Cassazione n. 19569/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.16038/2019 R.G. proposto da : A.N.M. [OSCURATO:PERSONA]’[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difes a dall’avv. G ennaro D i Maggio, in forza di procuraspeciale allegata al ricorso ; -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , elettivamente domiciliato in Roma alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis; -controricorrente- avverso la sentenza d ella Commissione t ributaria r egionale d ell a Campania n. 9757/2018 pronunciata in data 8/10/2018 e pubblicata in data 12/11/2018; IRAP RIMBORSOudita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25/05/2023dal consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. La C . T . R . della Campania rigettava l’appello proposto dall’[OSCURATO:PERSONA] s.p.a. contro la sentenza della C.T.P. reiettiva della impugnazione del diniego opposto dall’Agenzia delle entrate all’istanza di rimborso presentata dalla società per la maggior IRAPversata negli anni di imposta 2011 e 2013, sostenendo di aver diritto alla deduzione del costo del lavoro prevista dall’art. 11, comma 1, d.lgs. n. 446 del 1997 ed esclusa per le imprese attive nel settore dei trasporti che operino in regime di concessione e a tariffa. In particolare la C.T.R. qualificava in termini di concessione e non di appalto di servizi il contratto tra le parti in considerazione del fatto che l’alea per la gestione del servizio, globalmente intesa, gravava sulla società erogatrice, considerazione fondata su varie circostanze tra cui che essa, destinataria di un corrispettivo da parte dell’amministrazione, era esposta al mancato pagamento della tariffa da parte degli utenti e ai danni da inadempimento contrattuale; che l’azienda subiva il rischio delle interruzioni di servizio; che sopportava il mancato introito in caso di emissione di titoli di viaggio a tariffa agevolata. 2. Contro tale sentenza propone ricorso la società contribuente, affidato a tre motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 25/05/2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in l. 25/10/2016, n.197. Considerato che: 1. La società ricorrent e propon e tre motivi di ricorso.Con il primo motivo, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la società deduce la violazione e falsa applicazione dell’art.11, comma 1, d.lgs. n. 446 del 1997 e degli artt. 3 e 30 d.lgs. n. 163 del 2006; premesso che l’agevolazione vada esclusa solo se l’impresa operi in regime di concessione e a tariffa, e che tali elementi debbano necessariamente concorrere, in ossequio ad una interpretazione resa obbligatoria anche dal parere emesso dalla Commissione europea in data 12/09/2007 al fine di escludere che la misura costituisse aiuto di stato, la società lamenta che i giudici di appello abbiano escluso il diritto al rimborso muovendo solo dall’assunto che si fosse in presenza di una concessione senza esaminare la ricorrenza dell’ulteriore elemento pure necessario, la presenza di una tariffa. Con il secondo motivo, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., la società deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 11, comma 1, d.lgs. n. 446 del 1997e dell’art. 1362 cod. civ., lamentando la non corretta interpretazione delle disposizioni dei contratti di servizio che ha indotto la C.T.R. a ritenere sussistente una concessione e non un appalto di servizi ed evidenziandoche i giudici di appello abbiano errato nel ritenere sussistente una tariffa remuneratoria. Con il terzo motivo, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., la società deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 11, comma 1, d.gs. n. 446 del 1997 e dell’art. 112 cod. proc. civ., lamentando che in appello aveva espressamente censurato la decisione della C.T.P. ove aveva ritenuto sussistente una tari ffa senza peraltro accertarne la natura remuneratoria, motivo rimasto privo di pronuncia. 2. Il primo e il terzo motivo, da esaminare congiuntamente, sono fondati.2.1. Nel caso di specie si discute dell’applicazione dell’art. 11, comma 1, lett. a), d.lgs.n. 446 del 1997, così come modificato dalla l. 27/12/2006, n. 296, il quale esclude dal beneficio fiscale della deduzione, ai fini IRAP, di alcune poste relative al costo del lavoro, le «imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti». [OSCURATO:PERSONA], con la decisione C(2007) n. 4133, del 12/10/2007, ha ritenuto di non sollevare obiezioni relativamente alla misura, in ragione della neutralità dell'esclusione rispetto ai servizi operanti in concessione ed a tariffa. Come più volte affermato da questa Corte (anche di recente: Cass.12/07/2022, n. 22062; Cass.03/03/2022, n. 7122; Cass. 01/03/2022, n. 6789) la valutazione data dalla Commissione UE della disposizione di diritto interno costituisce la chiave di lettura per l'interpretazione conforme della medesima disposizione, ove incida sul libero mercato per effetto di misure di sostegno finanziario attribuite con risorse pubbliche o con sgravi fiscali. In coerenza con gli scopi del Trattato CE, dato imprescindibile è che le misure siano idonee ad attribuire un vantaggio economico alle imprese operanti sul territorio dello Stato ex art. 107 TFUE, misure che la Commissione UE valuta, volta per volta, nel contraddittorio con lo Stato interessato (art. 108 TFUE) e in relazione alle quali lo Stato interessato si impegna alla loro applicazione nei termini illustrati davanti alla Commissione ritenendosi la stessa compatibile con la disciplina del mercato della comunità Europea, in quanto misura di carattere generale (punto 31) e non selettiva (punto 32), ancorché operante maggiormente per le imprese ad alta intensità di lavoro (punto 27). L'esclusione delle pubbliche amministrazioni nonché (per quanto qui rileva) dei pubblici servizi gestiti sulla base di una tariffa regolamentata e di una concessione (punto 12) è giustificata dalle esigenze connesse alle politiche di liberalizzazione di servizi originariamente gestiti dalle pubbliche amministrazioni (punto 13). In ogni caso, come osserva la Commissione, i casi di esclusione del vantaggio fiscale, concernerebbero soltanto i casi in cui il metodo di fissazione della tariffa da parte dell'autorità di regolamentazione compensi i costi fiscali dei pubblici servizi(punto 16) e, in particolare, i casi in cui l'Autorità regolamentare tenga conto, in sede di determinazione della tariffa, dei costi fiscali (IRAP compresa)(punti 19 e 33). 2.2. Dal punto di vista soggettivo la deduzione in parola spetta infatti ai soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettere da a) a e) con esclusione delle imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti,delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti. Ai fini dell’esclusione del beneficio, debbono concorrere entrambii presupposti di legge della concessionee della tariffa. In ordine al primo, questa Corte ha già avuto occasione di precisare che in tema di IRAP, poiché le imprese che svolgono attività regolamentata (cd. public utilities ), caratterizzate dall'operare in regime di concessione e a tariffa, sono escluse dal godimento degli sgravi sul costo del lavoro (cd. cuneo fiscale), a fini agevolativi di riduzione della base imponibile rileva il regime in cui opera il contribuente, tenuto conto che nella concessione il corrispettivo è costituito dal diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto con assunzione del rischio a carico del concessionario, mentre nel contratto di appalto esso consiste in un contributo economico erogato dalla stazione appaltante (Cass. 11/08/2020, n. 16889; nello stesso cfr. Cass. 15/09/2021, n. 24977; Cass. 03/03/2022, n. 7101; Cass.06/05/2015, n. 9139), richiamando anche la giurisprudenza amministrativa (Cons. Stato 09/09/2011, n. 5068)che ha ritenuto che ....le concessioni, nel quadro del dirittocomunitario, si distinguono dagli appalti non per il titolo provvedimentale dell'attività̀, e per il fatto che ci si trovi di fronte ad una vicenda di trasferimento di pubblici poteri o di ampliamento della sfera giuridica del privato (che sarebbe un fenomeno tipico della concessione in una prospettiva coltivata da tradizionali orientamenti dottrinali), né per la loro natura autoritativa o provvedimentale rispetto alla natura contrattuale dell'appalto, ma per il fenomeno di traslazione dell'alea inerente una certa attività̀in capo al soggetto privato. Quindi, la concessione, ovvero l'autorizzazione a gestire o sfruttare un'opera o un servizio, implica sempre il trasferimento al concessionario del rischio operativo di natura economica di non riuscire a recuperare gli investimenti effettuati ed i costi sostenuti per realizzare i lavori o i servizi. Invero,   la qualificazione come concessione di servizio pubblico deriva dalla circostanza che il corrispettivo non èa carico dell'Amministrazione e che l'erogazione del servizio, accompagnata dalla corresponsione di un canone, è compensata dalla concessione del diritto di sfruttare economicamente, ed in esclusiva, il servizio ( Cons. Stato 12/05/2016, n. 1927). Pertanto, si ravvisa una concessione se, in base al titolo, l'operatore assume i rischi economici della gestione del servizio, rifacendosi essenzialmente sull'utenza per mezzo della riscossione di un canone o di una tariffa; mentre si configura un contratto di appalto se l'onere del servizio stesso viene a gravare sostanzialmente sull'Amministrazione. Dunque, la distinzione tra concessione ed appalto si rinviene nel fatto che, nel contratto di concessione, il corrispettivo derivante dall'erogazione del servizio è proprio il diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto, diversamente da quanto accade nell'appalto, nel quale il corrispettivo che deriva dall'esecuzione di lavori o dalla gestione di servizi è l'erogazione di un contributo economico che viene pattuito con la stazione appaltante e dalla stessa viene erogato. In questo sensosi sono pronunciate recentemente anche le Sezioni Unite di questa Corte che, sia pure nel contesto del riparto della giurisdizione, hanno chiarito che «in tema di affidamento di servizi da parte della P.A. ad imprese private, la linea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni di servizi risiede in ciò, che i primi, a differenza delle seconde, riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione e non determinano, infine, in ragione delle modalità di remunerazione, l'assunzione del rischio di gestione da parte dell'affidatario; pertanto, nell'ipotesi in cui l'amministrazione debba versare un canone al gestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in termini di appalto di servizi» (Cass., Sez. U., 28/05/2020, n. 10080). 2.3. Ai fini dell’esclusione dell’agevolazione il requisito della concessione deve concorrere con quello della tariffa; anche l’interpretazione di tale ultimo elemento è stata chiarita recentemente da questa Corte, alla luce soprattutto della valutazione espressa dalla Commissione Europea; pertanto in tema di IRAP, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata, in applicazione delle deduzioni per cui è causa, non si applica alle imprese che svolgono attività regolamentata (cd.   public utilities  ) in forza di una concessione traslativa e a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto, essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la ratio giustificatrice del cd. cuneo fiscale (Cass.12/12/2019, n. 32633, proprio in riferimento ad un rapporto pacificamente concessorio ma nel quale occorreva accertare anche la natura remunerativa della tariffa ; successivamente Cass. 11/08/2020, 16889; Cass. 14/10/2020, n. 22156; Cass. 22/10/2021, n. 29504; Cass. 15/09/2021, n. 24977). Infatti, la Commissione europea ha riconosciuto la legittimità dell'esclusione del beneficio fiscale, nei confronti delle public utilities, prendendo atto che: (§ 33.) «le autorità italiane hanno giustificato l'esclusione sostenendo che essa ha lo scopo dievitare la potenziale sovracompensazione generata dalla misura in quanto l'attuale livello delle tariffe è stato determinato tenendo conto dell'onere IRAP prima della riforma, ossia senza le deduzioni dalla base imponibile introdotte dalla misura. In effetti i pubblici servizi interessati sono soltanto quelli operanti in settori nei quali si tiene già interamente conto dell'onere fiscale nella determinazione della tariffa. (§ 34.) Inoltre, per quanto riguarda il futuro, le autorità italiane si sono impegnate a far sì che l'esclusione non determini né vantaggi né svantaggi per i pubblici servizi in quanto i costi fiscali continueranno a essere presi in considerazione. Per questi motivi l'esclusione dei pubblici servizi operanti in concessione e a tariffa nondeterminerà un vantaggio o uno svantaggio selettivo». Proprio per la neutralità dell'esclusione del beneficio fiscale rispetto ai servizi pubblici operanti n concessione e a tariffa la Commissione europea ha quindi negato che la misura costituisse aiuto di Stato, incompatibile con il mercato comune, ai sensi dell'art. 87, § 1., del trattato CE. Infatti consentire, indiscriminatamente, a tutte le imprese operanti nel settore dei pubblici servizi di fruire delle deduzioni IRAP darebbe luogo a un utile insperato, generando una sovracompensazione capace di frustrare l'obiettivo perseguito dall'autorità di regolamentazione con la fissazione delle tariffe; per converso, escludere dal beneficio fiscale le imprese del settore che applicano una tariffa non remunerativa, causerebbe uno svantaggio selettivo, ossia un pregiudizio economico del tutto ingiustificato (così Cass. n. 32633 cit.). Pertanto, nel contesto del regime concessorio, la tariffa pagata dall’utenza costituisce una componente necessaria della remunerazione dell’impresa, giacché non avrebbe altrimenti senso imporre la verifica della sua remuneratività. 2.4. Nel caso di specie la sentenza della C.T.R.esamina unicamente la questione della qualificazione del rapporto in termini di concessione o di appalto di servizima mai la diversa questione della sussistenza di una tariffa che, in base a quanto ricordato, deve anche avere natura remunerativa e quindi comprensiva anche dell’imposta e tale da generare in capo alla società un profitto, nonostante il principio, da essa stessa affermato, che l’agevolazione in parola possa essere esclusa solo in presenza anche di tale requisito e nonostante lo specifico motivo di appello proposto dalla società (e trascritto nel terzo motivo di ricorso). 3. Il secondo motivo è invece inammissibile laddove censura la decisione sulla qualificazione del rapporto tra le parti e assorbito, dall’accoglimento degli altri due motivi, laddove deduce il carattere necessariamente remuneratorio della tariffa. Va premesso che in tema di interpretazione del contratto, questa Corte ha in più occasioni affermato che la medesima, consistendo in un'operazione di accertamento della volontà dei contraenti, si risolve in un'indagine di fatto riservata al giudice di merito, il cui accertamento è censurabile in cassazione soltanto per inadeguatezza della motivazione o per violazione delle regole ermeneutiche; per cui non può trovare ingresso in sede di legittimità la critica della ricostruzione della volontà negoziale operata dal giudice di merito che si traduca esclusivamente nella prospettazione di una diversa valutazione degli stessi elementi di fatto già dallo stesso esaminati (Cass. 30/04/2010, n. 10554; Cass. 27/03/2007, n. 7500). Nel caso di specie, di fatto, il motivo mira ad una diversa ricostruzione della volontà delle parti (come del resto evidenziato anche laddove adombra una insufficiente o contraddittoria motivazione al riguardo) senza che, nell’economia del mezzo, sia in alcun modo specificato quale sia la regola di interpretazione violata e per quali ragioni, una volta effettuata tale ricostruzione, essa sarebbe in contrasto con l’art. 1362 cod. civ., peraltro citando disposizioni convenzionali senza mai indicare in quale sede processuale siano state allegate e prodotte. 4. Pertanto van no accolti il primo e il terzo motivo di ricorso e respinto il secondo; la sentenza va cassata e la causa deve essere rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per regolare le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il primo e il ter