Cassazione n. 05149/2024

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23844/2017R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] D ilettantistica [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante, corrente in Trieste, con l’avv. [OSCURATO:PERSONA] econ domicilio eletto presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 5 –ricorrente – contro Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex legein Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; -resistente- Oggetto: 19– 23844 - 2017 – 07/02 /2024 MMF avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale delFriuli [OSCURATO:PERSONA], Trieste, n. 71/01/2017 pronunciata il 20 dicembre 2016e depositata il 13 marzo 2017, n on notificata . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 07 febbraio 2024 dal Co: Marcello M. Fracanzani; RILEVATO 1.All’esito di una verifica fiscale conclusasi con l’adozione di un pvc, la contribuente veniva attinta da quattro avvisi di accertamento con cui l’[OSCURATO:PERSONA] ne rettificava i redditi per il quadriennio 2006-2009. In sostanza l’[OSCURATO:PERSONA] negava all’associazione contribuente le agevolazioni previste dalla L. n. 398/1991, essendo stato movimentato denaro contantein misura superiore ad euro 516,40 a termini dell’art. 25 della L. n. 133/1999 e per altre irregolarità, parimenti implicanti la medesima decadenza, con conseguente ripresa a tassazione ai finiIres, Irap e IVA. 2. Adito il giudice di prossimità con quattro distinti ricorsi, la contribuente contestava il disconoscimento operato nei suoi confronti quale ente non commerciale oltre al disconoscimento delle stesse agevolazioni. Censuravapoi gli importi di cui all’accertamento compiuto dall’Amministrazione finanziaria perché esorbitanti, oltre al computo delle sanzioni applicate per obiettiva incertezza della normativa. Replicava l’[OSCURATO:PERSONA] il quale, pur confermando la piena legittimità dell’accertamento, respingeva l’assunto di aver disconosciuto la natura non commerciale dell’associazione. Quest’ultima, pertanto, chiedeva a sua volta in memoria la quantificazione del reddito secondo i coefficienti previsti dall’art. 145 TUIR. I collegi di primo grado accoglievano parzialmente i ricorsi, confermando la revoca delle agevolazioni fiscali ma quantificando il reddito nella misura del 30% dei ricavi dichiarati per ogni anno. 3.Le decisioni del giudice di prime cure venivano impugnate tanto dalla contribuente quanto dall’Amministrazione finanziaria, ciascuna per la parte di relativa soccombenza. La CTR, previa 19– 23844 - 2017 – 07/02 /2024 MMF riunione dei quattro ricorsi in appello, riduceva ulteriormente i redditi accertati. Segnatamente, e previa conferma della revoca delle agevolazioni, aderiva alla conclusione dell’[OSCURATO:PERSONA] circa l’inapplicabilità dello ius superveniens ai fini dell’annullamento degli atti impositivi, stante l’illegittimità dell’operato della contribuente. Riteneva poi inapplicabili i criteri ordinari di determinazione del reddito delle imprese, tenuto conto che era stata confermata la natura di ente non commerciale. Pertanto riteneva necessario individuare un nuovo criterio di calcolo che, tuttavia, rispondeva ancora ai suddetti criteri di determinazione del reddito con contestuale diniego di sua quantificazione forfettaria a termini dell’art. 145 TUIR (vedasi pagg. 16 e 17 ricorso). 4.Ricorre per la cassazione della sentenza l’associazione contribuente, affidandosi a tre mezzi. L’Amministrazione finanziaria si è costituita ai sensi dell’art. 370, co. 1, c.p.c. onde poter partecipare all’eventuale udienza di discussione. CONSIDERATO Vengono proposti tre motivi di ricorso. 1.Con il primo motivo la parte ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 1 e 2 della L. n. 398/1991 e dell’art. 25 L. n. 133/1999 in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. 1.1 Dopo aver riconosciuto che le movimentazioni in contanti erano superiori al limite di legge, afferma l’illegittimità della decisione giacché, trattandosi di sanzione impropria, dovrebbe trovare applicazione il principio del favor rei tenuto conto che era indubbia l’abrogazione della norma in commento al momento del deposito della sentenza. 2. Il motivo è infondato. 2.1 Con specifico riferimento all’applicabilità del principio del favor reiin relazione alla decadenza delle agevolazioni di cui alla L. n. 398/1991 questa Corte ha invero avuto modo di affermare che «si attagliano all'ipotesi qui esaminata le conclusioni cui sono giunte le 19– 23844 - 2017 – 07/02 /2024 MMF Sezioni unite di questa Corte in una fattispecie analoga, in cui lo "ius superveniens" aveva abolito non retroattivamente una decadenza da un beneficio agevolativo; in quella occasione, le Sezioni unite hanno escluso che la perdita della agevolazione costituisse una sorta di sanzione impropria e che dunque l'applicazione retroattiva della norma più vantaggiosa per il contribuente fosse espressione del principio del "favor rei", osservando: "la perdita della agevolazione fiscale non sempre ha natura sanzionatoria. Nella specie, venendo meno il presupposto per l'applicazione di un trattamento agevolato (conduzione diretta del fondo per un periodo minimo), non si applica, per questo, un trattamento fiscale punitivo. Si applica il trattamento fiscale ordinario, collegato al presupposto "normale" della compravendita immobiliare, essendo venute meno le ragioni che giustificavano la deroga al principio della par condicio fiscale. La situazione che ne deriva è di ripristino della parità e non di repressione di un comportamento deviante" (Cass., SU, 28/01/2011, n. 2060); anche nella fattispecie oggetto del presente giudizio, la norma vigente all'epoca dei fatti non contemplava un trattamento peggiorativo a carico del contribuente, ma escludeva che gli si potesse estendere un regime premiale, il che esclude l'obbligatoria retroattività della norma abrogatrice in nome del principio del "favor rei"» (Cfr. Cass., V, n. 26516/2021). Il motivo va pertanto disatteso. 2.Con il secondo motivo, svolto in via gradata, la contribuente avanza censura ex art. 360, co. 1, n. 4 c.p.c. per nullità della sentenza per assoluta mancanza di motivazione sul punto riguardante la revoca dell’agevolazione fiscale prevista dalla L. n. 398/1991. 3.1 In sostanza, ed in modo molto scarno, afferma che la decisione impugnata sarebbe carente di motivazione sia in ordine alla mancata applicazione dello jus superveniens, sia in ordine alla mancata indicazione e rilevanza delle altre cause concorrente alla 19– 23844 - 2017 – 07/02 /2024 MMF revoca dell’agevolazioni. Soggiunge che la motivazione sarebbe anche contraddittoria laddove conferma la natura non commercial e della contribuente e nel contempo ribadisce la revoca delle agevolazioni, che definisce “ontologicamente incompatibile con la conferma della natura non commerciale dell’ente”. 4. La censura non merito accoglimento. 4.1 Va premesso che «Per costante giurisprudenza di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (articolo 111, sesto comma, Cost.), ossia dell'articolo 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e (in materia di processo tributario) dell'articolo 36, comma 2, num. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, omette di illustrare l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione» (cfr. Cass., V, n. 16958/2023). 4.2 Orbene, nella fattispecie in esame la Corte ha, seppur sinteticamente, illustrato le ragioni della sua decisione e riconducibili alla circostanza, pacificamente incontroversa tra le parti, di pagamenti in contanti superiori al limite di legge. Sul punto non può non ricordarsi infatti«Nel disciplinare la fruizione delle agevolazioni, e nella individuazione delle conseguenze della violazione di quelle modalità, la prescrizione della tracciabilità rappresentava dunque una scelta discrezionale del legislatore, all'esito di un bilanciamento degli interessi pubblici in gioco. Ne discende dunque che alla disciplina agevolativa, che nel sistema impositivo rappresenta una opzione di vantaggio, d'eccezione e derogatrice degli ordinari principi contributivi del soggetto passivo d'imposta rispetto alle finalità e agli obiettivi di spesa pubblica, trova applicazione il criterio di stretta interpretazione» (Cfr. Cass., V, n. 3904/2023). 19– 23844 - 2017 – 07/02 /2024 MMF 4.3 La CTR ha dunque fatto buon governo dei principi elaborati da questa Corte, secondo cui all’accertamento di movimentazioni in contanti consegue la decadenza dalle agevolazioni. Tutt’al più, quindi, sarebbe stato onere della contribuente dimostrare che ogni singolo pagamento era di importo inferiore ad euro 516,46. 5. Con il terzo motivo la parte contribuente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art. 145 d.P.R. n. 917/1986 in relazione all’art. 360, co. 1, c.p.c. In sostanza afferma che, avendo l’[OSCURATO:PERSONA] accertato la decadenza dalle agevolazioni di cui alla L. n. 398/91 ma non la natura commerciale dell’ente, doveva conseguire la logica conclusione della quantificazione del reddito a termini dell’art. 145 TUIR, con applicazione delle aliquote ivi previste anziché di quelle ordinarie. Di contro la CTR, pur riducendo l’imponibile accertato, avrebbe poi negato la sua quantificazione secondo i criteri di cui all’art. 145 TUIR. 6. Il motivo è inammissibile per difetto di autosufficienza e in ogni caso infondato. 6.1 Va premesso che la natura non commerciale dell’ente non implica, quale logico corollario, l’applicazionetout court dell’art. 145 in commento. È stato infatti affermato che «può evidenziarsi che l'art. 73, d.P.R. n. 917 del 1986 (già, 87), nell'annoverare tra i soggetti passivi ires (anche) gli enti non societari, opera una distinzione tra enti commerciali e enti non commerciali, in relazione al fatto che abbiano o meno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali; - qualora si è in presenza di un ente non commerciale trova applicazione il regime di favore previsto dall'art. 143 (già, 108), in base al quale non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell'art. 2195 c.c. rese in conformità alle finalità istituzionali dell'ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione; - l'art. 148 (già, 111), poi, prevede una «decommercializzazione» specifica per alcune categorie di 19– 23844 - 2017 – 07/02 /2024 MMF associazioni (tra cui le associazioni sportive dilettantistiche), estendendo il regime agevolativo alle attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, qualora tali associazioni' si conformino ad una serie di clausole, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti, tra cui quelle aventi ad oggetto il divieto di distribuzione di utili durante la vita dell'associazione (salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge), la disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l'effettività del rapporto medesimo, l'obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie e la partecipazione effettiva degli associati alla vita dell'ente (commi 3 e 4quinquies) (cfr., in tema, Cass. 26 settembre 2018, n. 22939; Cass. 9 maggio 2018, n. 11050); -deve, pertanto,distinguersi la questione relativa alla individuazione della qualità dell'ente da quella relativa alla qualificazione delle attività poste in essere dall'ente, ai fini fiscali, quali commerciali o non commerciali; - conseguentemente, le questione prospett ata dall'Amministrazione può assumere rilevanza ai fini dell'esclusione dell'applicazione della richiamata norma agevolativa di cui all'art. 148, terzo comma, d.P.R. n. 917 del 1986, ostando alla qualifica delle attività svolte dall'ente quali attività noncommerciali, ma non anche del contestato mancato riconoscimento della qualità di ente non commerciale dell'[OSCURATO:PERSONA], la quale richiede che l'attività dell'ente abbia avuto per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali» (cfr. Cass., V, n. 8182/2020). 6.2 Nella fattispecie in commento la contribuente non ha dedotto né illustrato la natura delle attività svolte (commerciali o non commerciali) né risulta che la natura delle attività sia mai stata oggetto di specifica censura nei precedenti gradi di merito, ove 19– 23844 - 2017 – 07/02 /2024 MMF l’applicazione dell’art. 145 citato è stato ricondotto alla sola qualità di ente non commerciale della contribuente. 7. L’ultima doglianza ha ad oggetto la nullità della sentenza per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti ai sensi dell’art. 360, co. 1, n. 5 c.p.c.,per non essersi la CTR pronunciata sulla censura svolta in via di estremo subordine e relativa alla disapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza della norma, considerata la assoluta buona fede della ricorrente e l’entrata in vigore del d.lgs. 158/2015. 8. Il motivo è infondato, previa sua riqualificazione ex art. 360 n. 4 c.p.c.. 8.1 Va ricordato l’orientamento di questa Corte secondo cui «L'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., riformulato dall'art. 54 sopra citato, applicabile alle sentenze pronunciate dopo l’[OSCURATO:DATA_NASCITA], introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente deve indicare il fatto storico, il cui esame sia stato omesso, il dato, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il come e il quando tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua decisività, fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., Sez. U., 7/04/2014, n. 8053). Il fatto (Cass. 06/09/2019, n. 22397, ex plurimis) deve 19– 23844 - 2017 – 07/02 /2024 MMF essere un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, come tale non ricomprendente questioni o argomentazioni difensive» (Cfr. Cass., V, n. 1873/2024). 8.2 Nel caso di specie la parte ricorrente ha dedotto censura ex art. 360, co. 1, n. 5 c.p.c. laddove il contenuto del motivo depone a favore della doglianza di omessa pronuncia ex art. 360, co. 1, n. 4 c.p.c. 8.3 A tale riguardo va ricordato che per integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non è sufficiente la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessaria la totale pretermissione del provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto. Al contrario, deve ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto della domanda o della eccezione formulata dalla parte quando l’accoglimento della pretesa non espressamente esaminata risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia, anche se manchi, al riguardo, una specifica argomentazione (Cass. 4 ottobre 2011, n. 20311; Cass. 13 ottobre 2017, n. 24155; Cass. 13 agosto 2018, n. 20718; Cass. 4 giugno 2019, n. 15255; Cass. 29 gennaio 2021, n. 2151). 8.4 Ciò premesso, i l motivo è infondato tenuto conto che «in tema di sanzioni amministrative tributarie, l'incertezza normativa oggettiva è caratterizzata dalla impossibilità di individuare con sicurezza ed univocamente la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile e può essere desunta da alcuni «indici» (quali, ad esempio: 1) la difficoltà di individuazione delle disposizioni normative; 2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) la difficoltà di determinazione dei significato della formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) l'assenza di una prassi amministrativa o la contraddittorietà delle circolari; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) l'esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata 19– 23844 - 2017 – 07/02 /2024 MMF sollevata questione di legittimità costituzionale; 8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dottrinali; 10) l'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di una disposizione implicita preesistente (Cass., 17/05/2017, n. 12301; 13/06/2018, n. 15452)» (Cfr. Cass., V, n. 35911/2023). 8.5 Nella fattispecie in esame difetta radicalmente la prospettazione dell’incertezza obiettiva della norma cui non è assimilabile la buona fede della contribuente, intesa come mancanza di volontà di eludere la disciplina fiscale. 9. Conclusivamente il ricorso va rigettato. Le spese di lite seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo. PQM La Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente alpagamento delle spese del presente giudizio di legittimità in favore dell’Agenzia delle Entrate, che liquida in €.cinquemilaseicento/00 , oltre a spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R