Cassazione n. 13618/2023

nunciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. r.g. 15154 / 20 1 6 , propost o da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura a margine del ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , presso lo studio dei quali ha eletto domicilio in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] N. 833; -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA], N. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso la sentenza n. 6655 / 38 /201 5 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il 25 novembre 2015; nonchésul ricorso n.r.g. 25690/2016 propost o da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rapp.te p.t. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura a margine del ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], presso lo studio dei quali ha eletto domicilio in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] N. 833; -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA], N. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso la sentenza n. 1748/38/2016 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il 4 aprile 2016; udita la relazione delle cause svolta nella camera di consiglio del 28 aprile 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. L’Agenzia delle entrate notificò a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. un avviso di accertamento con il quale riprendeva a tassazione, a fini Irap e Ires, maggiori redditi accertati per l’anno d’imposta 2004, sul rilievo della mancata contabilizzazione di ricavi derivati da atti di compravendita. Inconseguenza della ripresa a tassazione dei maggiori redditi nei confronti della predetta società, l’amministrazione finanziaria notificò un avviso di accertamento a rettifica del reddito a [OSCURATO:PERSONA] –socio al 33% della compagine, a ristretta base partecipativa – sul presupposto dell’attribuzione al medesimo pro quota degli utili non contabilizzati. 2. La società, conclusosi infruttuosamente un procedimento di accertamento con adesione, impugnò l’atto impositivo innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma, che respinse il ricorso. Anche il ricorso autonomamente proposto dal contribuente venne rigettato dalla C.T.P. di Roma. 3. La società e il socio impugnarono le sentenze di primo grado con separati appelli, entrambi respinti dalla Commissione tributaria regionale del Lazio. Nei confronti della società, i giudici regionali rilevarono che la pretesa erariale si fondava sull’omessa indicazione, nella dichiarazione dei redditi della stessa, dei ricavi di una serie di contratti dicompravendita registrati presso gli uffici dell’Agenzia. Ciò posto, ritennero infondate le difese della contribuente in punto al mancato rispetto del contraddittorio, osservando, con richiamo alla sentenza di primo grado, che la società aveva potuto prender conoscenza dei rilievi svolti dall’Ufficio nel corso dell’accertamento con adesione, come evincibile dagli argomenti da lei successivamente sviluppati nel merito in sede giudiziale. Nel giudizio promosso dal socio, invece, la C.T.R., dato atto dell’intervenutorigetto dell’appello proposto dalla società, richiamò la presunzione di distribuzione ai soci degli utili non contabilizzati, ritenendola operativa anche prima del passaggio in giudicato della sentenza d’appello, e afferm ò che incombe va al socio ch e ne contestava il fondamento censurar e la sentenza per violazione dell’art. 295 cod. proc. civ. 4. Con distinti ricorsi – rispettivamente distinti al n.r.g. 15154/2016 e al n.r.g. 25690/2016 – [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hanno impugnato la sentenza d’appello con ricorso per cassazione, ciascuno sviluppando cinque motivi. In entrambi i giudizi l ’Agenzia delle entrate ha depositato controricorso. Considerato che: 1. Il primo motivo del ricorso n.r.g. 15154/2016, proposto dal socio,denunzia violazione o falsa applicazione dell’art. 295 cod. proc. civ. Il ricorrente si duole del fatto che i giudici d’appello non hanno rilevato la sussistenza di un rapporto di pregiudizialità necessaria fra le due controversie. 2. Con il secondo motivo il contribuente deduce la nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia sui motivi di appello dalui articolati, e ritenuti assorbiti dalla C.T.R. in forza del mero richiamo all’operatività della presunzione. 3. Il terzo motivo denunzia violazione o falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 7 della l. 31 luglio 2000, n. 212, e dell’art. 112 cod. proc. civ. Il ricorrente assume che la sentenza impugnata sarebbe errata nella parte in cui ha omesso di rilevare la nullità dell’avviso di accertamento a lui notificato in conseguenza della mancata allegazione al medesimodi quello relativo alla società. 4. Con il quarto motivoè dedotta violazione dell’art. 38 del d.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 2697, 2727 e 2909 cod. civ., 112 cod. proc. civ. e 53 Cost.Secondo il ricorrente, la presunzione di distribuzione degli utili extra-bilancio fra i soci di una compagine a ristretta base partecipativa, nei termini affermati dalla pronunzia d’appello, si porrebbe in contrasto con il divieto legale di attribuire valore probatorio ad una “doppia presunzione”, e ciò vieppiù nel caso di specie, nel quale l’accertamento si è fonda to su una sentenza non ancora definitiva. 5. Infine, con il quinto motivo il contribuente denunzia violazione degli artt. 112, 115 e 116 cod. proc. civ., assumendo che la sentenza impugnata sarebbe «totalmente carente perché omette di pronunciarsi in relazione a punti di doglianza decisivi mossi sin dal ricorso di primo grado e poi riproposti in appello», concernenti l’infondatezza, nel merito, della disposta rettifica. 6. Con il primo motivo del ricorso n.r.g. 25690/2016, la società contribuente deduce la nullità della sentenza per difetto assoluto di motivazione, assumendo violati gli artt. 32 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, 132 e 118 disp. att. cod. proc. civ. e 111, comma sesto, della Costituzione. La ricorrente, in particolare,sostiene che la decisione impugnata, essendosi limitata a richiamare il contenuto della sentenza di primo grado, avrebbe completamente trascurato lo scrutinio dei motivi d’appello che deducevano un vulnus alle sue garanzie difensive. Assume, inoltre, chela C.T.R., affermando che essa aveva avuto la possibilità di conoscere i rilievi erariali nel corso del procedimento di accertamento con adesione, avrebbe omesso di considerare che non vi era stato alcun contraddittorio preventivo, in violazione dell’art. 12, comma 7, della l. 31 luglio 2000, n. 212, e che essa non aveva ricevuto alcun avviso del controllo fiscale effettuato. Rileva, infine, che la pronunzia non si era minimamente confrontata con le sue allegazioni inerenti all’insussistenza dei presupposti della pretesa erariale. 7. Il secondo motivo, formulato in via alternativa al precedente, deduce nuovamente la nullità della sentenza per violazione dell’art.112 cod. proc. civ.Secondo la ricorrente, infatti, le stesse lacune argomentative censurate con il primo motivo integrerebbero anche il vizio di omessa pronunzia. 8. Con il terzo motivo, anch’esso articolato in via alternativa, la ricorrente deduce che le medesime omissioni, costituendo «adesione acritica al decisum di primo grado» , renderebbero la sentenza d’appello censurabile anche ai sensi dell’art. 360, comma primo, num. 5), cod. proc. civ., sotto il profilo della mera apparenza di motivazione. 9. In via subordinata rispetto alla precedente censura, la ricorrente articola poi un quarto mezzo di impugnazione, con il quale denunzia, nuovamente in relazione al parametro di cui all’art. 360, comma primo, num. 5), cod. proc. civ., l’omesso esame di fatti aventi carattere di decisività circa il merito della pretesa erariale; si tratta, in particolare, della circostanza secondo la quale i ricavi delle vendite sarebbero stati da lei fatturati, contabilizzati ed esposti in bilancio alla voce “rimanenze”, con variazione in diminuzione che ha determinato l’emersione di una plusvalenza, sottoposta a imposizione. Tali fatti erano stati evidenziati dalla ricorrente al giudice di primo grado, il quale ne aveva omesso l’esame, e neppure la sentenza d’appello mostrava di averne tenuto conto. 10. Infine, con il quinto motivo (erroneamente numerato come terzo nella narrativa del ricorso)la società denunzia violazione o falsa applicazione dell’art. 24 della l. 7 gennaio 1929, n. 4, degli artt. 6, comma 1, 10, comma 1, e 12, comma 7, della l. n. 212/2000 e degli artt. 3, 24, 97 e 111 Cost., lamentando che la C.T.R. non avrebbe rilevato il vizio di invalidità dell’avviso di accertamento consistente nella «mancata elevazione e seguente notifica» del processo verbale di chiusura dell’attività istruttoria.11. In via preliminare va dato atto che, come da separato provvedimento reso nel giudizio distinto al n.r.g. 25690/2016, i due ricorsi sono stati riuniti, avuto riguardo alla loro connessione oggettiva. Posta tale premessa, ragioni di ordine logico consigliano lo scrutinio prioritario del ricorso proposto dalla società. 12.Il primo motivo è fondato. 12.1. Nel respingere l’appello della contribuente avverso la sentenza di primo grado che aveva ritenuto fondata la pretesa erariale, la C.T.R. si è limitata a rilevare: (a) che l’atto impositivo indicava «i presupposti di fatto dai quali è derivata la maggiore imposizione fiscale» e «la fonte informativa sottostante alla rettifica operata»;e (b) che non sussisteva alcuna lesione del diritto di difesa, contrariamente a quanto dedotto dalla contribuente, poiché quest’ultima aveva presentato istanza di accertamento con adesione e «in quella occasione ha avuto modo di conoscere, in maniera più approfondita, la propria situazione e di poter addurre le argomentazioni che ha ritenuto idonee». I motivi di appello formulati dalla contribuente constavano, tuttavia, diargomentazioni ben più nutrite. 12.2. Il ricorso introduttivo riporta infatti ampi stralci dell’atto di appello, che conteneva varie ed articolate doglianze inerenti ai presupposti della pretesa erariale(v. pagg. 8 e 9 ricorso). La società, in particolare, aveva lamentato la violazione del proprio diritto al contraddittorio nella fase anteriore all’emissione dell’atto impositivo e, soprattutto, dedotto e documentato di aver contabilizzato i ricavi asseritamente non dichiarati, nonché di aver esposto a bilancio la plusvalenza conseguita alle vendite dalla quale hatratto origine il rilievo dell’Ufficio.Dell’esame di tali complessive deduzioni non v’è traccia nella sentenza d’appello, la cui motivazione, se può ritenersi implicitamente idonea a supportare il rigetto delle doglianze relative al contraddittorio procedimentale,omette ogni riferimento ai rilievi della contribuenteinerenti ai presupposti della pretesa impositiva . 12.3. L’apparato argomentativo della sentenza impugnata, che non offre alcuna indicazione –nemmeno induttiva – delle ragioni per le quali le difese nel merito della contribuente non sono state ritenute persuasive, si colloca così al di sotto della soglia del “minimo costituzionale”, necessario a far ritenere rispettato l'obbligo di motivazione di cui all'art. 111, sesto comma, Cost. e all'art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ.; la deduzione di nullità è, pertanto, fondata (per fattispecie non dissimili si vedano, tra le numerose altre, Cass. n. 7090/2022; Cass. n. 22598/2018; Cass. n. 23940/2017; Cass. n. 7402/2017). 13. La fondatezza del primo motivo rende superfluo lo scrutinio dei restanti, tutti formulati in via alternativa, che restanoassorbiti. 14. Passando all’esame del ricorso n.r.g. 15154/2016, il primo motivo va dichiarato inammissibile per sopravvenuta carenza di interesse; ciòper effetto della riunione dei due ricorsi, alla quale è conseguita la trattazione simultanea della posizione del socio e di quella della società. 15. Il secondo motivo è infondato. La sentenza impugnata ha infatti ritenuto sufficiente l’operatività della presunzione di attribuzione ai soci pro quota degli utili extra - bilancio prodottidella società – fondata sul disposto di cui all'art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973– per desumerne implicitamente, con il rilievo dell’insussistenza di elementi a prova contraria , l’infondatezza di ognialtra deduzione svolta dal contribuente; e tale statuizione implicita esclude la sussistenza del vizio di omessa pronunzia sul quale la censura si fonda. 16. Anche il terzo motivo è infondato. Con esso, infatti, il ricorrente assume che l’avviso a lui notificato sarebbe affetto da invalidità perchénon riporta il contenuto dell’atto notificato alla società. Al riguardo, tuttavia, questa Corte ha più volte affermato che in caso di accertamento tributario di un maggior reddito nei confronti di una società di capitali, organizzata nella forma della società a responsabilità limitata ed avente ristretta base partecipativa, al quale consegua la notifica di un avviso di accertamento aisoci, l'obbligo di motivazione di quest’ultimo è soddisfatto anche mediante rinvio per relationem alla motivazione dell'avviso di accertamento riguardante la società, ancorché solo a quest'ultima notificato, giacché il socio, ex art. 2476 cod. c iv ., ha il potere di consultare la documentazione relativa alla società e, quindi, di prendere visione dell'accertamento presupposto e dei suoi documenti giustificativi(così, fra le altre, Cass.n. 21126/2020; Cass. n. 14275/2018). 17. È invece fondato il quarto motivo. Ferma restando, infatti, la richiamata operatività della presunzione di attribuzione ai soci degli utili extra-bilancio accertati a carico del sodalizio a ristretta base partecipativa, quest’ultima è tuttavia rimasta priva di riscontro nel caso concreto, per effetto della ritenuta fondatezza del primo motivo di ricorso della società, che ha fatto venir meno ogni valore probatorio del relativo accertamento; e in tale statuizione resta assorbita quella sul quinto motivo di ricorso. 18. In conclusione, il ricorso n.r.g. 15154/2016 va accolto in relazione al quarto motivo, assorbito il quinto, dichiarato inammissibile il primo e rigettati i restanti; il ricorso n.r.g. 25690/2016 va accolto in relazione al primo motivo, assorbiti tutti i restanti. Le sentenze impugnate sono cassate con rinvio al giudice a quo affinché, decidendo in diversa composizione, provveda ad un riesame della complessiva vicenda in conformità agli indicati principi, liquidando altresì le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte, previa riunione al ricorso n.r.g. 15154/2016 di quello distinto al n.r.g. 25690/2016, accoglie il primo ricorso in relazione al quarto motivo, dichiara inammissibile il primo ed assorbito il quinto, e rigetta i restanti; accoglie il ricorso riunito in relazione al primo motivo, assorbiti i restanti;