Cassazione n. 15017/2023

a pronunciato la seguente -Consigliere - ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22186 d el ruo l o generale dell’anno 20 20 proposto da: Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante, rappresentat a e difes a da gli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale in calce al Oggetto: ivasull’importazione– reverse charge –principio di neutralità - controricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via Cicerone, n. 44,presso lo studio Corbyons-Protto; - controricorrente - per la cassazione della sentenza del la Commissione tributaria regionale della Liguria, n. 96/4/2020, depositata in data21 gennaio 2020; udita la relazione svolta nellacamera di consiglio del 6 febbraio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; rilevato che: dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli aveva notificato alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. un atto di irrogazione delle sanzioni in materia di dazi doganali; avverso il suddetto atto impositivo la società aveva proposto ricorso che era stato accolto dalla Commissione tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA]; avverso la pronuncia del giudice di primo grado l’Agenzia delle Doganee dei Monopoli aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale della Liguria ha rigettato l’appello, in particolare ha ritenuto che, in materia di disciplina dell’inversione contabile, l’applicazione del principio di neutralità dell’Iva rende legittima la detrazione dell’imposta versata a monte, pur in presenza di violazione di obblighi formali,laddove siano stati soddisfatti gli obblighi sostanziali, come nel caso di specie, tenuto conto del fatto che, come già rilevato dal giudice di primo grado,per la mancata registrazione la società aveva già corrisposto l’importo relativo a due atti di irrogazione delle sanzioni; avverso la suddetta pronuncia l’Agenzia delle Dogane h a quindi proposto ricorso per la cassazione affidato a due motivi di censura, cui ha resistito la società depositando controricorso; considerato che: con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione degli artt. 17, 70 e 74, d.P.R. n. 633/1972, in materia di fatturazione delle operazioni imponibili Iva e di applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, per avere erroneamente ritenuto che, in caso di I va all’importazione su rottami ferrosi la corretta applicazione della disciplina di riferimento, che richiede che il cessionario proceda all’autofatturazione ed alla duplice annotazione nel registro degli acquisti e nel registro delle vendite, non costituisce presupposto sostanziale per il corretto versamento dell’iva dovuta; a tal proposito, evidenzia parte ricorrente che l’autofattura emessa per l’assolvimento da parte del cessionario nonché le successive registrazioni, quale soggetto passivo, non costituisce una mera operazione neutra di compensazione dell’Iva a debito con quella a credito, ma un vero e proprio pagamento, sicché tale adempimento non può essere considerato irrilevante ai fini sostanziali, in quanto solo in tal modo le relative registrazioni assolvono alla funzione di compensare l’importo dell’Iva da versare e ciò ne giustifica il recupero, non potendosi ragionare in termini di regolare versamento; peraltro, nel caso di specie, l’ufficio avevacontestato una maggiore Iva perché la base imponibile era stata aumentata in considerazione della riscontrata discordanza in termini di valore; il motivo è infondato; va evidenziato, in primo luogo, che dalla sentenza censurata si evince che oggetto della controversia era la legittimità del provvedimento di irrogazione delle sanzioni relative al non corretto adempimento degli obblighi formali imposti al cessionario, in base alla previsione di cui all’art. 74, comma 7, d.P.R. n. 633/1972; oggetto del presente giudizio è dunque la questione della legittima irrogazione della sanzione ai sensi dell’art. 13, comma 2, d.lgs. n. 471/1997 in materia di ritardato od omesso versamento dell’Iva; ciò precisato, occorre dunque valutare se, nel caso di specie, sia legittima la irrogazione della sanzione, il che postula la verifica della sussistenza del presupposto sulla cui base la sanzione è stata irrogata, in particolare d el fatto se la controricorrente a bbia effettivamente omesso di versare l’Iva dovuta quale cessionario dei beni, secondo la disciplina contenuta nell’art. 74, comma 7, cit.; a tal proposito, va osservato che le operazioni di acquisto intracomunitario soggette alla disciplina dell’inversione contabile, c.d. reverse charge, comportano, secondo quanto espressamente previsto dalla suddetta previsione normativa, che il cessionario italiano, sul quale sono trasferiti gli obblighi fiscali intracomunitari, debba integrare la fattura ricevuta o emettere apposita autofattura per poi annotarla, nei termini di legge, nel registro delle fatture emessee, ai fini dell'esercizio del diritto di detrazione (art. 45), in quello degli acquisti; la Corte di giustizia nella sentenza C-590/13 dell'11 dicembre 2014 in causa Idexx, ponendosi in continuità con la fondamentale decisione sul caso Ecotrade (p.63-66) e in correlazione con i principi del diritto dell'UE precisati in altre occasioni (es. Collèe, p.25 - 26; Nidera, p.47-51; EMS-[OSCURATO:PERSONA], p.61; Dankowski, p.26 e 33; Kopalnia, p.41 e 48; Toth, p.33; marginalmente Equoland, p.29 e 37), ha precisato, con riferimento all'applicazione del reverse chargeche "il principio fondamentale di neutralità dell'Iva esige c he la detrazione dell'imposta a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi" (p.38); in proposito, ha rileva to che ai Paesi dell'UE, per la migliore operatività dell'imposta armonizzata e per prevenire le frodi, è consentito introdurre particolari obblighi che, però, "non possono andare aldilà di quanto necessario per il raggiungimento di tali obiettivi e non devono rimettere in discussione la neutralità dell'Iva" (p.37), sicchè “l'amministrazione finanziaria, una volta che disponga delle informazioni necessarie per dimostrare che i requisiti sostanziali siano stati soddisfatti, non può imporre, riguardo al diritto del soggetto passivo di detrarre l'imposta, condizioni supplementari che possano produrre l'effetto di vanificare l'esercizio del diritto medesimo" (p.40); infatti, "i requisiti sostanziali del diritto a detrazione sono quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l'estensione di tale diritto, quali previsti all'art. 17 della sesta direttiva" (p.41)ed essi consistono nel fatto che gli acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, che quest’ultimo sia parimenti debitore dell’iva attinente a tali acquisti e che i beni di cui trattasi siano utilizzati ai fini di proprie operazioni imponibili(par. 43); tanto premesso in generale, la Corte di giustizia osserva, sullo specifico caso Idexx, che l'Agenzia "disponeva di tutte le informazioni necessarie per accertare la sussistenza di detti requisiti sostanziali" (p.44), con la conseguenza che il diritto alla detrazione non può essere negato nei casi, come quello esaminato, in cui l'operatore nazionale non ha applicato o non ha applicato correttamente la procedura dell'inversione contabile, detto anche reverse charge, avente normalmente natura formale e non sostanziale; le operazioni soggette a inversione contabile, come si è detto, implicano che il cliente italiano, quale soggetto su cui è trasferito l'obbligo d'imposta, debba integrare la fattura ricevuta per poi annotarla, nei termini di legge, nel registro delle fatture emesse e, ai fini dell'esercizio del diritto di detrazione, in quello degli acquisti; in assenza di limiti, oggettivi o soggettivi, all'esercizio della detrazione, l'operazione è fiscalmente neutrale in quanto l'imposta "a debito" è esattamente pari a quella "a credito"; diversa, secondo la Corte di giustizia, può essere la soluzione solo se la violazione dei requisiti formali abbia l'effetto concreto d'impedire la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali (sempre Idexx, p.40; conf. EMS-[OSCURATO:PERSONA], p.61); in questo ambito, la violazione è da ritenersi irrilevante sul piano del rapporto impositivo laddove l'amministrazione fiscale disponga egualmente delle informazioni necessarie per appurare che il soggetto passivo, in quanto destinatario delle transazioni commerciali, è debitore dell'iva e titolare del diritto di detrarre l'imposta: si tratta di circostanza cheè riservata all'accertamento in fatto da parte anche delgiudice di merito ed è da compiersi con la latitudine suggerita, in tesi generale, dalla stessa Corte di giustizia (v. in causa Reisdorf, C-85/95); in conclusione, qualora sia stata omessa solo la doppia registrazione delle fatture integrate o autofatturenei registri previsti dagli artt. 23 e 25 del decreto iva ed è dimostrato o non è controverso che gli acquisti siano fatti da un soggetto passivo dell'iva e che le merci siano finalizzate a proprie operazioni imponibili, le inadempienze accertate a carico del contribuente non generano danni erariali, poichè il risultato fiscale finale sarebbe stato comunque identico sul piano impositivo per effetto della prevista neutralizzazione bilaterale dell'Iva; questa Corte ha,sul punto, seguito l’impostazione di fondo derivante dai principi della Corte di giustizia sopra indicata e, in particolare, ha affermato che, in tema d'iva, con riferimento agli acquisti intracomunitari, il fondamentale principio di neutralità dell'Ivaesige che la detrazione dell'imposta a monte sia accordata, nonostante l'inadempimento di taluni obblighi, se sono soddisfatti tutti gli obblighi sostanziali, di cui le violazioni formali non impediscano la prova certa, sicché il diritto alla detrazione non può essere negato nei casi in cui, pur non avendo l'operatore nazionale applicato la procedura d'inversione contabile (cd. "reverse charge") e, in particolare, avendo omesso la doppia registrazione delle fatture integrate o autofatture nei registri di cui agli artt.23 e 25 del d.P.R. n. 633 del 1972, è, comunque, dimostrato, o non controverso, che gli acquisti siano fatti da un soggetto passivo IVA e che le merci siano finalizzate a proprie operazioni imponibili(Cass. civ., 15 aprile 2015, n. 7576);nondimeno la violazione degli obblighi formali di contabilità e dichiarazione incide sull'esercizio di detto diritto, allorché il contribuente, per negligenza, ometta di richiedere la detrazione dell'Ivaa monte nel termine di decadenza di cui all'art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass. civ., 30 luglio 2020, n. 16367) ovvero sempre che tali condizioni sostanziali emergano con certezza dalla documentazione in possesso del contribuente, esibita all'Amministrazione finanziaria in sede di verifica ( Cass. civ., 24 febbraio 2016, n. 3586); con riferimento al caso di specie, il giudice del gravame, proprio procedendo dai principi derivanti dalla pronuncia della Corte di giustizia sopra indicata, ha accertato che , nella fattispecie , erano stati soddisfatti gli obblighisostanziali, sicchè non vi era ragione per pretendere il pagamento dell’Iva; il suddetto accertamento fattuale non è sindacabile in questa sede e, d’altro lato, nessuno elemento specifico di valutazione ha prospettato la ricorrente in ordine alla non correttezza dello stesso, non potendo assumere rilevanza, a tal fine, l’affermazione, meramente generica, che la pronuncia è stata resa “senza alcuna valutazione in concreto di come nel caso specifico gli obblighi sostanziali siano stati soddisfatti”(vd. pag. 5, ricorso) ovvero che “nel caso in esame, l’Ufficio ha contestato una maggiore Iva perché la base imponibile è stata aumentata dalla discordanza in termini di valore rilevata”(vd. pag. 7, ricorso); con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza per violazione dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 78, Reg. Cee n. 2913/1992 e dell’art. 13, d.lgs. n. 471/1997, per avere erroneamente ritenuto che la mancata applicazione della disciplina della inversione contabile sull’iva all’importazione equivale ad adempimento e non può essere sanzionata; il motivo è fondato; il giudice del gravame ha risolto la questione della non applicabilità al caso di specie della sanzione ragionando unicamente in base alla considerazione che la società aveva soddisfatto gli obblighi sostanziali e che la stessa aveva provveduto al versamento delle sanzioni conseguenti alla mancata registrazione;quest’ultimo profilo di accertamento, tuttavia, ha avuto riguardo unicamente alla diversa questione della applicazione della sanzione in caso di mancata, irregolare tenuta , conservazione, rifiuto di esibizione di registri, di cui agli artt. 9, 23,24,25 e 39, d.lgs. n. 471/1997; il profilo oggetto di esame della presente controversia, tuttavia, attiene alla legittimità della irrogazione della sanzionedi cui all’art. 13, comma 2, d.lgs. n. 471/1997, applicabile in caso di ritardato od omesso versamento in relazione alle dichiarazioni doganali; a tal proposito, va osservato che questa Corte(Cass. civ., 15 marzo 2022, n. 8283) ha preso in esame la peculiarità della disciplina sanzionatoria in materia di autofatturazione e reverse charge, che si caratterizza per l'assenza, in linea di principio, di un omesso versamento dell'imposta,ed ha precisato che, ove l'autofattura sia stata emessa tardivamente o non sia stata emessa, si realizza , comunque,anche un tardivo versamento suscettibil e di sanzione , in quanto tale idoneoad incidere sulla base imponibile o sull'imposta o sul versamento; l’applicazione della suddetta sanzione, peraltro, è in linea con le pronunce della Corte di Giustizia che ha ritenuto il regime di "autoliquidazione" (istituito già con l'art. 21, par. 1, lett. d), dir. n. 77/388/CEE) idoneo ad assicurare la neutralità dell'imposizione, senza perdita del diritto di detrazione, semprechè gli obblighi sostanziali siano soddisfatti, e ciò anche se taluni obblighi formali sono stati invece omessi dai soggetti passivi (v. Corte di Giustizia, sentenza 11 dicembre 2014, in C-590/13, [OSCURATO:PERSONA], sentenza 17 luglio 2014, in C-272/13, Equoland; da ultimo, sentenza 18 marzo 2021, in C-895/19, [OSCURATO:PERSONA]), restando però salva la possibilità per il legislatore nazionale di "corredare gli obblighi formali dei soggetti passivi di sanzioni tali da incoraggiare questi ultimi a rispettare detti obblighi al fine di assicurare il corretto funzionamento del sistema dell'IVA", ferma la necessaria osservanza di criteri di proporzionalità (Corte di Giustizia, sentenza 26 aprile 2017, in C-564/15, [OSCURATO:PERSONA], par. 59 e ss.; sentenza 2 luglio 2020, in C-835/18, [OSCURATO:SOCIETA]); il giudice del gravame, pertanto, si è pronunciato in modo non conforme ai suddetti principi, sicchè la pronuncia è viziata da violazione di legge; in conclusione, va accolto il secondomotivo, infondato il primo, con conseguente cassazione della sentenza per il motivo accolto e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio. P.Q.M. La Corte: accoglie il secondo motivo, infondato il primo, c