Cassazione n. 11325/2026

ppresentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria II Grado del Veneton. 696/2023 depositata il 17/07/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].L’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]. l’avviso di accertamento n. T5B06T200001, relativoNumero registro generale 3946/2024Numero sezionale 2788/2026Numero di raccolta generale 11325/2026Data pubblicazione 27/04/2026all’anno d’imposta 2015, con il quale veniva contestata l’omessaapplicazione dell’IVA sulle cessioni gratuite di campionari effettuate infavore della consociata francese NEUF Sarl, ritenute dall’Ufficioterritorialmente rilevanti in Italia ai sensi degli artt. 2, comma 2, n. 4, e 6,comma 1, del d.P.R. n. 633/1972, non essendo applicabile – secondo laprospettazione erariale – il regime delle cessioni intracomunitarie nonimponibili previsto dall’art. 41 del d.l. n. 331/1993.La contribuente impugnava il predetto avviso dinanzi alla CommissioneTributaria Provinciale di Venezia, deducendo l’illegittimità della ripresa pererronea qualificazione del rapporto contrattuale intercorrente con lalicenziante NEUF e sostenendo che i beni erano stati inviati in Francia inregime di prestito d’uso, ai sensi dell’art. 41, comma 3, del d.l. n.331/1993, per essere ivi temporaneamente utilizzati nell’esecuzione diprestazioni pubblicitarie e promozionali, e che la successiva mancatarestituzione di parte dei capi – entro la franchigia prevista dal licenceagreement – integrasse una cessione gratuita territorialmente irrilevante,ex art. 7-bis del d.P.R. n. 633/1972, poiché verificatasi quando i beni già sitrovavano in territorio francese.[OSCURATO:PERSONA] rigettava il ricorso con sentenza n.31/03/2022, aderendo alla tesi dell’Ufficio e ritenendo che la previsionecontrattuale di una franchigia di valore elevato rendesse “fisiologica” lamancata restituzione dei capi, sì da configurare una cessione gratuita coneffetti traslativi, riconducibile alla disciplina nazionale dell’IVA.Avverso tale decisione la società proponeva appello dinanzi alla Corte diGiustizia Tributaria di [OSCURATO:PERSONA] del Veneto, deducendo, da un lato, lanullità della sentenza di primo grado per violazione dell’art. 112 c.p.c. edei principi sul contraddittorio, e, dall’altro, l’erroneità della qualificazionedell’operazione ai fini IVA. L’Agenzia delle Entrate si costituiva ritualmenteresistendo al gravame.Numero registro generale 3946/2024Numero sezionale 2788/2026Numero di raccolta generale 11325/2026Data pubblicazione 27/04/2026La Corte territoriale, con sentenza n. 696/01/23, depositata il 17 luglio2023, accoglieva l’appello della contribuente, riformando integralmente ladecisione di prime cure e annullando l’avviso di accertamento. [OSCURATO:PERSONA] applicabile alla fattispecie l’orientamento già espresso dallastessa Sezione nella precedente pronuncia n. 744/6/2022, relativa adannualità anteriori tra le medesime parti, valorizzando il dato – ritenutodecisivo – secondo cui il passaggio di proprietà dei campionari si verificavasolo al momento della mancata restituzione, quando i beni si trovavanogià in Francia, con conseguente difetto del requisito di territorialità IVA.L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione notificato in data16 febbraio 2024 e affidato a tre motivi.Si costituiva con controricorso la società [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.,chiedendo il rigetto dell’avverso ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1,n. 4, c.p.c., l’Agenzia delle Entrate deduce la nullità della sentenzaimpugnata per motivazione apparente, assumendo che la Corte territorialeavrebbe acriticamente recepito il contenuto della precedente sentenza n.744/6/2022 della medesima Corte di Giustizia Tributaria, senza dar contodelle specifiche censure articolate dall’Ufficio e senza svolgere unautonomo iter argomentativo; contesta, pertanto, la violazione degli artt.36, comma 2, n. 4, e 61 del d.lgs. n. 546/1992, dell’art. 132, comma 2, n.4, c.p.c., nonché dell’art. 118 disp. att. c.p.c.Con il secondo ed il terzo motivo di ricorso (art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c.) l’Agenzia deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2,comma 2, n. 4, 6, comma 1, e 7-bis del d.P.R. n. 633/1972, nonché degliartt. 1353 e 1360 c.c., sostenendo che l’invio dei campionari in Francianon integra un prestito d’uso, bensì una cessione gratuita ad effettidifferiti, resa prevedibile dalla franchigia contrattuale e dalla conseguenteNumero registro generale 3946/2024Numero sezionale 2788/2026Numero di raccolta generale 11325/2026Data pubblicazione 27/04/2026mancata restituzione. In subordine, assume che, anche a voler qualificarel’operazione come vendita sospensivamente condizionata, l’avveramentodella condizione produce effetti retroattivi ex art. 1360 c.c.I motivi, strettamente connessi, vanno esaminati congiuntamente erisultano fondati.La sentenza impugnata pone a fondamento del rigetto dell'appellodell'Ufficio l'assunto secondo cui i campionari sarebbero stati"fisiologicamente destinati a rientrare" nello Stato membro di origine,sicché il loro invio in Francia integrerebbe un mero trasferimento a titolonon traslativo (art. 41, comma 3, d.l. n. 331/1993) e, solo in un momentosuccessivo, al verificarsi delle condizioni contrattuali di mancatarestituzione, si sarebbe realizzata una cessione (art. 2, comma 2, n. 4,d.P.R. n. 633/1972) territorialmente irrilevante in Italia per difetto delrequisito di cui all'art. 7-bis del medesimo d.P.R., essendo i beni giàlocalizzati in Francia. In particolare, la Corte territoriale richiama laprecedente pronuncia n. 744/6/2022 e ne riproduce l’assunto secondo cuila consociata francese «ha acquisito il potere di disporre del bene comeproprietario […] al momento della mancata restituzione dei campionari […]In quel dato momento, è pacifico che i beni si trovassero in Francia»,trattandosi di campionari «spediti […] per essere temporaneamenteutilizzati […] e fisiologicamente destinati a rientrare nello Stato membro diorigine».Ed ancora, nel motivare sul merito, la stessa sentenza d’appello dichiara di«non ravvisa[re] alcuna valida ragione per discostarsi dal … orientamentoespresso nella sentenza n. 744/6^/2022», assumendo «determinante» ilrilievo secondo cui NEUF sarl «ha acquisito il potere di disporre del benecome proprietario … al momento della mancata restituzione deicampionari … [e che] in quel dato momento … i beni si trovassero inNumero registro generale 3946/2024Numero sezionale 2788/2026Numero di raccolta generale 11325/2026Data pubblicazione 27/04/2026In particolare, la Corte territoriale ha espressamente premesso che, «perbrevità e sinteticità della sentenza … si intendono integralmente richiamatie si fa esplicito rinvio: all’avviso di accertamento impugnato, alla sentenzadi primo grado, agli atti e documenti prodotti dalla parte contribuente edall’Amministrazione finanziaria».Tale conclusione, tuttavia, è affermata in modo apodittico e senzaadeguatamente confrontarsi con il dato negoziale che la stessa Corte digiustizia tributaria di secondo grado riconosce essere contrattualmenteprevisto: la franchigia (plafond) entro la quale la mancata restituzione deicampionari determina il trasferimento della proprietà a titolo gratuito, eoltre la quale è invece pattuito un corrispettivo. Inoltre, già nella parteespositiva la sentenza impugnata premette, «per brevità e sinteticità dellasentenza», di «intendere integralmente richiamati e [di fare] esplicitorinvio» agli atti e alla sentenza di primo grado: modalità che, a fronte dispecifiche deduzioni d’appello sul significato della franchigia, non esonerail giudice dal rendere percepibile la ratio decidendi sul punto controverso.La Corte d’appello, dopo avere richiamato l’art. 41, comma 3, d.l. n.331/1993 (beni «spediti … per essere temporaneamente utilizzati … efisiologicamente destinati a rientrare nello Stato membro di origine»),afferma altresì che, «al verificarsi delle condizioni contrattuali» (gratuitàentro il plafond), le operazioni «erano pertanto qualificabili come cessionedi beni, ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4) del DPR n. 633/1972; tuttavia… difettassero del requisito territoriale, giusto il disposto dell’art. 7-bisDPR 633/72 e, per questo, non fossero territorialmente rilevanti ai fini IVA… in Italia, bensì in Francia».In questa prospettiva, la franchigia non costituisce strutturalmente unelemento neutro, bensì una clausola di allocazione del rischio: essadelimita, entro una soglia prestabilita, quale parte sopporti le conseguenzeeconomiche della mancata restituzione dei campionari. La stessaprevisione di una soglia di "gratuità" è in linea di principio idonea adNumero registro generale 3946/2024Numero sezionale 2788/2026Numero di raccolta generale 11325/2026Data pubblicazione 27/04/2026assumere autonomo rilievo giuridico, rendendo quantomeno necessariointerrogarsi sul se e in quale misura le parti abbiano considerato ex antepossibile – e, in termini di elevata probabilità, atteso – che una quota deibeni, all'esito dell'utilizzo promozionale, non rientrasse nella disponibilitàdel mittente.In particolare, ove la franchigia delimiti un'area di rischio contrattualmenteaccettata dal mittente, la mancata restituzione entro tale soglia non puòessere qualificata come evenienza del tutto eccentrica e occasionalerispetto al regolamento negoziale: occorre piuttosto verificare se essa siastata contemplata dalle parti quale possibile esito ordinario del rapporto. Èin questo snodo interpretativo che si innesta la contrapposizione,puntualmente prospettata dall'Ufficio, tra la tesi dell'evento "patologico" equella dell'evento "fisiologico", e che impone al giudice del merito diesplicitare con rigore le ragioni dell'una o dell'altra qualificazione.Sotto tale profilo, la Corte di merito non poteva limitarsi ad affermare la"fisiologica" destinazione dei beni alla restituzione, senza confrontarsi conle allegazioni che – come sintetizzate nel ricorso dell'Agenzia –valorizzavano: (a) l'ammissione del "concreto ed inevitabile rischio" dismarrimento, danneggiamento o distruzione; (b) la previsione dellafranchigia quale indice della piena consapevolezza che una parte dellamerce non sarebbe stata restituita; (c) i dati empirici sulle restituzioni neltriennio 2013-2015. Tali elementi imponevano al giudice d'appello di darconto, con motivazione intellegibile e non elusiva, del perché essi nonfossero idonei a condizionare e orientare la qualificazione dell'operazione.In definitiva, la Corte di merito ha assunto come dato acquisito il carattere"fisiologicamente" restitutorio dell'operazione senza ricostruire il percorsointerpretativo seguito, con specifico riguardo alla clausola di franchigia. Népuò ritenersi sufficiente il mero richiamo al tenore letterale dellepattuizioni, poiché il criterio letterale non opera in termini assoluti e deveessere coordinato con la comune intenzione delle parti, desumibile ancheNumero registro generale 3946/2024Numero sezionale 2788/2026Numero di raccolta generale 11325/2026Data pubblicazione 27/04/2026da elementi logici, teleologici e sistematici, ove il testo risulti non coerentecon indici rivelatori di una divergente volontà negoziale (Cass., 28 giugno2017, n. 16181; Cass., 26 luglio 2019, n. 20294; Cass., 2 luglio 2020, n.13595). E, per altro verso, la stessa motivazione si appoggia allaconclusione – tratta come conseguenza immediata dell’assunto sul luogoin cui i beni si trovano al momento della mancata restituzione – secondocui le cessioni in parola «difettavano del requisito territoriale […] e, perquesto, non fossero territorialmente rilevanti ai fini IVA […] in Italia, bensìin Francia», senza però dar conto del passaggio logico-giuridicopreliminare che condiziona l’applicazione dell’art. 7-bis: se, e in qualemisura, la franchigia renda “attesa” e contrattualmente programmata(almeno entro soglia) la mancata restituzione.Ne consegue che, ai fini del corretto inquadramento IVA, il giudice dimerito era tenuto a verificare — con motivazione effettiva e non apparente— se la disciplina pattizia della franchigia esprimesse: (i) una meraregolazione di evenienze eccezionali e fortuite, tali da non incidere sullacausa concreta dell'operazione (prestito d'uso, con la restituzione qualeesito normale e atteso), ovvero (ii) una previsione fisiologica ditrasferimenti gratuiti, sia pure differiti quanto al quantum, tale da imporrequantomeno una scissione logica del campionario, distinguendo la quotadestinata con ragionevole certezza a rientrare da quella destinata a nonessere restituita entro il plafond di gratuità.La Corte di merito, per contro, ha dato per presupposta la natura"fisiologicamente" restitutoria dell'invio, senza illustrare le ragioni per lequali la franchigia non sarebbe, al contrario, indicativa di una componentedi mancata restituzione attesa e accettata ab origine – almeno entro unasoglia predeterminata –, né ha vagliato gli elementi addotti dall'Ufficio inappello a sostegno di tale diversa lettura. Per effetto di tale carenzaargomentativa, la motivazione non consente di ricostruire l'iter logico-giuridico seguito sul punto decisivo che condiziona sia la qualificazioneNumero registro generale 3946/2024Numero sezionale 2788/2026Numero di raccolta generale 11325/2026Data pubblicazione 27/04/2026dell'operazione – prestito d'uso ex art. 41, comma 3, ovvero cessionegratuita ad effetti differiti ex artt. 2, comma 2, n. 4, e 6, comma 1 – sia,conseguentemente, l'individuazione della territorialità dell'imposta.Sussiste pertanto il vizio denunciato ex art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.,per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546/1992 e degli artt. 132,n. 4, c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., avendo la Corte di merito omesso dimotivare – ovvero reso una motivazione meramente apparente – su unprofilo centrale, specificamente devoluto con l'appello: il significato dellafranchigia ai fini della qualificazione della mancata restituzione comeevenienza patologica ovvero fisiologica e, dunque, ai fini dellariconducibilità della fattispecie all'art. 41, comma 3, d.l. n. 331/1993 o,per converso, agli artt. 2, comma 2, n. 4, e 6, comma 1, d.P.R. n.633/1972.Il deficit motivazionale così delineato è del resto decisivo anche sotto unulteriore profilo, poiché il trattamento IVA invocato dall'Ufficio – econtestato dalla contribuente – si fonda sul collegamento strutturale traqualificazione della fattispecie e regole sul momento di effettuazione dellacessione: se, per la quota "in franchigia", la cessione gratuita deveritenersi programmata quanto all'an, pur con incertezza sul quantum,vengono in rilievo le disposizioni dell'art. 6, comma 1, d.P.R. n. 633/1972in tema di effetti traslativi differiti, e solo all'esito di tale ricostruzione puòstabilirsi dove e quando l'operazione sia territorialmente imponibile. Inassenza di tale passaggio argomentativo, l'applicazione dell'art. 7-bis restapriva di un adeguato fondamento giuridico e si risolve in una statuizionemeramente assertiva.Il medesimo deficit argomentativo si riverbera sul denunciato vizio diviolazione di legge (art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.). La Corte di merito hainfatti applicato l'art. 7-bis d.P.R. n. 633/1972 muovendo dal presuppostoche la cessione gratuita entro la franchigia si realizzi soltanto al momentodella mancata restituzione, quando i beni si trovano già in Francia. Ma taleNumero registro generale 3946/2024Numero sezionale 2788/2026Numero di raccolta generale 11325/2026Data pubblicazione 27/04/2026approdo non può essere assunto come postulato aprioristico, senza primaaccertare – essenzialmente alla luce della clausola di franchigia – se, entroquella soglia, la mancata restituzione rappresenti un esito previsto eaccettato ab origine, tale da rendere configurabile, per la relativa quota,una cessione gratuita con effetti traslativi differiti, rilevante ai sensi degliartt. 2, comma 2, n. 4, e 6, comma 1, d.P.R. n. 633/1972. In assenza ditale imprescindibile qualificazione, l'applicazione delle regole diterritorialità non è sorretta da un corretto percorso di sussunzione efinisce per presupporre ciò che avrebbe dovuto costituire oggetto dispecifica verifica e di puntuale motivazione.La sentenza impugnata va dunque cassata, con rinvio al giudice di merito,il quale provvederà a riesaminare la fattispecie attenendosi ai principisopra enunciati e dando conto, in particolare, dell'incidenza dellafranchigia contrattuale sulla qualificazione dell'operazione e,conseguentemente, sull'individuazione del momento e del luogo dieffettuazione della cessione ai fini IVA, nonché a regolare le spese delpresente giudizio. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causaalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversacomposizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 25/03/2026.La PresidenteGiulia Iofrida