Cassazione n. 12657/2026

fesa dall'Avvocatura Generale dello Stato-ricorrente-contropersona del curatore fallimentare dott. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale BLLDNT 59L02 A662 K), rappresentata e difesa dall’avvocato all’avv. [OSCURATO:PERSONA]Lorenzi (codice fiscale: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]; pec: [OSCURATO:EMAIL])e dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale: [OSCURATO:CODICE_FISCALE], pec:[OSCURATO:EMAIL]), elettivamente domiciliata presso lostudio di quest’ultimo in Roma (RM), Via degli Scipioni n. 268/A, (00192)-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] DITOSCANA n. 696/2024 depositata il 28/05/2024.Numero registro generale 114/2025Numero sezionale 1160/2026Numero di raccolta generale 12657/2026Data pubblicazione 05/05/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/02/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. La DP di Lucca dell’Agenzia delle entrate effettuava una verificagenerale a carico della FARMACIA S. [OSCURATO:PERSONA]. FRANCESCOOLIVARI, in esito alla quale emergevano irregolarità tali da giustificare ilricorso ad una ricostruzione induttiva del reddito prodotto nell’anno 2016ai sensi dell’art. 39, comma 2, DPR n. 600 del 1972. L’Ufficio pertantoemetteva avviso di accertamento, notificato alla curatela fallimentare,2. La curatela impugnava l’avviso.2.1. La CGT1 di Lucca, con la sentenza n. 283/22 depositata il 27ottobre 2022, pur ritenendo la sussistenza dei presupposti per procederead accertamento induttivo, annullava l’avviso in quanto non ritenevacorretto il metodo di ricostruzione dei redditi. Osservava, in particolare,che:- “Nulla è dato sapere in ordine alle otto farmacie prese a campione”;- “Delle stesse (sconosciute) farmacie sono stati indicati taluni dati(ricavi, attività economica, reddito complessivo, reddito di impresaordinaria), ma - come riportato nel ricorso - non i costi, che possononotevolmente variare da esercizio a esercizio, e che assumono all'evidenzaun rilievo decisivo, al pari dei ricavi, per l'identificazione dei redditiconseguiti”;- “L'accertamento appare contraddittorio nella misura in cui l'Ufficio,pur muovendo dal presupposto della completa inaffidabilità delladocumentazione rinvenuta, al pari delle scritture, ha applicato l'indicemedio di redditività accertato (pari a 5,86%) proprio ai ricavi dichiaratidalla contribuente (circa 3,9 milioni di euro), così da ottenere il redditoaccertato”.Numero registro generale 114/2025Numero sezionale 1160/2026Numero di raccolta generale 12657/2026Data pubblicazione 05/05/20263. Proponevano appello in via principale l’Ufficio ed in via incidentale lacuratela.3.1. La CGT2 della Toscana, con la sentenza in epigrafe, rigettava ilprincipale, dichiarando assorbito l’incidentale.3.2. In motivazione, per sommi capi, rilevava:- “Non sembra che il campione preso a parametro dall’Ufficio siaidoneo a costituire la base per il raffronto che l’Agenzia delle Entrateintende compiere con la situazione della farmacia S. Maria. A parte lacircostanza che l’Agenzia delle Entrate non ha indicato il nome dellefarmacie prese a confronto, il che potrebbe anche non essere rilevante, sei dati offerti in comunicazione consentissero di compiere le valutazioninecessarie per l’esercizio della difesa, si sono, infatti, esaminate leseguenti farmacie (cfr. controdeduzioni Agenzia delle Entrate): […]. Si è,poi, calcolato l’indice di redditività (dividendo redditi per ricavi) e si è fattala media: […]. Dopodiché si è preso il reddito dichiarato dalla contribuentee si è moltiplicato per l’indice di redditività medio (superiore a quellodell’1,2% della contribuente) per i ricavi dichiarati (con scelta prudenzialeda parte dell’Agenzia delle Entrate)”;- “Tale modalità di ricalcolo dei ricavi non convince”;- “Innanzitutto […] le farmacie prese a confronto hanno indici diredditività estremamente diversi l’una dall’altra (dal 9 al 17% all’1,15%,addirittura inferiore a quello rilevato nel caso che ci occupa) […]”;- “[S]ulla base degli scarni elementi che l’Agenzia delle Entrate ha resovisibili non è possibile valutare l’omogeneità delle farmacie tra loro e traloro e la farmacia S. Maria”;- “[D]a solo, l’indice di redditività, calcolato come mera divisione trareddito e ricavo, non è sufficiente a descrivere le complesse realtà delleimprese e, in particolare, delle farmacie” e, “a parità di ricavi, laredditività cambia a seconda della percentuale di fatturato nei confrontidell’ASL e del [OSCURATO:PERSONA]”, “[t]anto più che non è perNumero registro generale 114/2025Numero sezionale 1160/2026Numero di raccolta generale 12657/2026Data pubblicazione 05/05/2026nulla dimostrato che la contabilità mal tenuta sia frutto di scelteconsapevoli dell’imprenditore (e non piuttosto di incuria, insipienza oaltro)”;- “Non si è neppure tenuto conto (in alcun modo) del fatto che lafarmacia [OSCURATO:PERSONA] è fallita, il che potrebbe far ritenere verosimile unaredditività inferiore a quella di altre imprese simili”.4. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con duemotivi. Resiste FARMACIA S. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Per economia espositiva ed omogeneità di censure, entrambi imotivi si prestano ad essere enunciati congiuntamente.2. Con il primo motivo si denuncia: “Violazione e/o falsa applicazionedell’art. 39, comma 2[,] del DPR 600/1973 e dell’art. 2697 e ss. del cod.civ., in relazione dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.”.2.1. Ad avviso della ricorrente Agenzia, la CGT2, pur avendo ritenuto“in via astratta corretto il ricorso al metodo di ricostruzione dei redditiinduttivo puro previsto dall’art. 39, comma 2, del DPR 600/1973, ha,tuttavia, ritenuto che il metodo di ricostruzione del reddito, basato sullaredditività media desunta da altre farmacie presenti sul territorio regionalenon costituisse un campione omogeneo e dunque paragonabile”. In ciòconsiste la violazione delle rubricate disposizioni di legge,dettagliatamente illustrata nel prosieguo dello sviluppo narrativo.3. Con il secondo motivo si denuncia: “Nullità della sentenza perviolazione dell’art. 115 c.p.c., per non avere proceduto ad unarideterminazione del reddito accertato, in relazione all’art. 360, 1°comma, n. 4, c.p.c.”.3.1. Illegittimamente la sentenza impugnata ha omesso di pronunciaresul secondo motivo d’appello spiegato dall’Ufficio, volto a censurare lasentenza di primo grado per aver “proceduto, non ritenendo corretto ilNumero registro generale 114/2025Numero sezionale 1160/2026Numero di raccolta generale 12657/2026Data pubblicazione 05/05/2026metodo di ricostruzione del reddito effettuato dall’ufficio (pur riconoscendoinvece presenti i presupposti), ad annullare immediatamente l’avviso diaccertamento, senza invece prima verificare se l’importo accertato dovevainvece essere ridotto nel ‘quantum’”.4. Il primo motivo è fondato, assorbito il secondo.4.1. Preliminarmente, la CGT2 dà per assodata la legittimitàdell’applicazione del cd. metodo induttivo puro. In motivazione, infatti,esordisce scrivendo: “Se è vero che la Cassazione ha affermato (cfr. n.32449/22) che […], non sembra che il campione preso a parametrodall’Ufficio sia idoneo a costituire la base per il raffronto che l’Agenzia delleEntrate intende compiere con la situazione della farmacia S. Maria”.4.2. Questa S.C. – giust’appunto alla stregua di Cass. n. 32449 del2022, bensì citata, ma inosservata, dalla CGT2 – insegna che, “in tema diaccertamento induttivo del reddito di impresa, giustificato, ai sensidell'art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, dall'omessa istituzione odall'irregolare tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino,l'Amministrazione finanziaria, ai fini della ricostruzione presuntiva deiricavi non dichiarati, può fare riferimento al margine di ricarico (cd. ‘markup’) di altre imprese assunte a campione, sempreché si tratti di impreseomogenee e perciò paragonabili, per specifico settore merceologico, aquella sottoposta a verifica, salva la possibilità di quest'ultima di fornire laprova contraria, che deve essere presa in considerazione dal giudicetributario di merito”. Ciò risponde alla considerazione che, in tema diaccertamento induttivo, la verifica dei maggiori ricavi, “pur dovendo inlinea di massima essere condotta attraverso la determinazione dellapercentuale di ricarico dei prezzi di vendita rispetto a quelli di acquistofondata su un campione di merci rappresentativo e adeguato per qualità equantità rispetto al fatturato complessivo, [ben] può essere svolta […]sulla base di dati o notizie conosciute dall'Amministrazione finanziaria”(così, ad es., Cass. n. 8698 del 2021). Talché, in sintesi, “ove la contabilitàNumero registro generale 114/2025Numero sezionale 1160/2026Numero di raccolta generale 12657/2026Data pubblicazione 05/05/2026sia complessivamente inattendibile, è legittimo il ricorso al metodoanalitico-induttivo, ex art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, sulla base dielementi che consentano di accertare, in via presuntiva, maggiori ricavi,che possono essere determinati calcolando la media aritmetica o quellaponderata dei ricarichi sulle vendite” (Cass. n. 18695 del 2018).In termini più generali, a livello sistematico, vale infatti il principiosecondo cui “ai fini della determinazione del maggior reddito d'impresa èlegittimo il metodo della percentuale di ricarico sul costo del vendutoanche in caso di accertamento induttivo puro, non soltanto in quello diaccertamento analitico-induttivo, con la differenza che nel primo il giudizioin ordine alla mancanza o alla totale inattendibilità delle scritture contabilicostituisce il presupposto e non, invece, come nel secondo, il punto diarrivo della determinazione della percentuale di ricarico”.4.3. A fronte di quanto innanzi, l’errore ad un tempo giuridico e logicocompiuto dalla CGT2 consiste nell’aver ritenuto – in specie laddove scriveche “le farmacie prese a confronto hanno indici di redditivitàestremamente diversi l’una dall’altra”; talché “non è possibile valutarel’omogeneità delle farmacie tra loro e tra loro e la farmacia S. Maria”, inquanto “l’indice di redditività, calcolato come mera divisione tra reddito ericavo, non è sufficiente a descrivere le complesse realtà delle imprese” –che l’eccessiva diversità dell’indice di redditività tra le farmacie selezionatedall’Ufficio come termini di confronto non consentisse la comparabilitàdelle farmacie selezionate nella coorte di riferimento.4.4. In realtà, alla luce dei superiori principi, una volta ritenutolegittimo l’accertamento induttivo, la ricostruzione presuntiva dei ricavinon dichiarati di per sé può essere effettuata mediante l’applicazionedell’indice di redditività medio del settore. Invero – e qui si coglie la sintesidi tali principi – l’indice di redditività è un mero “posterius” metodologicodell’accertamento induttivo atto a calcolare il “quantum” dei ricavi, nonpossedendo dunque alcuna intrinseca attitudine, per un verso, “a ritroso”,Numero registro generale 114/2025Numero sezionale 1160/2026Numero di raccolta generale 12657/2026Data pubblicazione 05/05/2026a refluire (per rimetterlo in discussione) sul punto di partenzarappresentato dalla legittimità in sé della metodologia accertativa e, peraltro verso, in progressione, a condizionare la selezione dei comparabilinella coorte, posto che esso scaturisce proprio dalla media degli indici deicomparabili nella coorte (cd. “‘benchmark’ di settore”).4.4.1. Ne deriva che la selezione dei comparabili nella coorte opera suun piano anteriore e distinto da quello di operatività dell’indice diredditività, implicando l’adozione di un criterio rispondente, giusta la citataCass. n. 32449 del 2022, esclusivamente all’“omogeneità” “per specificosettore merceologico”. Il soggetto passivo dell’accertamento ben puòmettere in discussione la selezione dei comparabili e l’attendibilità degliindici espressi dalla coorte, ma solo contestando la corretta applicazione didetto criterio ed assolvendo il rigoroso onere della relativa prova.5. La sentenza impugnata – che tra l’altro attribuisce rilievo alfallimento della Farmacia S. Maria, di cui rimprovera all’Ufficio di non avertenuto conto, nonostante che il fallimento sia sopravvenuto nel 2021,ossia ben cinque anni dopo l’annualità in accertamento – non si è attenutaai superiori principi, ragion per cui deve essere cassata con rinvio allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, per nuovoesame e per le spese, comprese quelle del grado. P.Q.MIn accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbito il secondo,cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Toscana, in diversa composizione, per nuovo esame eper le spese.Così deciso a Roma, lì 5 febbraio 2026.Il Presidente