Cassazione n. 21601/2022

esi 12, pressol'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende opelegisRicorrentecontroCASEARIA [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rapp.te p.t.,rappresentata e difesa, in forza di procura in margine al ricorso,dall’avv.to [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv.to [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA],elettivamente domiciliata in Roma, viale Parioli n. 43, presso lo studiodell’avvocato [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA].Controricorrente[OSCURATO:PERSONA] registro generale 5953/2014Numero sezionale 2268/2022Numero di raccolta generale 21601/2022Data pubblicazione 07/07/2022Avverso la sentenza n. 67/01/2013 della Commissione tributaria disecondo grado di Trento, depositata il 30/07/2013 e non notificata.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 giugno 2022dal [OSCURATO:PERSONA]Angiolella.RITENUTO CHE1. La società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (di seguito, per brevitàCMT) impugnò tre avvisi di accertamento emessi nei suoi confronti,con i quali si accertava, per l'anno 2005 (avviso n. T2A035X00603),una minore perdita a fini Ires, un maggiore reddito imponibile e unamaggiore Irap, oltre interessi e sanzioni, per l’anno 2006 (avviso n.T2A033X00604), una maggior reddito imponibile derivante dallacompensazione del proprio reddito con una perdita dichiarata nel 2006,e per l’anno 2007 (avviso n. T2038SX00336), un maggiore redditosempre derivante dalla compensazione con la perdita dichiarata nel2005.2. La vicenda trae origine dalle pattuizioni contrattuali tra CMT e laNuova [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. (di seguito, NPV) per i lavori diampliamento del capannone industriale della CMT. Dopo l’esecuzionedelle opere (posa in opera della copertura del fabbricato) effettuatedalla NPV, il fabbricato crollò, sicché quest’ultima agì in giudizio perottenere il pagamento degli importi contrattualmente stabiliti per laesecuzione dei lavori (euro 206.000). Ottenuta sentenza favorevole dalTribunale di Trento, la NPV emise le fatture di addebito degli interessiin data 15 marzo e 7 aprile 2006. La verifica fiscale appurò che la CMTsi era spesata per il 2005, il 2006 ed il 2007 gli interessi corrispostidalla NPV, ma, rilevando che si trattava di interessi moratoricontrattualmente stabiliti nella misura del 5% annuo, contestòl'imputazione degli interessi in ragione dell'importo da essi maturatoNumero registro generale 5953/2014Numero sezionale 2268/2022Numero di raccolta generale 21601/2022Data pubblicazione 07/07/2022negli anni dal 1998 al 2005, riprendendo a tassazione le maggiorisomme per tutti e tre gli anni di imposta oggetto di accertamento.3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria di primo grado di Trento (di seguito,per brevità, CTP) accoglieva i ricorsi presentati dalla societàcontribuente ritenendo che correttamente quest’ultima aveva dedottonel periodo di imposta 2005 gli interessi passivi sul credito per i lavorieseguiti dalla NPV nel 1998.4. Tale decisione veniva confermata dalla Commissione tributariadi secondo grado di Trento, che respinse l’appello dell’Ufficio ritenendoche «[…] deve ritenersi come esercizio di competenza è quello nel qualenasce e si forma il titolo giuridico che costituisce la fonte di ciascuna ditali voci. E’ soltanto con la sentenza definitiva che si raggiunge, infatti,la certezza dell'esistenza e la determinazione dei componenti di redditooggetto di controversia dei quali il giudice verifica i presupposti eliquida il relativo ammontare. Di conseguenza nel caso in esame è soloa seguito della sentenza del Tribunale di Trento n. 1037/2005 che èstato stabilito che gli interessi erano dovuti ed è stato determinato illoro ammontare e, pertanto, soltanto dal 2005 gli stessi andavanocalcolati ai fini dell'ammontare complessivo del reddito così come èstato fatto dalla società contribuente che ha dedotto la relativa spesanel diverso esercizio nel quale ha raggiunto la certezza della loroesistenza.[…] » (v. sentenza della CTR pag. 5).5. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazionel’Agenzia delle entrate affidandosi a cinque motivi.6. La società CMT ha resistito con controricorso.CONSIDERATO CHE1. Con il primo motivo d’impugnazione la ricorrente[OSCURATO:PERSONA] lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n.4), cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112cod. proc. civ. o, in alternativa, dell’art. 36 d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 546Numero registro generale 5953/2014Numero sezionale 2268/2022Numero di raccolta generale 21601/2022Data pubblicazione 07/07/2022per aver la CTR omesso di pronunciarsi sulla domanda di cessazionedella materia del contendere per definizione della lite pendente inrelazione alle annualità 2007 e 2005, ex art 39 del d.l. 06/07/2011 n.1.1. Il mezzo è inammissibile perché il vizio di omissione dipronuncia non è configurabile su questioni processuali (Cass.,Sez. 1, 26/09/2013, n. 22083; Cass., Sez. 2, 25/01/2018, n. 1876).2. Con il secondo motivo, deduce violazione dell'articolo 39 del d.l.citato imputando alla CTR di non aver dichiarato la definizione della litepur ricorrendo tutti i presupposti di legge; ha evidenziato, in fatto,che i ricorsi relativi agli anni di imposta 2005 e 2007 avevano un valoreinferiore ad euro 20.000, che dalle comunicazioni di irregolaritàrisultava che il contribuente aveva presentato in data 31 marzo 2012le istanze di definizione, che la domanda di definizione era regolare eche vi era stato il pagamento integrale di quanto dovuto.2.1. La CMT, in controricorso, dopo aver evidenziato che in appelloaveva anch’essa rilevato, con riguardo agli avvisi per gli anni 2005 e2007, la cessazione della materia del contendere per definizioneagevolata, ha enfatizzato l'impostazione “sostanzialistica” dellasentenza di secondo grado, nel senso di una motivazione implicita sullacessazione della materia del contendere per le annualità 2005-2007 edi una pronuncia nel merito dell’appello per l’annualità 2006. In taleprospettiva, ha chiesto a questa Corte la semplice correzione dellasentenza impugnata, ai sensi dell'articolo 384, ultimo comma, cod.proc. civ., con declaratoria di cessazione della materia del contendereper le annualità 2005 e 2007, fermo restando la decisione assunta perl’annualità 2006.2.2. L’adesione della contribuente alla declaratoria di cessazionedella materia del contendere nei termini prospettati dall’Agenzia delleentrate (definizione della lite pendente avente ad oggetto gliNumero registro generale 5953/2014Numero sezionale 2268/2022Numero di raccolta generale 21601/2022Data pubblicazione 07/07/2022accertamenti n. T2A035X00603, per il 2005, e n. T2038SX00336 per il2007, ai sensi dell’art. 39, comma 12, del decreto legge 06/07/2011n. 98, v. comunicazione della regolarità della definizione alle pagine8bis e 8 ter del ricorso), consente senz’altro di pronunciare l’estinzioneparziale del presente giudizio, ex art. 46 d.lgs. 31/12/1992 n. 546, inrelazione alle annualità 2005 e 2007, con integrazione, in parte qua, aisensi dell'articolo 384, ultimo comma, cod. proc. civ., della sentenzaimpugnata.2.3. Le spese di giudizio estinto restano a carico della parte che leha anticipate (art. 46, terzo comma, d.lgs. cit.).3. L’esame degli ulteriori motivi di ricorso, riguarda, dunque,solamente la annualità 2006 per la quale, come è pacifico tra le parti,alcuna definizione agevolata è intervenuta.3. Con il terzo motivo di ricorso, la ricorrente si duole dellaviolazione e falsa applicazione dell’art. 109 del d.P.R. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n.917, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., peraver la CTR erroneamente ritenuto che il titolo giuridico della pretesa,ovvero degli interessi da ritardo, dovuti a NPV da CMT, derivasse dallasentenza di condanna e non dal contratto intervenuto inter partes,ignorando che il debito per interessi diviene certo, determinato e/odeterminabile al momento di chiusura di ogni esercizio senza cheincida, ai fini della certezza e della determinabilità, la sentenza dicondanna.3.1. Con il quarto motivo, la ricorrente [OSCURATO:PERSONA] erarialedenunzia la nullità della sentenza, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 36, comma 1, n.4, del d.lgs. 31/12/1992 n. 546 per non aver la Commissione tributariadi secondo grado indicato l’iter logico in base al quale ha ritenuto chesolo con la sentenza di condanna si è avuta la certezza edeterminazione dell'elemento negativo di reddito rappresentato dagliNumero registro generale 5953/2014Numero sezionale 2268/2022Numero di raccolta generale 21601/2022Data pubblicazione 07/07/2022interessi passivi.3.2. Con il quinto, denuncia ancora la violazione e falsa applicazionedell'art 109 d.P.R. n. 917 del 1986 deducendo che seppur in astratto ilragionamento della Commissione tributaria di secondo grado sullafonte del titolo degli interessi passivi, come derivante da sentenza,fosse corretto, dovrebbe trattarsi comunque di una sentenza passatain giudicato.4. L’esame del quarto motivo è pregiudiziale agli altri motivi,riguardando un vizio di radicale nullità che, se sussistente,travolgerebbe l’intera sentenza.4.1. Esso è infondato.4.2. Non ricorrono nel caso di specie, quelle ipotesi di anomaliamotivazionale che si tramutano in violazione di leggecostituzionalmente rilevante in quanto attinenti all'esistenza dellamotivazione in sé che si esaurisca nella “mancanza assoluta di motivisotto l'aspetto materiale e grafico,” nella “motivazione apparente”, nel“contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” nella “motivazioneperplessa ed obiettivamente incomprensibile” (v. Sez. U. 11/03/2014nn. 8053 e 8054), avendo la Commissione tributaria di secondo gradoesposto chiaramente le ragioni del suo convincimento, secondo cui solocon la sentenza definitiva si raggiunge la certezza del credito, sicchél’esercizio di competenza corrisponde all’anno in cui la relativasentenza è stata emessa.5. La sussistenza della motivazione non sottrae la sentenzaimpugnata allo scrutinio di legittimità richiesto con gli ulteriori motividi impugnazione.5.1. Il terzo ed il quinto motivo si esaminano congiuntamente perconnessione di censure. Essi sono fondati.5.2. E’ incontestato che gli interessi per i quali è causa riguardanoil corrispettivo dei lavori di appalto, per euro 206.000,00, dovuto daNumero registro generale 5953/2014Numero sezionale 2268/2022Numero di raccolta generale 21601/2022Data pubblicazione 07/07/2022CNM a NPV. Risulta incontestato, altresì, che gli interessi in questioneavessero natura convenzionale nella misura del 5% annuo.5.3. La questione controversa riguarda il criterio di imputazione ditali interessi: l'Agenzia delle entrate sostiene che essi debbano essereimputati, quali costi, in ragione dell'importo da essi maturato, per lesingole annualità e, cioè, a far data dal patto contrattuale (1998) e, viavia, per i successivi anni di competenza fino all’emissione della fatturadi addebito (2005).La società contribuente sostiene che tali interessi debbano essereimputati nell'anno 2005 in quanto solo in tale data hanno acquisito“certezza”, in virtù della statuizione della sentenza del Tribunale diTrento che ha dichiarato dovuti tali interessi.La CTR ha seguito la tesi della società contribuente ritenendo chela sentenza n. 1037 del 2005 del Tribunale di Trento costituisse titoloper stabilire l'annualità di imputazione: poiché, ai sensi dell'articolo 109t.u.i.r., si considera come esercizio di competenza quello nel qualenasce e si forma il titolo, solo con la tale sentenza, che ha stabilito chegli interessi erano dovuti, si sarebbe determinato l'ammontare degliinteressi che, dunque, soltanto nel 2005, potevano essere calcolati aifini dell'ammontare complessivo del reddito, con conseguentecorrettezza dell’operato della società contribuente che ha dedotto larelativa spesa proprio nell'esercizio 2005.5.4. Per risolvere le questioni oggetto di censura, appare utileriportare, sinteticamente, il quadro normativo di riferimento el’interpretazione che ne è conseguita dalla giurisprudenza di questaCorte.(i) L’art. 2423-bis, primo comma, n. 3), cod. civ. prevede che trai principi da osservare nella redazione del bilancio di esercizio vi èquello secondo cui «si deve tener conto dei proventi e degli oneri diNumero registro generale 5953/2014Numero sezionale 2268/2022Numero di raccolta generale 21601/2022Data pubblicazione 07/07/2022competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso odel pagamento».Poiché tale norma non fornisce ulteriori specificazioni in tema dicompetenza economica, vengono in soccorso, proprio per la lorofunzione eterointegrativa (Cass., 10/01/2013, n. 400), i principicontabili nazionali.(ii) Secondo l’OIC 11 «l’effetto delle operazioni e degli altri eventideve essere rilevato contabilmente ed attribuito all’esercizio al qualetali operazioni ed eventi si riferiscono e non a quello in cui siconcretizzano i relativi movimenti di numerario (incassi e pagamenti)».Per cui «la determinazione dei risultati d’esercizio implica unprocedimento di identificazione, di misurazione e di correlazione diricavi e costi relativi ad un esercizio». Detta correlazione tra costi ericavi secondo i principi contabili, costituisce un «corollariofondamentale» del principio della competenza e si realizza, conriferimento a quanto qui di interesse, per imputazione diretta di costi edi ricavi al conto economico dell’esercizio perché associati altrascorrere del tempo.(iii) E’ opinione unanime in dottrina e giurisprudenza che taledisposizione vale sia con riguardo agli interessi corrispettivi, sia conriguardo a quelli moratori, la cui automatica maturazione,indipendentemente da impulsi volontaristici, impone, in virtù delprincipio di competenza, l’imputazione degli stessi nell’esercizio in cuisono maturati, indipendentemente dal loro effettivo percepimento daparte del creditore, così da contribuire alla determinazione del risultatodi esercizio (v. Cass., 16/02/2022, n. 3994).(iv) La disciplina tributaria non prevede una disciplina analoga perentrambe le categorie di interessi: per gli interessi corrispettivi, l’art.109, comma 2, lett. b), (già art.56) d.P.R. n. 917 del 1986 stabilisceche «i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguitiNumero registro generale 5953/2014Numero sezionale 2268/2022Numero di raccolta generale 21601/2022Data pubblicazione 07/07/2022[…] alla data in cui le prestazioni sono ultimate ovvero, per quelledipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altricontratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazionedei corrispettivi», mentre con riguardo agli interessi moratori, l’art. 109,comma 7, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, stabilisce che, «in derogaal comma 1, gli interessi di mora concorrono alla formazione del redditonell’esercizio in cui sono percepiti o corrisposti», applicandosi per essiil principio di cassa e non quello di competenza.(v) Il d.lgs. n. 231/2002, così come modificato dal d.lgs. n.192/2012, seppur non applicabile, ratione temporum, alla fattispeciein esame, per quanto qui di interesse, ha stabilito che nelle transazionicommerciali il creditore ha sempre diritto (in quanto é nulla ogniclausola che lo esclude) alla corresponsione degli interessi moratorisull’importo dovuto, senza che sia necessaria la costituzione in mora(da qui, la così detta «automaticità» di maturazione degli stessi), dalgiorno successivo alla scadenza del termine di pagamento contrattuale.In assenza di previsione contrattuale, ovvero di nullità di questa inquanto gravemente iniqua in danno del creditore, si considerano itermini indicati dal legislatore.6. Calando tali principi [sub (i) (ii) (iii) (iv)] nel caso in esame, vaevidenziato che né la ricorrente, né la controricorrente hanno datospecifiche informazioni in merito al contratto stipulato tra la CMN e laNPV, dal quale evincere la natura degli interessi, se moratori ocorrispettivi. Né il dato può considerarsi pacifico atteso che la stessaAmministrazione ricorrente assume in ricorso che la contribuente hacontestato trattarsi di interessi moratori (a pagina 3 del ricorso,l’Agenzia delle entrate richiama la memoria difensiva del 25/7/08 dellacontribuente in cui afferma che «non si tratta di interessi moratori madi interessi … (che) ammontano al 5% annuo»). Non è neanche statoin qualche modo specificato il contenuto delle fatture di addebito degliNumero registro generale 5953/2014Numero sezionale 2268/2022Numero di raccolta generale 21601/2022Data pubblicazione 07/07/2022interessi del 15 marzo/7 aprile 2006 circa la natura degli interessirichiesti dalla contribuente.6.1. In mancanza di tale accertamento preliminare, non può dirsiapplicabile né il principio di cassa (ove trattasi di interessi moratori) néquello di competenza (ove trattasi di interessi corrispettivi).6.2. E’ evidente, dunque, che la decisione impugnata ha errato ariferire l’imputabilità dei costi all’anno 2005, senza verificare la naturaconvenzionale degli interessi in questione per operarne il distinguoquali interessi moratori e/o corrispettivi; solo l’esame delle risultanzeprobatorie (come esplicitate nel ricorso attraverso il riferimento alcontratto concluso nel 1998 tra le due società ed il contenuto dellefatture di addebito) avrebbero potuto consentire l’esatta riferibilità alcriterio di cassa o a quello di competenza al fine della ricostruzione deicomponenti del reddito di impresa.7. L’esame del quinto motivo è reso superfluo dall’accoglimentodel terzo mezzo.8. In conclusione, la sentenza impugnata va cassata con rinvio allaCommissione tributaria di secondo grado di Trento, perché proceda adun nuovo esame della controversia alla luce dei principi esposti, nonchéprovveda in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MDichiara l’estinzione parziale del giudizio per cessazione della materiadel contendere in relazione alle annualità 2005 e 2007; le spese dellaparte di giudizio estinto restano a carico di chi le ha anticipate ex art.46 d.lgs. 31/12/1992 n. 546.Accoglie il terzo ed il quinto motivo di ricorso in relazione all’annualità2006; dichiara inammissibile il primo e rigetta il quarto motivo diricorso; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti erinvia alla Commissione tributaria di secondo grado di Trento, inNumero registro generale 5953/2014Numero sezionale 2268/2022Numero di raccolta generale 21601/2022Data pubblicazione 07/07/2022diversa composizione, cui demanda anche di provvedere sulle spesedel giudizio di legittimità.Così deciso, in data 23 giugno 2022.Il PresidenteEttore Cirillo