Cassazione n. 11028/2026

ore,rappresentata e difesa, in forza di procura speciale in atti, dall’avv.[OSCURATO:PERSONA]– ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro temporerappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato come perleggeCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 1Numero registro generale 4597/2025Numero sezionale 3144/2026Numero di raccolta generale 11028/2026Data pubblicazione 24/04/2026avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondogrado della Sicilia n. 6142/06/2024, depositata in data 16/08/2024 enon notificata;udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]Il giudizio ha tratto origine dall’impugnazione, da parte di [OSCURATO:SOCIETA]., dell’avviso di accertamento n. TYS03T601360/2015(anno 2012), con recuperi ai fini IRES, IVA e IRAP. L’Ufficio ha fondatola ripresa su uno scostamento tra i ricavi dichiarati (pari a €1.318.127,00) e quelli ritenuti coerenti secondo lo studio di settoreVD32U (pari a € 1.842.021,00), quantificando maggiori ricavi per €523.894,00 e maggiori imposte (oltre sanzioni e interessi) percomplessivi € 330.833,45. La società ha contestato, tra l’altro, che lamancata partecipazione al contraddittorio endoprocedimentale potessevalere come acquiescenza, ha negato l’inversione automatica dell’onereprobatorio e ha dedotto specifiche ragioni giustificative (crisi del settoree della principale committente, ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bisL.f., licenziamenti e successiva cessione/affitto dell’azienda), nonchéulteriori vizi (inidoneità del cluster e difetto di motivazione, anche permancata allegazione dello studio).In primo grado la CTP di Catania ha accolto il ricorso.L’Agenzia delle Entrate ha proposto appello chiedendo la riformadella decisione, sostenendo la corretta applicazione della disciplina deglistudi di settore (art. 62-bis del d.L. n. 331 del 1993) e richiamando lagiurisprudenza di legittimità (anche Sezioni Unite) sulla legittimitàdell’accertamento standardizzato e sulla rilevanza della mancatarisposta all’invito al contraddittorio. L’Ufficio ha insistito sull’applicabilitàin concreto del VD32U (cluster n. 23, relativo a imprese di maggioriCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2Numero registro generale 4597/2025Numero sezionale 3144/2026Numero di raccolta generale 11028/2026Data pubblicazione 24/04/2026dimensioni specializzate nelle lavorazioni meccaniche di precisione) e haaffermato di avere valorizzato elementi ulteriori rispetto al meroscostamento: l’incongruenza dei ricavi e della redditività reiterata in piùannualità (2008–2012) e, soprattutto, un profilo di antieconomicità dellagestione, desunto dal rapporto tra costi molto elevati (beni strumentali,servizi, lavoro dipendente, materie prime) e ricavi dichiarati, conchiusura dell’esercizio in perdita.La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia conla sentenza qui impugnata dopo avere sciolto in senso favorevoleall’Agenzia la questione preliminare della tempestività della notificadell’appello, ha accolto l’impugnazione. Ha richiamato l’orientamentosecondo cui gli studi di settore hanno integrato un sistema di presunzionisemplici che si è rafforzato attraverso il contraddittorio, nel quale ilcontribuente è stato onerato di dimostrare le circostanze specificheidonee a rendere non applicabile lo standard o a giustificare loscostamento dalla redditività normale. In tale cornice la Corte havalorizzato l’antieconomicità come indice grave di inattendibilità deldichiarato e ha ribadito che un rilevante rapporto deficitario tra costi ericavi ha potuto legittimare la rettifica, salvo prova contraria concreta.Nel caso di specie la Corte ha ritenuto che non sia stata sufficiente lasola allegazione di circostanze astrattamente giustificative e haconsiderato significativi, a supporto della pretesa, gli elementi addottidall’Ufficio circa l’incongruenza reiterata nel tempo di ricavi e redditività.Con il ricorso per cassazione la società ha proposto sette motivi diimpugnazione.Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo (art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.) la ricorrenteha dedotto la violazione e falsa applicazione della disciplinaCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3Numero registro generale 4597/2025Numero sezionale 3144/2026Numero di raccolta generale 11028/2026Data pubblicazione 24/04/2026dell’accertamento fondato sugli studi di settore (art. 39 d.P.R. n. 600del 1973; art. 54 d.P.R. n. 633 del 1972; art. 62-bis d.L. n. 331 del 1993conv. in L. n. 427 del 1993), nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c.e dei principi costituzionali richiamati, censurando la sentenzaimpugnata per avere ritenuto legittimo l’accertamento senza procederea una effettiva valutazione delle prove offerte dal contribuente agiustificazione dello scostamento e per essersi, in sostanza, fondata supresunzioni semplici prive di adeguato riscontro.Con il secondo motivo (art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.) laricorrente ha denunciato la violazione dell’art. 115 c.p.c., lamentando lamancata applicazione del principio di non contestazione: la Corteterritoriale non avrebbe rilevato che l’Ufficio non aveva specificamentecontestato i fatti storici e la documentazione prodotti dalla contribuente,già valorizzati in primo grado.I motivi, suscettibili di trattazione congiunta in quanto connessitra di loro, sono inammissibili.Invero, la sentenza di appello ha debitamente valutato gli elementidi fatto e le prove in atti, ritenendo all’esito che “appare infattiingiustificata l'esistenza di una struttura organizzata ove vengonoimpiegati beni strumentali per un valore di €.2.441.175,00, vengonosostenute spese per acquisti di servizi per €.261.256,00 e costi per laproduzione di servizi per €.32.954,00 nonché costi per lavorodipendente altre prestazioni afferenti l'attività dell'impresa per€.384..405,00 e costi per l'acquisto di materie prime per €.807.241,00a fronte di ricavi pari ad €. 1.318.127,00 per addivenire ad un risultatoeconomico negativo con una perdita €.465.770,00”; essa ha cosìdimostrato di aver tenuto conto di ogni elemento offertole, compiendouna valutazione di antieconomicità dell’attività del contribuenteindicativa – poiché disallineata con ampio margine rispetto allerisultanze degli studi di settore – dell’esistenza di maggiori ricavi nondichiarati.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4Numero registro generale 4597/2025Numero sezionale 3144/2026Numero di raccolta generale 11028/2026Data pubblicazione 24/04/2026Le censure, quindi, nel concreto sollecitano la Corte a un riesamedel merito, operazione non consentita in questa sede di Legittimità.Con il terzo motivo (art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.) la ricorrenteha dedotto l’omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione tra leparti, assumendo che la sentenza impugnata non abbia consideratocircostanze storiche documentate (indicate come cause giustificativedello scostamento, quali la crisi, la ristrutturazione dei debiti, lariduzione del personale e l’affitto/cessione d’azienda) che, se fosserostate oggetto di disamina, avrebbero condotto a una decisione diversa.Il motivo è infondato.La giurisprudenza di questa Corte è ormai consolidata (Cass., Sez.Un., 8053/2014, Cass., Sez. Un., 9558/ 2018; Cass., Sez. Un.,33679/2018) nell'affermare che il novellato testo dell'art. 360, n. 5,c.p.c. prevede un vizio specifico che concerne l'omesso esame di un fattostorico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo dellasentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto didiscussione tra le parti, oltre ad avere carattere decisivo; l'omessoesame di elementi istruttori non integra di per sé vizio di omesso esamedi un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia statocomunque preso in considerazione dal giudice, benché la sentenza nonabbia dato conto di tutte le risultanze probatorie.Con il quarto motivo (art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.) la ricorrenteha prospettato la nullità della sentenza per insufficiente/apparentemotivazione, in violazione dell’art. 36 d. Lgs. n. 546 del 1992, degli artt.132, 115 e 116 c.p.c. e dell’art. 111, comma 6, Cost., deducendo che igiudici di merito non avrebbero esaminato, neppure in senso critico, ladocumentazione depositata e avrebbero motivato in modo meramenteassertivo, lasciando intendere l’assenza di prova contraria in giudizio.Il motivo è all’evidenza infondato.La violazione denunciata si configura quando la motivazione«manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidereCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5Numero registro generale 4597/2025Numero sezionale 3144/2026Numero di raccolta generale 11028/2026Data pubblicazione 24/04/2026risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione delladecisione senza alcuna argomentazione - ovvero ... essa formalmenteesista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svoltein modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioèdi riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia siesaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale egrafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa edobiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza delsemplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizioemerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenzaimpugnata» (Cass. Sez. Un. n. 8053/2014; successivamente tra le tanteCass. n. 6626/2022; Cass. n. 22598/2018). In particolare, si è inpresenza di una «motivazione apparente» allorché la motivazione, puressendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come partedel documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rendetuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste diargomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logicoseguito per la formazione del convincimento, di talché essa nonconsente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità delragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compitodi integrarla con le più varie ed ipotetiche congetture. Sostanzialmenteomogenea alla motivazione apparente è poi quella «perplessa eincomprensibile»; in entrambi i casi, invero - e purché il vizio risulti daltesto della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con lerisultanze processuali - l'anomalia motivazionale, implicante unaviolazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error inprocedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenzaimpugnata per cassazione (Cass. Sez. Un. n. 22232/2016 e le sentenzein essa citate).Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6Numero registro generale 4597/2025Numero sezionale 3144/2026Numero di raccolta generale 11028/2026Data pubblicazione 24/04/2026Diversamente, la sentenza impugnata rende manifesto l’iterlogico-giuridico seguito per addivenire a decisione ed è quindi immunedal vizio denunciato con il motivo in argomento.Con il quinto motivo (art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.) la ricorrenteha denunciato la nullità della sentenza per omessa pronuncia (artt. 112,113, comma 1, e 133, comma 2, c.p.c.), assumendo che la Corte dimerito non si sia pronunciata su specifiche censure dedotte in appello,in particolare in tema di mancata contestazione del materiale probatorio,mancata allegazione dello studio di settore e disapplicazione dello studiodi settore in presenza della procedura di ristrutturazione dei debiti exart. 182-bis l.f.Il motivo è infondato.Come più volte ribadito da questa Corte, ad integrare gli estremidel vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressastatuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamenteomesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione delcaso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comportila reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi inproposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi unastatuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo didomanda non espressamente esaminato risulti incompatibile conl'impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass. n. 20311/2011;Cass. n. 3756/2013, Cass. n. 29191/2017; Cass., n. 16703/2022).Nel caso di specie, la sentenza di appello ha reso una statuizionearticolata e approfondita sulla questione relativa alla prova dellaantieconomicità dell’attività d’impresa, alla luce delle risultanze deglistudi di settore e delle difese del contribuente, con ciò dimostrando diaver rigettato i profili di argomentazione non espressamente disattesi,in quanto pur sempre connessi alle questioni espressamente trattate.Con il sesto motivo (art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.) la ricorrenteha dedotto la violazione delle norme sull’obbligo di motivazioneCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7Numero registro generale 4597/2025Numero sezionale 3144/2026Numero di raccolta generale 11028/2026Data pubblicazione 24/04/2026dell’avviso di accertamento (art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973; art. 7 dellaL. n. 212 del 2000), censurando la sentenza nella parte in cui ha ritenutolegittimo l’atto impositivo nonostante la mancata allegazione dellostudio di settore e dei prospetti richiamati, con conseguente lesione deldiritto di difesa e carenza di motivazione per relationem.Con il settimo motivo (art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.) la ricorrenteha denunciato la violazione dell’art. 2909 c.c., sostenendo l’intervenutogiudicato interno su un capo della decisione di primo grado (inparticolare, relativo alla mancata allegazione dello studio di settore), chel’Ufficio non avrebbe impugnato, e che la Corte di merito avrebbeomesso di rilevare.I motivi possono trattarsi congiuntamente in quanto tra di lorostrettamente connessi sia dal punto di vista logico sia dal punto di vistagiuridico.Gli stessi si rivelano infondati.Dall’esame dell’atto di appello dell’Ufficio si evince che le risultanzedegli studi di settore hanno formato oggetto delle doglianze proposte algiudice del gravame, da un lato, e che il quadro delle risultanze deglistudi di settore nel suo contenuto essenziale è stato riportato nel corpodell’avviso di accertamento. Pertanto, da un lato deve ritenersi chel’effetto devolutivo si sia prodotto, con conseguente esclusione dellaformazione di un giudicato sul punto; dall’altro, non sussistel’illegittimità dall’avviso di accertamento poiché le informazionicontenute nello studio di settore, sia pur sinteticamente, sono giunte alcontribuente in quanto riepilogate nel corpo dell’atto impugnato.In conclusione, il ricorso va rigettato.Le spese di lite sono liquidate secondo la soccombenza. P.Q.MCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8Numero registro generale 4597/2025Numero sezionale 3144/2026Numero di raccolta generale 11028/2026Data pubblicazione 24/04/2026rigetta il ricorso; condanna parte ricorrente al pagamento dellespese processuali in favore di parte controricorrente che liquida in euro5.800,00 oltre a spese prenotate a debito.Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.p.r. n. 115 dei 2002,inserito dall'art. 1, comma 17 della L. n. 228 del 2012, si dà atto dellasussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dellaricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aquello dovuto per il ricorso a norma del comma 1-bis, dello stesso art.13, se dovuto.Così deciso in Roma, il 15 aprile 2026.La PresidenteGiulia IofridaCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9