Cassazione n. 25558/2022

. n. 137/2020, come conv., la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa a margine del ricorso, dalll'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], che ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell'[OSCURATO:PERSONA], al viale Parioli n. 112 in Roma; - ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall'Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; - controricorrente - avverso la sentenza n. 409, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Toscana il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 3.3.2015; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. In data 21.9.2010 l'Agenzia delle entrate notificava alla [OSCURATO:PERSONA] soc. coop., in persona del legale rappresentante pro tempore, l'avviso di accertamento n. T8B031204047 con il quale si contestava l'applicabilità di un'aliquota Irap più elevata, pari al 5,25% anziché al 4,25%, conseguendone la richiesta di un maggior tributo nella misura di Euro 58.215,00 (anno 2007) 2. La contribuente impugnava l'avviso di accertamento, innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Firenze, censurando che non si potesse applicare l'aliquota maggiorata - prevista per gli enti economici che calcolano la loro base imponibile ai sensi degli artt. 6 e 7 del D.Lgs. n. 446 del 1997 - in quanto la società appartiene al compatto dei "confidi", che calcola la propria base imponibile ai sensi dell'art. 10 del D.Lgs. n. 446 del 1997, e risulta pertanto estranea al compatto bancario. [OSCURATO:PERSONA] di Firenze accoglieva il ricorse, rilevando che l'incremento dello 0,85% era applicabile solo ai soggetti già interessati dalla precedente maggiorazione dell'Irap, dal 4,25 al 4,40%, da cui il compatto cui appartiene la ricorrente era risultato escluso. 3. L'Agenzia delle entrate spiegava appello dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Toscana, riaffermando la fondatezza dei propri argomenti e quindi la correttezza del proprio operato. [OSCURATO:PERSONA], in riforma della decisione dei giudici di primo grado, accoglieva l'appello dell'Ente impositore, ritenendo che alla contribuente dovesse applicarsi l'incremento di aliquota IRAP previsto dalla legge Regione Toscana 22.12.2006, n. 64.4. Avverso la decisione assunta dalla Ctr della Toscana, ha proposto ricorso per cassazione l'[OSCURATO:PERSONA] soc. coop., affidandosi a tre motivi di ricorso, ulteriormente illustrati da memoria. Resiste mediante controricorso l'Agenzia delle entrate. 4.1. Ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte il s.[OSCURATO:PERSONA], ed ha domandato accogliersi il primo mezzo di impugnazione, assorbiti gli ulteriori. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente contesta la violazione e falsa applicazione dell'art. 5, primo comma, della legge Regione Toscana n. 64 del 2006 (e relativo Allegato A) in riferimento all'art. 12 disp. sulla legge in generale, nonché dell'art. 13, comma 47, del d.l. n. 269 del 2003 (come conv. dalla I. n. 326 del 2003), degli artt. 6, 10 e 16 del d.lgs. n. 446 del 1997, e dell'art. 2 della legge Regione Toscana n. 43 del 2002, per avere la Ctr ritenuto che "il citato art. 5, primo comma, L.R. Toscana n. 64 del 2006 debba essere letteralmente e logicamente-sistematicamente interpretato nel senso che l'incremento di aliquota IRAP dello 0,85% da esso disposto si applichi a tutti i soggetti esercenti le attività ausiliarie dell'intermediazione finanziaria caratterizzate dai codici [OSCURATO:PERSONA] 2002 con radice 67, anziché soltanto a quegli esercenti attività ausiliarie dell'intermediazione finanziaria caratterizzate dai codici [OSCURATO:PERSONA] 2002 con radice 67 che, al 31.12.2006, già erano soggetti all'aliquota del 4,40°/0" (ric., p. 9). 2. Mediante il suo secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la società contesta la violazione e falsa applicazione dell'art. 16, primo comma, del d.lgs. n. 446 del 1997, vigente per il periodo dal 1°.1.2007 al 31.12.2007, per avere la Ctr "omesso di applicare ai confidi ARTIGIANCREDITO l'aliquota IRAP del 4,25% prevista da tale disposizione, applicando invece nella determinazione dell'aliquota dovuta dal confidi l'art. 5 c. 1 L.R. Toscana 64/2006 (e la relativa tabella Allegato A) sebbene tale norma sia costituzionalmente illegittima per contrasto con l'art. 117, c. 1, lett. e), in relazione all'art. 16 c. 3 D.Lgs. 446/1997" (ric., pp. 9-10). 3. Con il suo terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la società critica la violazione e falsa applicazione dell'art. 5, primo comma, della legge Regione Toscana n. 64 del 2006 (e relativo Allegato A) in riferimento all'art. 12 disp. sulla legge in generale, nonché dell'art. 2 della legge Regione Toscana n. 43 del 2002 e dell'art. 16, primo comma, del d.lgs. n. 446 del 1997, per avere la Ctr "comunque ritenuto applicabile al confidi ARTIGIANCREDITO l'aliquota IRAP 2007 del 5,25%, sebbene la stessa non sia prevista da alcuna di tali norme, né dal loro combinato" (ric., p. 10) 4. Mediante il suo primo strumento d'impugnazione la società contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 5, primo comma, della legge Regione Toscana n. 64 del 2006, nella misura in cui la Ctr ha erroneamente interpretato la norma, come integrata mediante l'allegato, nel senso che l'incremento di aliquota Irap dello 0,85%, da essa disposto, si applica a tutti i soggetti esercenti attività ausiliaria dell'intermediazione finanziaria (codici 1STAT Ateco 2002 con radice 66) e non solo a quelli che, al 31.12.2006,, già erano soggetti all'aliquota Irap del 4,40%, anziché del 4,25%. Pacificamente l'[OSCURATO:PERSONA] soc. coop., odierna ricorrente, è un consorzio di garanzia collettiva fidi (c.d. confidi), codice Ateco 66.4.1. Occorre quindi innanzitutto provvedere a ricostruire, per la parte di stretto interesse, la normativa nazionale e regionale applicabile alla fattispecie. 4.1.1. L'art. 13, comma 45, del d.l. n. 269 del 2003, come conv., dispone: "Ai fini delle imposte sui redditi i confidi, comunque costituiti, si considerano enti commerciali". Deve quindi subito aggiungersi che, ai sensi del successivo comma 47 del medesimo articolo, "Ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive i confidi, comunque costituiti, determinano in ogni caso il valore della produzione netta secondo le modalità contenute nell'articolo 10, comma 1, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni". In relazione alla determinazione dell'Irap da versare, pertanto, i confidi sono stati distinti, dallo stesso legislatore nazionale, rispetto agli enti finanziari, bancari o assicurativi, che sono invece regolati ai sensi degli artt. 6 e 7 del d.lgs. n. 446 del 1997. 4.1.2. L'articolo 16 del d.lgs. n. 446 del 1997 aveva poi previsto che l'aliquota base dell'Irap fosse fissata al 4,25%, con possibilità per le Regioni di aumentarla con propri provvedimenti, in relazione a determinati settori di attività e categorie di soggetti passivi, "fino ad un massimo di un punto percentuale". 4.1.3. L'art. 2 della legge Regione Toscana n. 43 del 2002 ha previsto l'aumento dell'Irap nei confronti delle banche,, nonché di enti e società finanziarie ed imprese di assicurazione, elevandola al 4,40%. Da tale incremento sono stati ritenuti pacificamente esclusi, anche dall'Agenzia delle entrate, i confidi, che hanno continuato a versare l'Irap in base all'aliquota ordinaria del 4,25 %. 4.1.4. Successivamente la legge Regione Toscana n. 64 del 2006 ha disposto, all'art. 5, l'aumento delle aliquote Irap nei confronti dei soggetti economici indicati nell'allegato "A" della stessa legge. Nell'allegato si chiarisce che per le attività di cui ai codici Ateco nn. 64, 65 e 66, è previsto un aumento pari allo 0,85 °A), ma in nota si specifica che esso si applica ad operatori economici per i quali "l'aliquota vigente al 31 dicembre 2006 è al 4,40 per cento". 4.2. [OSCURATO:PERSONA] ha ritenuto che "l'incremento di aliquota Irap previsto dalla legge regionale Toscana 64/2006, fa riferimenl:o ad attività che comprendono quella svolta dalla contribuente la quale ultima pertanto non può ritenersi esclusa dal previsto incremento ... il dato testuale della normativa regionale, così come rivisitata dalla legge 64/2006, è esplicito e non può, ad avviso di questa Commissione, essere revocato in dubbio per effetto di una mera nota esplicativa contenuta nellia tabella allegata alla legge in parola" (sent. Ctr, p. 3). Il giudice dell'appello, però, trascura di considerare che la nota in questione è una parte del provvedimento legislativo, e la sua portata normativa non può non essere esaminata. 4.2.1. La nota "[1]" invero, appare rilevante e decisiva, in quanto specificazione di ciò che è previsto nella tabella. Quest'ultima dispone, come rilevato dal P.M. nelle sue conclusioni scritte (p. 3), che per le attività di cui ai codici Ateco 2002 nn. 64, 65 e 66, è previsto un incremento dell'Irap nella misura dello 0,85%, ed ac:canto a ciascuna delle attività così codificate è posto un asterisco, il quale richiama la nota "[1]" posta in calce all'allegato, in cui si evidenzia che per le attività prese in considerazione "l'aliquota vigente al 31 dicembre 2006 è al 4,40%". Pertanto l'aumento è stato previsto per le imprese che esercitano le attività di cui ai codici Ateco 64 (serviizi finanziari), 65 (assicurazioni, riassicurazioni e fondi pensione), e 66 (attività ausiliarie dei servizi finanziari e delle attività assicurative), ma risulta decisiva la ricordata nota "1", la quale sancisce che la maggiorazione dello 0,85 0/0 dell'Irap si applica (solo) a quelle attività per le quali fosse già stato fissato l'incremento dell'Irap al 4,40%. Occorre allora ribadire che, pacificamente, con riferimento ai confidi, l'aliquota applicabile non era fissata al 4,40%, bensì al 4,25%. Del resto, come anticipato, gli enti appartenenti alla categoria dei confidi sono stati esplicitamente esclusi dalla disciplina dell'Irap come applicabile agli enti finanziari, bancari, assicurativi, nonché ausiliari di tali categorie, dall'art. 13, comma 47, del d.l. n. 269 del 2003, come conv. 4.3. Diversamente da quanto affermato dalla C:tr della Toscana secondo cui "la volontà espressa del legislatore regionale di ricomprendere nell'aumento di cui qui si tratta i soggetti identificati in ragione dell'attività svolta a prescindere dalla loro natura giuridica" (sent. Ctr, p. IV), occorre pertanto ritenere che l'intento del legislatore regionale sia stato quello di mutare il metodo di identificazione dei soggetti passivi, ma con la specificazione - tramite la nota "[1]" - che sono soggetti alla maggiorazione dello 0,85% solo quei soggetti per i quali alla data del 31.12.2006 era già stata prevista la maggiorazione dell'aliquota al 4,40%, ai sensi dell'art. 2, primo comma, della precedente legge Regione Toscana n. 43 del 2002, la quale prevedeva tale aumento solo "per i soggetti di cui agli articoli 6 e 7 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione dell'imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell'IRPEF e istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei tributi locali) e successive modifiche", in cui sono ricomprese le imprese bancarie ed assicurative, ma da cui risultano esclusi i confidi, disciplinati dal successivo articolo 10. 4.3.1. Il richiamo implicito operato dalla norma non può essere ignorato, con la conseguenza che la previsione della maggiorazione dello 0,85% non riguarda l'intera categoria di chi svolge "attività ausiliarie dell'intermediazione finanziaria e delle assicurazioni" caratterizzata dal "codice attività" ISTAT Ateco 2002 "66",, ma solo quelli, tra tali enti, per i quali era già stata prevista la maggiorazione dell'aliquota al 4,40%, con conseguente esclusione dei "confidi". 4.4. Invero, a differenza di quanto sostiene la difesa dell'Amministrazione finanziaria che, come la Ctr, trascura la portata normativa della nota esplicativa, nello stesso senso depone anche la risoluzione dell'Agenzia delle entrate [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 5, dove si legge che "il peculiare trattamento tributario dei consorzi in parola [n.d.r. confidi] ai fini del tributo regionale, peraltro, trova origine nel decreto legislativo 19 novembre 1998, n. 422, che, all'articolo 4, comrna 1, lettera b), aveva aggiunto i "consorzi di garanzia collettiva fidi di primo e secondo grado" tra i soggetti che determinano la base imponibile IRAP secondo le disposizioni dell'articolo 10 de/più volte citato D. Lgs, n. 446 del 1997. Conformemente alla ricostruzione operata, nei modelli di dichiarazione, i Confidi - sin dall'origine - sono stati inseriti nella sezione del quadro IRAP riservata ai soggetti esercenti attività industriali e commerciali, al pari delle cooperative edilizie (anch'esse soggette alle medesime e peculiari regole di calcolo della base imponibile) e non già nella Seconda Sezione (riservata alle banche ed agli alltri soggetti finanziari), pur nella consapevolezza che si trattasse di soggetti finanziari; in linea con le osservazioni svolte è anche l'attuale collocazione nel modello IRAP 2014 (rigo IC63 della Sezione V - Società in regime forfetario). Le considerazioni sopra evidenziate portano a confermare quanto prospettato dall'istante; pertanto, i Confidi, che determinano la base imponibile col "metodo retributivo", non devono applicare la maggiorazione di aliquota prevista per i soggetti di cui all'articolo 6 del D.Lgs. n. 446 del 1997" (evidenza aggiunta). 5. Il primo motivo di ricorso proposto dalla contribuente risulta quindi fondato, e deve essere pertanto accolto, conseguendone la cassazione della sentenza impugnata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, pronunziando ai sensi dell'art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., questa Corte di legittimità può decidere nel merito, accogliendo l'originario ricorso proposto dalla contribuente ed annullando l'avviso di accertamento oggetto di causa. Gli ulteriori motivi di ricorso rimangono assorbiti. 5.1. In considerazione della novità e complessità della questione esaminata, appare equo disporre la compensazione delle spese di lite tra le parti. La Corte, P.Q.M. Definitivamente pronunziando sul ricorso proposto dall'[OSCURATO:PERSONA]. coop., in persona del legale rappresentante pro tempore, accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli ulteriori e, deciden