragione del profilo dell’accordo, tuttavia, l’atto di adesione limita l’efficacia dell’accertamento entro i confini (contenutistici e temporali) in cui tale accordo si è formato, non potendosi quindi estendere l’efficacia di tale accordo, con riferimento ai presupposti ed al periodo dell’imposta, oltre i termini ed i limiti in esso indicati. In ragione di ciò, si è quindi escluso che l’Amministrazione finanziaria, procedendo all’accertamento per gli anni successivi, violi il canone di correttezza di cui all’art. 10, comma 1, della l. 27/07/2000, n. 212 (c.d. statuto del contribuente), non potendosi considerare l’accordo raggiunto per un determinato periodo d’imposta ostativo con riferimento ad accertamenti relativi a periodi d’imposta successivi;tali considerazioni escludono anche la sua rilevanza in caso di rimborso, come nella fattispecie in esame. r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5. Il terzo motivo, che censura l’affermazione secondo cui anche considerando che le prestazioni effettuate in paesi comunitari ed in particolare in quelli, come la Grecia, che hanno sottoscritto convenzioni con l’Italia proprio per evitare il fenomeno della doppia imposizione fiscale, non possono dar luogo alla creazione di crediti di imposta, è fondato. [OSCURATO:PERSONA] contro la doppia imposizione sono infattistrumenti pattizi internazionalivolti a ripartire il potere impositivo tra gli Stati e d eliminare la doppia imposizione prevedendo meccanismi quali il credito d’imposta, tanto che l’art. 165,primo comma, t.u.i.r., stabilisce che se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all'estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall'imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d'imposta ammesse in diminuzione; l’art. 24 della [OSCURATO:PERSONA]Grecia contro la doppia imposizione del 3/09/1987 prevede chese un residente dell'Italia possiede elementi di reddito che sono imponibili in Grecia, l'Italia, nel calcolare le proprie imposte sul reddito specificate nell'articolo 2 della presente Convenzione, può includere nella base imponibile di tali imposte detti elementi di reddito, a meno che espresse disposizioni della presente Convenzione non stabiliscano diversamente. In tal caso, l'Italia deve dedurre dalle imposte così calcolate l'imposta sui redditi pagata in Grecia, ma l'ammontare della deduzione non può eccedere la quota d'imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo. Né la appartenenza all’’Unione europea ha rilevanza nell’escludere l’operatività del meccanismo convenzionale, a meno che r.g. n.4395/2020 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] quest’ultimo non sia in contrasto con norme comunitarie, il che non è stato neanche dedotto. Ha quindi errato la C.T.R. nel ritenere apoditticamente che la Convenzione non si applichi ad un paese appartenente all’Unione europea. 6. In conclusione,vanno accolti il primo e il terzo motivo di ricorso, rigettato il secondo, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di II grado del Lazio, in diversa composizione, cui va demandato di regolare le spese del giudizio di legittimità.
Sentenza Cassazione n. 18350/2023 — Fons Iuris — Fons Iuris