Cassazione n. 35329/2022

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 14282/2013R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. , in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma, via Berengario n. 10 , presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] , rappresentata e difesa dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] giusta procura speciale in calce al ricorso; -ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio - Sezione staccata di Latina n. 740/39/12, depositata il 17 dicembre 2012. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del9 marzo 20 2 2 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi-Avviso di accertamento-Questioni.Cons. est. G.M. Nonno [OSCURATO:PERSONA] 1. con la sentenza n. 740 / 39 / 1 2 del 17 /12/201 2 , la Commissione tributaria regionale del Lazio - Sezione staccata di Latina ( di seguito CTR) rigettava l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.avverso la sentenza n. 168/02/11della Commissione tributaria provinciale di Frosinone (di seguito CTP), che aveva a sua volta respinto il ricorso proposto dalla società contribuente avverso un avviso di accertamento per IRES, IRAP ed IVA relativeall’anno d’imposta 2005; 1.1. come emerge anche dalla sentenza impugnata, l’ avvis o di accertamento era statoemesso a seguito di indagini bancarie ai sensi dell’art. 32, primo comma, n. 7, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 51, secondo comma, deld.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; 1.2. la CTR respingeva l’appello della società contribuente evidenziando che : a) il rilievo concernente l’inesistenza dell’autorizzazione era inammissibile exart. 57 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; b) la sentenza della CTP non meritava censure; c) l’accertamento sui conti correnti di soggetti terzi congiunti dell’amministratore della società contribuente era legittimo; 2. [OSCURATO:SOCIETA]. impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a sei motivi e depositava memoria illustrativa nonché memoria exart. 380 bis.1 cod. proc. civ.; 3. l’Agenzia delle entrate (di seguito AE) resisteva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. con il primo motivo di ricorso [OSCURATO:SOCIETA]. deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 7, comma 1, della l. 27 luglio 2000, n. 212 e dei principi concernenti la motivazione degli atti impositivi, per avere la CTR errato, confermando Cons. est. G.M. Nonno genericamente la sentenza della CTP, a ritenere legittimo l’avviso di accertamento privo di allegazione delle autorizzazioni a procedere ad accertamento bancario; 1.1. il motivo è infondato; 1.2. secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, dalla quale non v’è motivo di discostarsi, «l'autorizzazione necessaria agli Uffici per l'espletamento di indagini bancarie non deve essere corredata dall'indicazione dei motivi, non solo perché in relazione ad essa la legge non dispone alcun obbligo di motivazione, ma anche in quanto la medesima, nonostante il "nomen iuris" adottato, esplica una funzione organizzativa, incidente solo nei rapporti tra uffici, ed ha natura di atto meramente preparatorio, con la conseguenza che non è qualificabile come provvedimento o atto impositivo, tipologie di atti per le quali è previsto, rispettivamente, dall'art. 3, comma 1, della l. n. 241 del 1990 e dall'art. 7 della l. n. 212 del 2000, un obbligo di motivazione» (Cass.n. 19564 del 24/07/2018; Cass. n. 14026 del 03/08/2012); 1.2.1. ne consegue che la mancata allegazione ed esibizione all’interessato dell’autorizzazione prescritta dalla legge ai fini dell’espletamento delle indagini bancarie «non comporta l'illegittimità dell'avviso di accertamento fondato sulle risultanze delle movimentazioni bancarie acquisite, che può derivare solo dalla sua materiale assenza e sempre che ne sia derivato un concreto pregiudizio per il contribuente» (Cass. n. 3628 del 10/02/2017; Cass. n. 20420 del 26/09/2014; Cass. n. 16874 del 21/07/2009); 1.3.nel caso di specie è pacifico che l’autorizzazione alle indagini bancarie sia stata concessa e che la stessa non sia stata allegata all’avviso di accertamento; 1.4. tale difetto di allegazione, peraltro, non inficia la motivazione dell’avviso di accertamento, essendo sufficiente ai fini della sua legittimità la semplice concessione della stessa;Cons. est. G.M. Nonno 2. con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 2729 cod. civ., degli artt. 32 e 37 del d.P.R. n. 600 del 1973 e degli artt. 51, secondo comma, n. 2, e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto legittimo un accertamento fondato su conti correnti bancari riferibili a terzi; 2.1. con il terzo motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 51, secondo comma, n. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR applicato la presunzione legale anche con riferimento a conti correnti riferibili a terzi, con conseguente violazione del cd. divieto di doppia presunzione semplice; 3. i motivi che, per ragioni di connessione, possono essere trattati unitariamente sono infondati; 3.1. la complessiva lettura della sentenza della CTR induce a ritenere che, nel caso di specie: a)AE ha proceduto ad accertamento sui conti correnti dei soci di [OSCURATO:SOCIETA]., conti riferiti alla società in difetto di una significativa capacità reddituale dei soci medesimi; b) detti soci sono anche familiari dell’amministratore della società contribuente; 3.2. i superiori elementi, unitariamente considerati, sono stati valutati dal giudice di appello come validi elementi indiziari di riferibilità dei conti correnti intestati ai soci alla società; 3.3. trattasi di valutazione giuridicamente corretta, se è vero che è, in via generale,consentito l’accertamento bancario sui conti correnti dei soci di una società a responsabilità limitata (Cass. n. 7758 del 20/03/2019), soprattutto in presenza di elementi indiziari (difetto di capacità reddituale in capo ai soci, vincolo familiare con Cons. est. G.M. Nonno l’amministratore) idonei a giustificare la riferibilità di detti conti alla società (Cass. n. 33596 del 18/12/2019); 3.4. né fondatamente esiste nel nostro ordinamento quel divieto di doppia presunzione cui fa riferimento la società ricorrente (Cass. n. 23860 del 29/10/2020; Cass. n. 20748 del 01/08/2019) e che costituisce un vero e proprio equivoco (Cass. n. 27982 del 07/12/2020); 4. con il quarto motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 32, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del1973, dell’art. 109, quarto comma, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 ([OSCURATO:PERSONA] delle Imposte sui Redditi -TUIR) e degli artt. 3 e 53 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR considerato, in sede di accertamento, i costi sostenuti dalla società contribuente, da determinarsi in misura forfettaria; 4.1. il motivo è infondato; 4.2. l’accertamento bancario non rientra nel novero degli accertamenti induttivi, ma in quello degli accertamenti analitici o analitico-presuntivi, sicché ai ricavi accertati non possono essere forfettariamente imputati i relativi costi, che vanno specificamente dedotti e provati (Cass. n. 22868 del 29/09/2017); 5. con il quinto e il sesto motivo di ricorso si deduce , rispettivamente,violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e dell’art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., e omesso esame di fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., evidenziando che la CTR avrebbe trascurato le giustificazioni delle movimentazioni,ampiamente documentate; 5.1. i motivi vanno disattesi; 5.2. secondo la giurisprudenza di questa Corte, «In tema di accertamento delle imposte sui redditi e con riguardo alla Cons. est. G.M. Nonno determinazione del reddito di impresa, l'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 fonda una presunzione relativa circa la natura di ricavi sia dei prelevamenti sia dei versamenti su conto corrente, superabile attraverso la prova, da parte del contribuente, che i versamenti sono registrati in contabilità e che i prelevamenti sono serviti per pagare determinati beneficiari, anziché costituire acquisizione di utili; pertanto, in virtù della disposta inversione dell'onere della prova, grava sul contribuente l'onere di superare la suddetta presunzione (relativa) dimostrando la sussistenza di specifici costi e oneri deducibili, che dev'essere fondata su concreti elementi di prova e non già su presunzioni o affermazioni di carattere generale o sul mero richiamo all'equità» (Cass. n. 15161 del 16/07/2020; Cass. n. 16896 del 24/07/2014; Cass. n. 13035 del 24/07/2012; Cass. n. 25365 del 05/12/2007; Cass. n. 18016 del 09/09/2005); 5.2.1. è stato, altresì, evidenziato che «gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze» (Cass. n. 13112 del 30/06/2020; Cass. n. 10480 del 03/05/2018; Cass. n. 11102 del 05/05/2017); 5.2.2. al fine di superare la presunzione posta a carico del contribuente dall'art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, pertanto, non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte Cons. est. G.M. Nonno causali dell'affluire di somme sul proprio conto corrente, ma è necessario che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni, ovvero dell'estraneità delle stesse alla sua attività (Cass.n. 4829 del 11/03/2015; Cass. n. 21303 del 18/09/2013); 5.3. nel caso di specie, la CTR ha esaminato la documentazione allegata dalla società contribuente, legittimamente motiva ndo per relationemalla sentenza di primo grado (ampiamente riportata in parte qua) e, dunque, ritenendo che la ricorrente non ha fornito la prova analitica sulla stessa gravante; 5.3.1. di qui l’infondatezza del quinto motivo, non potendosi configurare una omessa pronuncia; 5.4. per quanto concerne, invece, il vizio motivazionale, va evidenziato che «la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione» (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 Cons. est. G.M. Nonno del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018); 5.4.1. orbene, come precedentemente chiarito, la CTR non ha omesso la considerazione dei fatti dedotti da [OSCURATO:SOCIETA]., ma li ha ritenuti inidonei a superare la prova analitica richiesta dalla legge e, quindi, a giustificare diversamente le singole poste dei conti correnti bancari imputate a reddito d’impresa; 5.4.2. la ricorrente, in realtà, finisce con il censurare una ritenuta insufficienza della motivazione della sentenza impugnata, censura non più ammissibile in sede di legittimità; 6. con una memoria definita illustrativa, datata 05/11/2015, [OSCURATO:SOCIETA]. deduce un ulteriore motivo di ricorso in relazione alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento da parte di un dirigente di AE non legittimato in quanto decaduto; 6.1. il motivo è inammissibile: sia perché tardivamente dedotto, essendo già decorso il termine previsto dalla legge per l’impugnazione della sentenza della CTR; sia, in ogni caso, perché mai proposto precedentemente nei gradi di merito del presente giudizio. 7. in conclusione il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento,in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 764.198,00; 7.1. poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto –ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.Cons. est. G.M. Nonno P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese del presente giudizio, che si liquidano in euro 10.000,00, oltre alle spese di prenotazione a debito; ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17, della l. n.