Cassazione n. 11914/2022

iato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 28991/2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] spa, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, via Crescenzio, n. 14, presso lo studio “[OSCURATO:PERSONA] e associati- Studio legale tributario”; – ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] 28991/2016 F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : M E L E M A R I A E L E N A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 1 d 5 1 a 0 3 4 8 8 4 2 2 d 0 3 f d 3 2 6 b 2 c 0 7 4 d 2 4 0 0 Numero registro generale 28991/2016 Numero sezionale 356/2022 Numero di raccolta generale 11914/2022 Data pubblicazione 12/04/2022 AGENZIA DELLE ENTRATE-RISCOSSIONE, in persona del direttore p.t., rappresentato e difeso dall’Avvocatura dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi, n. 12; – controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 2846/02/16, depositata 12 maggio 2016. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 3 marzo 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; Udito l’Avv. [OSCURATO:PERSONA]; udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo l’accoglimento del quinto motivo di ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. La società [OSCURATO:SOCIETA], ora [OSCURATO:PERSONA] riunite cemento spa, impugnava l’avviso di liquidazione con il quale l’Agenzia delle entrate, in applicazione dell’art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, aveva riqualificato come cessione d’azienda le operazioni di conferimento di ramo d’azienda, di cessione di quote di società e di fusione per incorporazione intercorse tra le società [OSCURATO:SOCIETA], [OSCURATO:PERSONA] srl e il [OSCURATO:SOCIETA], applicando l’imposta di registro in misura proporzionale. La contribuente censurava l’illegittimità dell’atto per difetto di motivazione e per erronea interpretazione ed applicazione dell’art. 20 cit. Contestava, inoltre, il carattere elusivo dello schema negoziale utilizzato. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Roma accoglieva il ricorso annullando l’avviso impugnato, ritenendo non ricorrere alcun aggiramento della normativa fiscale.RGN 28991/2016 F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : M E L E M A R I A E L E N A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 1 d 5 1 a 0 3 4 8 8 4 2 2 d 0 3 f d 3 2 6 b 2 c 0 7 4 d 2 4 0 0 Numero registro generale 28991/2016 Numero sezionale 356/2022 Numero di raccolta generale 11914/2022 Data pubblicazione 12/04/2022 Avverso tale pronuncia l’Ufficio interponeva appello che veniva accolto dalla Commissione tributaria regionale del Lazio. 2. La società contribuente ricorre per la cassazione di tale sentenza deducendo otto motivi di censura e assistito da memoria. Si è costituita in giudizio l’Agenzia delle entrate depositando controricorso. Il Procuratore generale ha concluso per l’accoglimento del quinto motivo di ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione dell'art. 57 D. Lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 345 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, comma l, n. 4.c.p.c. per non avere i giudici del gravame rilevato che l’Ufficio aveva operato in appello una non consentita mutatio libelli per effetto della rideterminazione dell'impianto della rettifica, avendo modificato la qualificazione della pretesa, passando dall’accertamento di una condotta asseritamente elusiva ad un altro fondamento della pretesa. Con il secondo motivo si censura la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 57 D. Lgs. n. 546/1992 e dell'art. 345 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, comma l, n. 3, cod. proc. civ. ponendosi la decisione impugnata in contrasto con le disposizioni che impediscono all’Ufficio di mutare la rettifica introducendo una nuova contestazione avente un diverso fondamento giuridico. Con il terzo motivo si deduce la violazione e/ falsa applicazione degli artt. 7, L. n. 212 del 2000, 52, comma 2-bis, d.P.R. n. 131 del 1986 e 24 Cost., avendo implicitamente i Giudici del gravame rigettato l'eccezione di illegittimità dell’avviso di liquidazione per difetto di motivazione in relazione all’art. 360, n. 3 cod. proc. civ.RGN 28991/2016 F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : M E L E M A R I A E L E N A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 1 d 5 1 a 0 3 4 8 8 4 2 2 d 0 3 f d 3 2 6 b 2 c 0 7 4 d 2 4 0 0 Numero registro generale 28991/2016 Numero sezionale 356/2022 Numero di raccolta generale 11914/2022 Data pubblicazione 12/04/2022 Con il quarto motivo si deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 7 e 10 della L. n. 212del 2000 e dell’art. 52, comma 2-bis d.P.R. n. 131 del 1986, per avere i Giudici del gravame ritenuto insussistente il difetto di motivazione dell'avviso di liquidazione censurato dalla società nonostante lo stesso si presentasse carente dell'indicazione dei necessari elementi sottesi alla determinazione dell'imposta, in relazione all'art.360, comma 1. n, 3, cod. proc. civ. Erroneamente la CTR non avrebbe riscontrato l’insussistenza degli elementi essenziali per la quantificazione della pretesa impositiva. Con il quinto motivo si censura la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, in relazione all'art. 360, comma l, n. 3, cod. proc. civ. per aver il Collegio di seconde cure accolto un'interpretazione di tale disposizione in contrasto con gli artt. 3, 23 e 53 Cost., ed inoltre non avrebbe riscontrato l’insussistenza del preteso collegamento funzionale tra più negozi posto a fondamento dell’atto impugnato. Con il sesto motivo si deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 10 e 12, commi 4 e 7 della L. n. 212 del 2000, anche alla luce dell'art. 10 bis della legge medesima, nonché degli art. 3, comma 1, 24 e 97 Cost., art. 1, L. n. 241 del 1990, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso impugnato in assenza di contraddittorio preventivo, in ragione del carattere “non armonizzato” dell’imposta di registro. Con il settimo motivo si denuncia l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, non avendo i Giudici del gravame valutato la terzietà degli operatori economici (il [OSCURATO:SOCIETA].) intervenuti nella fattispecie oggetto di contestazione, in relazione all'art. 360, comma l, n. 5 cod. proc. civ.RGN 28991/2016 F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : M E L E M A R I A E L E N A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 1 d 5 1 a 0 3 4 8 8 4 2 2 d 0 3 f d 3 2 6 b 2 c 0 7 4 d 2 4 0 0 Numero registro generale 28991/2016 Numero sezionale 356/2022 Numero di raccolta generale 11914/2022 Data pubblicazione 12/04/2022 Con l’ottavo motivo si denuncia la violazione e/o falsa applicazione del paragrafo 6 del preambolo e dell'art. 7, paragrafo 3, della Direttiva del Consiglio UE del 12 febbraio 2008, n.200817/CE, concernente le imposte indirette sulla c.d. raccolta di capitali, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. per avere i giudici d’appello ritenuto applicabile alla fattispecie l’imposta di registro in misura proporzionale anziché fisa, in violazione delle richiamate disposizioni sovranazionali. 2. La vicenda che ha dato luogo all'adozione dell’avviso di accertamento impugnato è la seguente. La società [OSCURATO:SOCIETA] acquistava le quote della società [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] società era stata in precedenza costituita dalla società [OSCURATO:SOCIETA] mediante conferimento di ramo d’azienda. Successivamente, in data 21 novembre 2008, la [OSCURATO:PERSONA] e il [OSCURATO:SOCIETA] si fondevano mediante incorporazione della prima nella seconda. In data 31 dicembre 2010 l’Agenzia delle entrate notificava alla [OSCURATO:SOCIETA] un avviso di liquidazione con il quale, ai sensi dell’art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, riqualificava le suddette operazioni come cessione di azienda tra la [OSCURATO:SOCIETA] e la [OSCURATO:SOCIETA] e assoggettava tale trasferimento ad imposta di registro proporzionale in luogo dell’imposta fissa versata dalle parti. 3. Ritiene il Collegio che occorra esaminare il quinto motivo, in applicazione del principio processuale della "ragione più liquida", desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost., in forza del quale «la causa può essere decisa sulla base della questione ritenuta di più agevole soluzione, anche se logicamente subordinata, senza che sia necessario esaminare previamente le altre, imponendosi, a tutela di esigenze di economia processuale e di celerità del giudizio, un approccio interpretativo che comporti la verifica delle soluzioni sul piano dell'impatto operativo piuttosto che su quello della coerenza logico sistematica e sostituisca il profilo dell'evidenza a quello dell'ordine delle RGN 28991/2016 F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : M E L E M A R I A E L E N A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 1 d 5 1 a 0 3 4 8 8 4 2 2 d 0 3 f d 3 2 6 b 2 c 0 7 4 d 2 4 0 0 Numero registro generale 28991/2016 Numero sezionale 356/2022 Numero di raccolta generale 11914/2022 Data pubblicazione 12/04/2022 questioni da trattare ai sensi dell'art. 276 c.p.c.» (ex plurimis Cass., sez. 5, n. 363 del 09/01/2019, Rv. 652184 – 01; sez. 5, n. 11458 del 11/05/2018, Rv. 648510 – 01; sez. un., n. 9936 del 08/05/2014, Rv. 630490 - 01). L’art. 20 citato, nella formulazione anteriore alle modifiche introdotte dall’art. 1, comma 87, lett. a), della l. 27 dicembre 2017, n. 205, stabiliva che «l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente». Secondo la prevalente giurisprudenza di legittimità tale disposizione, ai fini dell'interpretazione degli atti registrati, attribuiva prevalenza alla natura intrinseca ed agli effetti giuridici degli stessi sul loro titolo e sulla loro forma apparente, vincolando l'interprete a privilegiare il dato giuridico reale dell'effettiva causa concreta dell'operazione economica rispetto al tipo negoziale cui le parti hanno fatto ricorso e che, a tal fine, i concetti privatistici sull'autonomia negoziale regrediscano a semplici elementi della fattispecie tributaria ed è possibile valutare circostanze ed elementi di fatto diversi da quelli emergenti dal tenore letterale delle previsioni contrattuali e, in particolare, anche di elementi desumibili da atti eventualmente collegati (cfr. Cass. 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 20 marzo 2018, n. 7637; Cass., 28 dicembre 2017, n. 31069). Si riteneva, infatti, che la natura di “imposta d’atto” propria dell’imposta di registro, non fosse di ostacolo alla valorizzazione complessiva di elementi interpretativi esterni e di collegamento negoziale, poiché per «atto presentato alla registrazione» doveva intendersi l’insieme delle previsioni negoziali preordinate alla regolazione unitaria degli effetti giuridici derivanti dai vari negozi collegati. Il recupero di elementi negoziali esterni e collegati all’atto presentato alla registrazione era ritenuto rispondente all’esigenza di RGN 28991/2016 F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : M E L E M A R I A E L E N A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 1 d 5 1 a 0 3 4 8 8 4 2 2 d 0 3 f d 3 2 6 b 2 c 0 7 4 d 2 4 0 0 Numero registro generale 28991/2016 Numero sezionale 356/2022 Numero di raccolta generale 11914/2022 Data pubblicazione 12/04/2022 evidenziare la «causa reale dell’atto non potendo essere lasciata alla discrezionalità delle parti contribuenti né a quello che le parti abbiano dichiarato. 3.1. L’art. 1, comma 87, lett. a), l. n. 205 del 2017 ha modificato l’art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986 nel senso che «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». Attraverso tale previsione, il legislatore ha significativamente ristretto l'oggetto della interpretazione negoziale al solo atto e agli elementi solo da questo desumibili, non rilevando più gli elementi evincibili da atti eventualmente collegati, così come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extratestuali (così, Cass., sez. 5, n. 9065 del 01/04/2021, Rv. 661164 – 01; sez. 5, n. 23549 del 23/09/2019). In talune pronunce successive, la Corte ha negato efficacia retroattiva alla novella, in quanto priva dei connotati della legge interpretativa, poiché, da un lato, introduceva limiti all'attività di riqualificazione giuridica della fattispecie in assenza non previsti e, da un altro, non sussisteva sulla portata della disposizione un contrasto giurisprudenziale. Pertanto, si riteneva che la nuova disciplina fosse applicabile soltanto per gli atti stipulati successivamente alla data in vigore della stessa (Sez. 5, n. 4407 del 23/02/2018, Rv. 647209 - 01). Il legislatore è quindi nuovamente intervenuto con la legge n. 145 del 2018, che, all’art. 1, comma 1084, ha espressamente qualificato la disposizione del 2017 come norma avente natura di interpretazione autentica dell’art. 20, con conseguente effetto retroattivo delle modifiche introdotte.RGN 28991/2016 F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : M E L E M A R I A E L E N A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 1 d 5 1 a 0 3 4 8 8 4 2 2 d 0 3 f d 3 2 6 b 2 c 0 7 4 d 2 4 0 0 Numero registro generale 28991/2016 Numero sezionale 356/2022 Numero di raccolta generale 11914/2022 Data pubblicazione 12/04/2022 3.2. La Corte costituzionale, chiamata a pronunciarsi sulla legittimità costituzionale di tali interventi normativi, con la sentenza n. n. 158 del 2020, ha ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 1, comma 87 della L. n. 205 del 2017, dell’art. 1, comma 1084 della L. n. 145 del 2018, sollevata da questa Corte in relazione agli artt. 3 e 53 Cost. Premesso che l'interpretazione evolutiva, cui era pervenuta la giurisprudenza di legittimità non equivale a priori a un'interpretazione costituzionalmente necessitata, la Consulta ha ritenuto che l'esclusione dalla rilevanza interpretativa degli elementi extratestuali e degli atti collegati, disposta dal legislatore con i menzionati interventi normativi del 2017 e 2018, non si pone in contrasto con i parametri invocati. Infatti, «il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico", salvaguardando "la coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico"». Ha aggiunto che gli evocati parametri costituzionali di cui agli artt.3 e 53 Cost. non si oppongono in modo assoluto a una diversa concretizzazione da parte legislatore dei principi di capacità contributiva e, conseguentemente, di eguaglianza tributaria, che sia diretta (come stabilito dalla norma censurata) a identificare i presupposti impostivi nei soli effetti giuridici desumibili dal negozio contenuto nell'atto presentato per la registrazione, senza alcun rilievo RGN 28991/2016 F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : M E L E M A R I A E L E N A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 1 d 5 1 a 0 3 4 8 8 4 2 2 d 0 3 f d 3 2 6 b 2 c 0 7 4 d 2 4 0 0 Numero registro generale 28991/2016 Numero sezionale 356/2022 Numero di raccolta generale 11914/2022 Data pubblicazione 12/04/2022 di elementi tratti aliunde, «salvo quanto disposto dagli articoli successivi» dello stesso testo unico. Ha inoltre evidenziato che l'interpretazione evolutiva dell'art. 20, incentrata sulla nozione di causa reale, non appare coerente con la sopravvenuta introduzione nell’ordinamento dell'articolo 10 bis della legge 212 del 2000, poiché «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di ‘indebiti’ vantaggi fiscali e di operazioni ‘prive di sostanza economica’, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione europea)». Ciò non toglie – secondo il Giudice delle leggi – che eventuali condotte di sottrazione all'imposizione di effettiva ricchezza imponibile possano rilevare sotto il profilo dell'abuso del diritto, alla cui repressione, tuttavia, non è funzionale la disposizione di cui all’art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986. 3.3. Con la successiva sentenza n. 39 del 2021 la Corte Costituzionale, oltre a ribadire la non fondatezza della questione di legittimità costituzionale dell’art. 1, comma 1084 della l. n. 145 del 2018, in relazione alla violazione degli artt. 3 e 53 Cost., ha dichiarato infondate le censure concernenti la portata retroattiva imposto da tale disposizione alla modifica dell’art. 20 affermando che «la legittimità di un intervento che attribuisce forza retroattiva a una genuina norma di sistema non è contestabile nemmeno quando esso sia determinato dall’intento di rimediare a un’opzione interpretativa consolidata nella giurisprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più opportuna dal legislatore», fermo restando che l’interpretazione di legittimità dell’art.RGN 28991/2016 F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : M E L E M A R I A E L E N A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 1 d 5 1 a 0 3 4 8 8 4 2 2 d 0 3 f d 3 2 6 b 2 c 0 7 4 d 2 4 0 0 Numero registro generale 28991/2016 Numero sezionale 356/2022 Numero di raccolta generale 11914/2022 Data pubblicazione 12/04/2022 20 non risultava comunque del tutto monolitica, trovando anche forte dissenso nella dottrina. Inoltre, la modificazione legislativa non poteva considerarsi a tal punto ‘imprevedibile’ da palesarsi irragionevole (neppure nella sua attribuita efficacia retroattiva), ponendosi invece essa su un piano di rispettata «coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico». 3.4. Alla luce di tali pronunce questa Corte ha affermato che «In tema di imposte di registro, ipotecaria e catastale, il criterio interpretativo fissato dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, nella formulazione successiva alla L. n. 205 del 2017, a cui della L. n. 145 del 2018, ex art. 1, comma 1084, va riconosciuta efficacia retroattiva, deve essere inteso nel senso che l'Amministrazione finanziaria nell'attività di qualificazione degli atti negoziali, pur non essendo tenuta a conformarsi alla qualificazione attribuita dalle parti, deve attenersi alla natura intrinseca ed agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra-testuali e gli atti, pur collegati, ma privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, fatte salve le diverse ipotesi espressamente regolate» (Sez. 5, n. 2677 del 28/01/2022, Rv. 663752 – 01; n. 9065 del 01/04/2021, Rv. 661164 – 01; sez. 5, n. 10688 del 22/04/2021, Rv. 661130 - 01). 4. Nella specie, l’Agenzia delle entrate ha posto a fondamento dell’avviso di liquidazione impugnato la riqualificazione come operazione unitaria di cessione d’azienda degli atti negoziali intercorsi tra la società [OSCURATO:SOCIETA] e la [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA], nel condividere la tesi dell’Ufficio e ritenere applicabile l’imposta di registro ai singoli atti unitariamente considerati, non ha fatto corretta applicazione dell’art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986 così come modificato dall’art. 1, comma 87, l. n. 205 del 2017. Come infatti affermato da questa Corte, le operazioni strutturate mediante conferimento d'azienda seguito dalla cessione di RGN 28991/2016 F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : M E L E M A R I A E L E N A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 1 d 5 1 a 0 3 4 8 8 4 2 2 d 0 3 f d 3 2 6 b 2 c 0 7 4 d 2 4 0 0 Numero registro generale 28991/2016 Numero sezionale 356/2022 Numero di raccolta generale 11914/2022 Data pubblicazione 12/04/2022 partecipazioni della società conferitaria non possono essere riqualificate in una cessione d'azienda e non configurano, di per sé, il conseguimento di un indebito vantaggio realizzato in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario (fatta salva l'ipotesi in cui tali operazioni siano seguite da ulteriori passaggi idonei a palesare la volontà di acquisire direttamente l'azienda), dal momento che oggetto di tassazione è il solo atto presentato per la registrazione attesa l'irrilevanza degli elementi extratestuali e degli atti collegati (Sez. 5, n. 25601 del 21/09/2021, Rv. 662282 - 01). A quanto esposto consegue l’accoglimento del quinto motivo con assorbimento dei restanti motivi. Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito con accoglimento del ricorso originario. Il recente consolidamento della giurisprudenza di legittimità rende opportuno disporre la compensazione delle spese di tutti i gradi di giudizio. PQM La Corte accoglie il quinto motivo di ricorso, assorbiti i restanti. Cassa la sentenza impugnata con riferimento al motivo accolto e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario. Compensa integralmente tra le parti le spese dell'intero giudizio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 3 marzo 2022. Il giudice estensore [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] RGN 28991/2016 F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 - F i r m a t o D a : P U R P O N