Cassazione n. 23227/2026

di Pescara, che haindicato recapito Pec;- ricorrente -controAgenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legalerappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, allavia dei Portoghesi n. 12 in Roma;- controricorrente –avversola sentenza n. 1514, pronunciata dalla Commissione TributariaRegionale della Calabria il 5.12.2016, e pubblicata il 6.6.2017;ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal ConsiglierePaolo [OSCURATO:PERSONA];la Corte osserva:Numero registro generale 2552/2018Numero sezionale 5324/2026Numero di raccolta generale 23227/2026Data pubblicazione 14/07/20261. L’Amministrazione finanziaria, a seguito di verifiche svolte anchemediante indagine sui conti correnti bancari a lui riconducibili, notificava il30.5.2011 (ric., p. 1) a [OSCURATO:PERSONA], libero professionista svolgentecontestando il maggior reddito non dichiarato nell’anno 2006, conriferimento ai tributi dell’Irpef, dell’Irap e dell’Iva.Il contribuente promuoveva procedura di accertamento con adesione,ma riteneva poi di non presentarsi non disponendo ancora delladocumentazione bancaria, comunque richiesta all’Istituto di credito di cuiera correntista.2. [OSCURATO:PERSONA] impugnava l’atto impositivo innanzi allaCommissione Tributaria Provinciale di Crotone, proponendo plurimecensure e lamentando anche la violazione del suo diritto di difesa. Nelcorso del grado di giudizio otteneva la consegna e depositava ladocumentazione bancaria. La CTP riteneva che il diritto di difesa delcontribuente fosse stato violato in conseguenza dell’omesso svolgimentodel contraddittorio a seguito della promozione del procedimento diadesione, accoglieva perciò il suo ricorso ed annullava l’avviso diaccertamento.3. L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la pronunciasfavorevole conseguita dai primi giudici, innanzi alla CommissioneTributaria Regionale della Calabria. La CTR accoglieva parzialmente ilricorso dell’Agenzia delle Entrate, ritenendo non violato il diritto di difesadel contribuente, ed inadeguate le giustificazioni delle movimentazionibancarie da lui proposte, ma disponendo ridursi l’ammontaredell’accertamento provvedendosi all’esclusione dal reddito imponibile deiprelevamenti, in considerazione della sentenza n. 228 del 2014 della Cortecostituzionale.Numero registro generale 2552/2018Numero sezionale 5324/2026Numero di raccolta generale 23227/2026Data pubblicazione 14/07/20264. Avverso la decisione assunta dalla CTR ha proposto ricorso percassazione [OSCURATO:PERSONA], affidandosi a cinque motivi diimpugnazione. L’Agenzia delle Entrate resiste mediante controricorso.Ragioni della decisioneOccorre premettere che l’Amministrazione finanziaria ha contestatol’inammissibilità dell’intero ricorso del contribuente per difetto diautosufficienza. La critica appare infondata, perché il ricorrente haricostruito in misura sufficiente lo svolgimento del processo ed ha ancheproposto alcune critiche riferite a specifiche questioni di diritto. L’Agenziadelle Entrate denuncia l’inammissibilità del ricorso anche perché in realtàvolto a domandare il riesame nel merito dei fatti di causa. Neppure questacritica, nella sua genericità, può essere accolta, ancora in considerazionedi quanto poc’anzi osservato.1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4, c.p.c., il contribuente contesta la nullità della sentenzaimpugnata, in conseguenza della violazione dell’art. 132, comma 1 [ma:secondo comma], n. 4, c.p.c., perché il giudice dell’appello espone unamotivazione priva di ogni valutazione propria sui fatti di causa, che sirisolve in una motivazione meramente apparente, con particolareriferimento alla documentazione giustificativa delle movimentazionibancarie prodotta.2. Con il terzo motivo di ricorso, indicato come proposto ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., il contribuente critica sempre lanullità della sentenza impugnata, questa volta a causa dell’omesso esamedi un fatto decisivo per il giudizio, avendo la CTR totalmente mancato diconsiderare la documentazione giustificativa prodotta dal ricorrente,conseguendone il travisamento della prova.2.1. Il primo ed il terzo motivo di ricorso proposti dal contribuentecontestano entrambi la decisione della CTR per non essersi pronunciata, ocomunque per averlo fatto con motivazione meramente apparente, sullaNumero registro generale 2552/2018Numero sezionale 5324/2026Numero di raccolta generale 23227/2026Data pubblicazione 14/07/2026documentazione giustificativa delle movimentazioni bancarie da lui fornita.Possono in questo caso superarsi i limiti nella formulazione tecnica deimotivi, perché la critica è chiara. Le censure introdotte presentanoelementi di connessione e possono essere trattate congiuntamente, perragioni di chiarezza e sintesi espositiva.2.2. La CTR scrive in proposito che “L'appellante ha lamentato il difettodi motivazione della sentenza appellata, correttamente precisando che,contrariamente a quanto sostenuto dal primo giudice, nel caso in cuil'accertamento sia stato effettuato dall'Ufficio sulla scorta di verifiche diconti correnti bancari, come avvenuto nel caso che ci occupa, è onere delcontribuente (non assolto, per come risulta da un semplice esame deidocumenti versati in atti) dimostrare che gli elementi desumibili dallamovimentazione bancaria non siano riferibili ad operazioni imponibili”(sent. CTR, p. II).Anche se, per rendere comprensibile il discorso, si è dovuto riportareun passaggio motivazionale più ampio, la valutazione espressa dalla CTRin ordine alla documentazione giustificativa allegata dal contribuente silimita ad affermare che l’onere della controprova non è stato assolto “percome risulta da un semplice esame dei documenti versati in atti”. Ilgiudice dell’appello non chiarisce neppure quale documentazione ilcontribuente abbia prodotto, tanto meno per quale ragione la stessadovrebbe ritenersi inidonea ad assicurare la prova contraria allepresunzioni invocate dall’Amministrazione finanziaria in conseguenza deglieseguiti accertamenti bancari.La motivazione proposta dalla CTR si risolve in una stringata edapodittica formula, che nulla chiarisce della valutazione operata dalgiudice dell’appello, il quale propone una motivazione in effetti meramenteapparente sul punto.Rimane fermo che, come ripetutamente chiarito da questa Corteregolatrice, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualoraNumero registro generale 2552/2018Numero sezionale 5324/2026Numero di raccolta generale 23227/2026Data pubblicazione 14/07/2026l'accertamento effettuato dall'ufficio finanziario si fondi su verifiche di conticorrenti bancari, l'onere probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto,secondo l'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, attraverso i dati e glielementi risultanti dai conti predetti, mentre si determina un'inversionedell'onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrareche gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sonoriferibili ad operazioni imponibili fornendo, a tal fine, una prova nongenerica ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogniversamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delleoperazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (Cass. sez. V,31.1.2024, n. 2928, conf. Cass. sez. V, 29.7.2016, n. 15857).Il primo ed il terzo motivo di ricorso risultano pertanto fondati, edevono perciò essere accolti.3. Mediante il secondo strumento di impugnazione, indicato comeintrodotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., il ricorrentecensura ancora la nullità della sentenza impugnata a causa dell’omessoesame di un fatto decisivo per il giudizio, perché la CTR, pur riformandola,nulla dice circa la decisione assunta dalla CTP, che aveva rilevato laviolazione del diritto di difesa del contribuente a causa della mancataistituzione del contraddittorio a seguito dell’istanza di adesione proposta.3.1. In ordine al contraddittorio tra le parti il giudice del gravamescrive che “Il primo giudice, nel precisare che il contribuente aveva fattoistanza per l'avvio del procedimento con adesione, non ottemperando peròall'invito a comparire, sosteneva che l'Ufficio, comunque avrebbe dovutosentire la voce del contribuente, il quale avrebbe potuto presentare delleosservazioni per meglio chiarire la sua posizione, fondando su tale basel'accoglimento del ricorso” (sent. CTR, p. II), ma a tale premessa non faseguire alcuna propria valutazione.Anche in questo caso il giudice dell’appello non esprimecompiutamente la propria motivazione, ma il contribuente pone unaNumero registro generale 2552/2018Numero sezionale 5324/2026Numero di raccolta generale 23227/2026Data pubblicazione 14/07/2026questione, questa volta, non di fatto ma di diritto, e chiede di verificare senel caso in esame sia stato violato il suo diritto di difesa, e questa Corteregolatrice è quindi chiamata a pronunciarsi (cfr. Cass. sez. V,28.10.2015, n. 21968; conf. già Cass. sez. VI-III, 8.10.2014, n. 21257 e,più di recente, Cass. sez. III, 16.6.2023, n. 17416).Nel caso di specie risulta incontroverso che l’Amministrazionefinanziaria avesse invitato al contraddittorio il contribuente, ed è anzinarrato dallo stesso contribuente che proprio lui aveva promosso laprocedura di accertamento con adesione (il 3.6.2011, ne dà atto la CTP),a seguito della notificazione dell’atto impositivo. Tuttavia il contribuentenon si presentava, ed allega che era ancora in attesa delladocumentazione bancaria. Questa giustificazione non esclude che ilcontraddittorio fosse stato regolarmente istituito e non sia possibileaddebitare alcuna negligenza all’Amministrazione finanziaria.In ogni caso l’Agenzia delle Entrate non è neppure tenuta adaccogliere la richiesta del contribuente relativa allo svolgimento dellaprocedura di accertamento con adesione.Il secondo motivo di ricorso risulta perciò infondato, e deve pertantoessere respinto.4. Mediante il quarto mezzo d’impugnazione, indicato come propostoai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., il ricorrente criticanuovamente la nullità della pronuncia del giudice dell’appello, a causadella violazione dell’art. 54 del Dpr n. 917 del 1986, dell’art. 19 del Dpr n.600 del 1973, degli artt. 52, 54 e 55 del Dpr n. 633 del 1972 e degli artt.38, 39, 41, 41 bis e 42 del Dpr n. 600 del 1973, nonché degli artt. da 31 a35 del Dl n. 446 del 1997, per non avere la CTR pronunciato, rilevandol’inammissibilità dell’appello dell’Agenzia delle Entrate, che avevaprocedura di accertamento con adesione; per aver accolto lacontestazione dell’Amministrazione finanziaria proposta solo in appelloNumero registro generale 2552/2018Numero sezionale 5324/2026Numero di raccolta generale 23227/2026Data pubblicazione 14/07/2026circa l’inidoneità giustificativa della documentazione prodotta perché giàriportata nell’avviso di accertamento; per non aver tenuto conto neppuredella documentazione giustificativa relativa alla compravendita di unpiccolo immobile in [OSCURATO:PERSONA]; per aver omesso di esaminare il fattoche i redditi dichiarati dal contribuente risultavano “congrui anche secondoil redditometro e/o gli studi di settore” (ric., p. 14).4.1. Con il quarto motivo di ricorso il contribuente propone censureeterogenee, alcune ripetitive, e lamenta in realtà ogni possibile vizio delladecisione impugnata, nullità per omessa pronuncia (es. inammissibilitàdell’appello), violazione di legge (tardività delle contestazioni dell’ADE),vizio di motivazione (omessa valutazione della congruità con ilredditometro).Questa Corte di legittimità ha però chiarito che, in tema di ricorso percassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzid'impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesicontemplate dall'art. 360, primo comma, n. 3 e n. 5, c.p.c., non essendoconsentita la prospettazione di una medesima questione sotto profiliincompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che supponeaccertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere dellaviolazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, chequegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione; oquale l'omessa motivazione, che richiede l'assenza di motivazione su unpunto decisivo. Infatti, l'esposizione diretta e cumulativa delle questioniconcernenti l'apprezzamento delle risultanze acquisite al processo e ilmerito della causa mira a rimettere al giudice di legittimità il compito diisolare le singole censure teoricamente proponibili, onde ricondurle ad unodei mezzi d'impugnazione enunciati dall'art. 360 c.p.c., per poi ricercarequale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili allo scopo, così attribuendo,inammissibilmente, al giudice di legittimità il compito di dare forma econtenuto giuridici alle lagnanze del ricorrente, al fine di decidereNumero registro generale 2552/2018Numero sezionale 5324/2026Numero di raccolta generale 23227/2026Data pubblicazione 14/07/2026successivamente su di esse, Cass. sez. I, 23.10.2018, n. 26874 (in sensoconforme, amplius, cfr. Cass. sez. I, 23.9.2011, n. 19443; di recente,Cass. sez. L, 6.2.2024, n. 3397).Il motivo di ricorso risulta pertanto inammissibile.5. Con il quinto strumento di impugnazione, indicato come proposto aisensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., il ricorrente denunciasempre la nullità della decisione impugnata, in conseguenza della“violazione e falsa applicazione della sentenza n. 228/2014 della CorteCostituzionale” (ric., p. 15), per essersi la CTR espressa in manieraincomprensibile, non chiarendo quali movimentazioni bancarie debbanoessere escluse dal calcolo del reddito imponibile del contribuente, traversamenti e prelevamenti.5.1. Il giudice dell’appello scrive in materia, in motivazione, che “èintervenuta, successivamente alla proposizione dell'appello, la sentenza n.228/2014 della Corte Costituzionale, con la quale è stata dichiarataillegittima la norma in forza della quale i prelevamenti fatti dalprofessionista, non giustificati dal fisco, erano stati considerati comecompensi, con la precisazione che la norma dichiarata illegittima è stataespunta "ab imis" dal sistema e, per tale ragione è da considerare comese non fosse mai entrata in vigore”. Quindi, in dispositivo, il giudice delgravame scrive: “Accoglie parzialmente l'appello e, in riforma dellasentenza impugnata, dispone che l'[OSCURATO:PERSONA] ridetermini il redditoomesso escludendo i soli prelevamenti, con conseguente riduzione dellemaggiori imposte e sanzioni richieste” (sent. CTR, p. III).Non vi sono ragioni, pertanto per dubitare che il giudice di secondogrado abbia inteso adeguarsi alla indicata pronuncia della Consulta, edabbia richiesto all’Amministrazione finanziaria di ricalcolare il reddito delcontribuente con esclusione dei prelevamenti rilevati sui suoi conti correntibancari.Numero registro generale 2552/2018Numero sezionale 5324/2026Numero di raccolta generale 23227/2026Data pubblicazione 14/07/2026La decisione assunta dalla CTR risulta peraltro condivisibile e conformealla giurisprudenza di questa Corte di legittimità (cfr. Cass. sez. V,8.4.2024, n. 9403).Il fatto, poi, che nel corso della motivazione la CTR sia incorsa in unevidente lapsus calami, ed abbia scritto pure che il reddito delcontribuente avrebbe dovuto essere ricalcolato “escludendo i soliversamenti non giustificati”, non inficia la chiarezza della condivisibiledecisione assunta, come reso evidente dall’intera motivazione addotta,con particolare riferimento al richiamo alla pronuncia n. 228 del 2014 dellaCorte costituzionale, e dalla inequivocabile statuizione contenuta neldispositivo.Il quinto motivo di ricorso risulta pertanto infondato, e deve perciòessere respinto.6. In definitiva, il primo ed il terzo motivo di ricorso introdotti daSalvatore [OSCURATO:PERSONA] risultano pertanto fondati, e devono perciò essereaccolti negli indicati limiti di ragione, dichiarato inammissibile il quarto erigettati gli ulteriori, e la decisione impugnata deve essere cassata inrelazione ai motivi accolti con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Calabria perché proceda a nuovo esame.La Corte di Cassazione, P.Q.Maccoglie il primo ed il terzo motivo di ricorso proposti da De LucaSalvatore, dichiarato inammissibile il quarto e rigettati gli ulteriori, cassala decisione impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Calabria perché, in diversacomposizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio,provvedendo anche a regolare tra le parti le spese di lite del giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, il 3.7.2026.Il PresidenteNumero registro generale 2552/2018Numero sezionale 5324/2026Numero di raccolta generale 23227/2026Data pubblicazione 14/07/2026Maria [OSCURATO:PERSONA]