Cassazione n. 25542/2026

ri e Francesco d’[OSCURATO:PERSONA] -controAGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ope legisdall’Avvocatura Generale dello Stato- controricorrente e ricorrente incidentale -avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] n. 3575/2019, depositata il 17/6/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9/9/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Con sentenza n. 3575/2019, depositata il 17/6/2019, la CommissioneTributaria Regionale del Lazio, in accoglimento dell’appello dell’Agenziadelle Entrate, ha rigettato il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] l’avviso di liquidazione della maggior imposta di registro per unNumero registro generale 3786/2020Numero sezionale 5606/2026Numero di raccolta generale 25542/2026Data pubblicazione 18/09/2026importo di euro 39.510 in relazione al contratto di mantenimento per attopubblico del 28/11/2014, con cui il [OSCURATO:PERSONA] aveva trasferito alla figliaValeria titoli obbligazionari per un ammontare di euro 1.322.165 in cambiodi prestazioni di assistenza (morale e materiale) per tutta la vita delbeneficiario. Alla base della decisione la ritenuta correttezzadell’imposizione fiscale in misura proporzionale (pari al 3% del valore deititoli ceduti), in luogo di quella fissa indicata dal ricorrente.Avverso la sentenza [OSCURATO:PERSONA] propone ricorso percassazione, articolato in sei motivi ed illustrato con memoria, mentrel’Agenzia delle Entrate resiste mediante controricorso, oltre a proporrericorso incidentale condizionato.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Col primo motivo di ricorso si denuncia il vizio di violazione e falsaapplicazione degli artt. 20, 21, 43 d.P.R. n. 131/1986 e degli articoli 9, 11della tariffa, parte prima, allegata al medesimo d.p.r., in relazione all’art.360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., per aver la CTR ritenuto che ilcontratto avente oggetto un’obbligazione di mantenimento assunta incambio della cessione di titoli obbligazionari sia soggetto all’imposta diregistro in misura proporzionale con aliquota del 3%, anziché in misurafissa.1.1. La censura è infondata.1.2. Il contratto oggetto di imposizione è un contratto dimantenimento caratterizzato dallo scambio della prestazione assistenzialedovuta dal vitaliziante con la cessione di titoli obbligazionari per unammontare di euro 1.322.165, quindi di una prestazione di fare con una didare, entrambe di carattere patrimoniale (cfr. Cass. 32439/2023,richiamata da più recente Cass. 14478/2026 a proposito delle “prestazionia carico del vitaliziante”, che, “proprio in quanto negoziabili comecorrispettivo, sono necessariamente suscettibili di valutazione economica,così da comparare secondo dati omogenei, in termini di presumibileNumero registro generale 3786/2020Numero sezionale 5606/2026Numero di raccolta generale 25542/2026Data pubblicazione 18/09/2026equivalenza o, al contrario, di palese sproporzione, la capitalizzazione dellarendita reale del bene trasferito e la capitalizzazione delle rendite e delleutilità periodiche dovute nel complesso dal vitaliziante”).1.3. Tale fattispecie negoziale è regolata, ai fini dell’imposta diregistro, dall’art. 43 d.P.R. n. 131/1986, ai sensi del quale “la baseimponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è costituita: (…)c) per i contratti che importano l’assunzione di una obbligazione di fare incorrispettivo della cessione di un bene o dell’assunzione di altraobbligazione di fare, dal valore del bene ceduto o della prestazione che dàluogo all’applicazione della maggiore imposta, salvo il disposto del comma2 dell’art. 40”.1.4. La norma è, infatti, specificamente diretta ad individuare la baseimponibile di quei contratti, come quello in esame, in cui il sinallagma haad oggetto un obbligo di fare ed uno di dare, come d’altronde riconosce lostesso ricorrente (cfr. pg. 10 ricorso), salvo poi erroneamente combinarlocol disposto dell’art. 11 [OSCURATO:PERSONA] 1 allegata al cit. d.P.R., che,disciplinando ipotesi di tassazione in misura fissa, è logicamenteincompatibile con l’art. 43, riferibile ai soli casi di imposizioneproporzionale.1.5. Peraltro, l’art. 11, come già detto non combinabile con una normache individua la base imponibile (qual è l’art. 43), riguarda “Atti pubblici escritture private autenticate, escluse le procure di cui all'art. 6 della parteseconda, non aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale; attipubblici e scritture private autenticate aventi per oggetto la negoziazionedi quote di partecipazione in società o enti di cui al precedente art. 4 o dititoli di cui all'art. 8 della tabella o aventi per oggetto gli atti previsti nellastessa tabella, esclusi quelli di cui agli articoli 4, 5,11, 11-bis e 11-ter; attidi ogni specie per i quali è prevista l'applicazione dell'imposta in misurafissa”. Tale norma non è, quindi, applicabile al contratto in esame, il qualenon ha ad oggetto la negoziazione di titoli (regolata, ai fini dell’imposta diNumero registro generale 3786/2020Numero sezionale 5606/2026Numero di raccolta generale 25542/2026Data pubblicazione 18/09/2026registro, dall’art. 11), ma “l’assunzione di una obbligazione di fare incorrispettivo della cessione di un bene”, specificamente disciplinatadall’art. 43 d.P.R. n. 131/1986.1.6. Ciò posto, l’aliquota applicabile è fissata dall’art. 9 [OSCURATO:PERSONA] 1allegata al cit. d.P.R., il quale prevede che gli “atti aventi ad oggettoprestazioni patrimoniali” “diversi da quelli altrove indicati” siano soggettiad imposizione fiscale nella misura del 3%.1.7. Correttamente, quindi, la CTR ha ritenuto legittima la liquidazionedella maggior imposta di registro in euro 39.500,00, in base al combinatodisposto dell’art. 43 d.P.R. n. 131/1986 con l’art. 9 [OSCURATO:PERSONA] 1.2. Col secondo motivo di ricorso si denuncia il vizio di violazione efalsa applicazione dell’art. 7 legge n. 212/2000, in relazione all’art. 360,primo comma, num. 3, cod. proc. civ., per aver la CTR ritenuto l’attoimpositivo adeguatamente motivato.2.1. La censura è infondata.2.2. La motivazione dell'atto impositivo, presidiata dalla legge 27 luglio2002, n. 212, articolo 7, ha la funzione di mettere il contribuente in gradodi conoscere l'an ed il quantum della pretesa tributaria (Cass. 6325/2023).2.3. In particolare, il requisito motivazionale esige, oltre allapuntualizzazione degli estremi soggettivi ed oggettivi della posizionecreditoria dedotta, soltanto l'indicazione dei fatti astrattamentegiustificativi di essa, che consentano di delimitare l'ambito delle ragioniadducibili dall'ente impositore nell'eventuale successiva fase contenziosa,restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell'atto le questioniriguardanti l'effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a daresostegno alla pretesa impositiva (tra le tante, Cass. 3860/2025;29845/2024; 26336/2024; 6501/2024; 2929/2024; 28758/2023;34014/2022; 23386/2021; 1569/2021).2.4. A tali principi si è uniformato il giudice di appello, laddove haritenuto l'atto impugnato adeguatamente motivato, per averNumero registro generale 3786/2020Numero sezionale 5606/2026Numero di raccolta generale 25542/2026Data pubblicazione 18/09/2026l’amministrazione finanziaria esposto le ragioni per le quali ha applicatol’imposta di registro nella misura proporzionale del 3% sulla baseimponibile costituita dal valore dei titoli ceduti in cambio della prestazioneassistenziale vitalizia.2.5. Questa, in particolare, la motivazione addotta dall’ufficio asostegno del regime impositivo applicato al contratto sottoposto aregistrazione: “La cessione di titoli oggetto dell’atto sottoposto aregistrazione, effettuata quale corrispettivo delle obbligazioni dimantenimento assunte (come dichiarato in atto dalle parti), integra,pertanto, un contratto di rendita vitalizia soggetto all’imposta di registronella misura del 3% (stabilita dall’ articolo 9 della tariffa parte primaallegata al d.p.r. 131/1986 per gli “atti diversi da quelli altrove indicatiaventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”) da applicarsi suuna base imponibile pari al valore della stessa, che ammonta, comedichiarato in atti dalle parti contraenti, ad euro 1.322.165,00”.2.6. Tale motivazione dà, quindi, pienamente conto dei presupposti difatto e giuridici alla base della liquidazione della maggior imposta diregistro, attesa l’oggettiva idoneità degli elementi in essa enunciati aconsentire l’esercizio effettivo del diritto di difesa da parte delcontribuente.3. Col terzo motivo di ricorso si censura la violazione dell’art. 112 cod.proc. civ. e dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primocomma, num. 4, cod. proc. civ., per omessa pronuncia sulle eccezioni diviolazione del contraddittorio endoprocedimentale e delle norme sullanotifica degli atti tributari.4. Col quarto motivo di ricorso si denuncia il vizio di violazione e falsaapplicazione dell’art. 97 Cost., dell’art. 10, comma 1, legge n. 212/2000,dell’art. 2 quater d.l. n. 564/1994 e dei principi generali sul contraddittorioe sulla cooperazione tra fisco e contribuente, in relazione all’art. 360,primo comma, num. 3, cod. proc. civ., per non aver la CTR accolto leNumero registro generale 3786/2020Numero sezionale 5606/2026Numero di raccolta generale 25542/2026Data pubblicazione 18/09/2026doglianze relative alla carenza di interlocuzione dell’ufficio col ricorrente,prima e dopo l’emissione dell’atto impositivo.5. Col quinto motivo di ricorso si denuncia il vizio di violazione e falsaapplicazione dell’art. 149 cod. proc. civ. e dell’art. 60 d.P.R. 600/1973, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., per non averla CTR dichiarato nullo l’atto impositivo per invalidità della relativanotificazione, per omessa compilazione della relazione di notifica.6. Col sesto motivo di ricorso si denuncia l’omesso esame di un fattodecisivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ.,costituito dalla invalidità della notifica dell’atto impositivo.7. Le censure, da esaminarsi congiuntamente per via della loro strettaconnessione, sono infondate nel merito e vanno, quindi, rigettate.7.1. Ancorché, in effetti, il giudice di appello non abbia pronunciatosulle eccezioni suddette, all'omissione può ora porsi rimedio, nonoccorrendo accertamenti in punto di fatto (cfr. sul principio, tra le tante,Cass. n. 2294/2024).7.2. Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, l'obbligogenerale di contraddittorio preventivo esiste unicamente per i tributiarmonizzati, mentre per i tributi non armonizzati occorre una specificaprevisione normativa (tra le tante: Sez. Un. 24823/2015, cui adde Cass.11283/2016; 11284/2016; 11285/2016; 11286/2016; 6757/2017;6758/2017; 21616/2020; 21618/2020; 27382/2020; 40482/2021;41041/2021; 41106/2021; 41110/2021; 41116/2021; 41119/2021;26447/2021; 11841/2022, in motiv.; 366/2022; 14257/2025).7.3. Come, infatti, ricordato anche dalla Corte Costituzionale con lapronuncia del 21 marzo 2023, n. 47, la giurisprudenza della Corte diCassazione, a partire dalla sentenza a sezioni unite civili n. 24823/2015,ha interpretato "il diritto nazionale, allo stato della legislazione, nel sensoche non pone in capo all'Amministrazione fiscale che si accinga adadottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza diNumero registro generale 3786/2020Numero sezionale 5606/2026Numero di raccolta generale 25542/2026Data pubblicazione 18/09/2026specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorioendoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invaliditàdell'atto", escludendo, pertanto, "che possa attribuirsi valenza generalealla previsione dell'art. 12, comma 7, statuto contribuente, perché questadisposizione, come emerge dal suo tenore testuale, va delimitata ai soliaccertamenti conseguenziali ad accessi, ispezioni e verifiche presso iluoghi di riferimento del contribuente, senza che possa estendersi anchealle verifiche "a tavolino" (ex multis, Corte di cassazione, sezione quinta,sentenza 13 dicembre 2022, n. 36502; analogamente, Corte dicassazione, sezione sesta, ordinanza 29 luglio 2022, n. 23729; sezionequinta, ordinanza 6 aprile 2020, n. 7690; sezione sesta, ordinanza 3 luglio2019, n. 17897)".7.4. Fatta questa premessa, il giudice delle leggi ha poi riconosciutoche "il principio enunciato dall'art. 12, comma 7, statuto contribuente - lapartecipazione procedimentale del contribuente - ancorché esprima unaesigenza di carattere costituzionale, non può essere esteso in via generaletramite una sentenza di questa Corte", per cui di fronte alla molteplicità distrutture e di forme che il contraddittorio endoprocedimentale ha assuntoe può assumere in ambito tributario, spetta al legislatore, nel rispetto deiprincipi costituzionali evidenziati, il compito di adeguare il diritto vigente,scegliendo tra diverse possibili opzioni che tengano conto e bilancino idifferenti interessi in gioco, in particolare assegnando adeguato rilievo alcontraddittorio con i contribuenti" (così Corte Cost. n. 47/2023).7.5. Va, dunque, esclusa, in difetto di apposita specifica previsionenormativa, la sussistenza, in tema di imposta di registro, di un obbligo dicontradditorio endoprocedimentale.7.6. Quanto poi al vizio di notifica dell’avviso di liquidazione, peromessa compilazione della relata di notifica, è dirimente la considerazioneche l’asserito vizio di notificazione risulta sanato ai sensi dell’art. 156,terzo comma, cod. proc. civ., giacché il contribuente ha dimostrato di averNumero registro generale 3786/2020Numero sezionale 5606/2026Numero di raccolta generale 25542/2026Data pubblicazione 18/09/2026ricevuto l'atto, avendo provveduto alla sua tempestiva impugnazione(Cass. 8601/2025).7.7. L’istituto della sanatoria dei vizi della notificazione perraggiungimento dello scopo riceve, infatti, applicazione generalizzataanche nella materia tributaria ed è, pertanto, operante con riferimento allanotificazione sia dell’avviso di accertamento, atto impositivo, sia dellacartella di pagamento, atto esattivo, sia dell’avviso di accertamentoesecutivo, cd. atto impoesattivo (cfr. Cass. n. 12626/2024, Cass. n.24556/2024, richiamate da Cass. 33781/2025).8. Il rigetto del ricorso principale determina l’assorbimento di quelloincidentale, attesa la natura esplicitamente condizionata dello stesso.9. La regolazione delle spese del presente giudizio, liquidate indispositivo, segue la soccombenza. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso principale, assorbito quello incidentale, econdanna il ricorrente alla rifusione, in favore della controricorrente, dellespese del presente giudizio di legittimità, liquidate in euro 4.300, oltrespese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da partedel ricorrente principale, di un ulteriore importo a titolo di contributounificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributariadella Corte Suprema di Cassazione, in data 9 settembre 2026 .Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]