Cassazione n. 02942/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 20420/2016 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legis domicilia; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] S.p.a., già [OSCURATO:SOCIETA]., e [OSCURATO:SOCIETA]., in persona dei rispettivi legali rappresentanti p.t., rappresentate e difese dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA], con domicilio in Roma, piazza Cavour, presso la Cancelleria della Corte di Cassazione; - controricorrenti - e [OSCURATO:SOCIETA].; - intimata - . avverso la sentenza n. 349/2016, depositata il 22 febbraio 2016, della Commissione tributaria regionale della Toscana; udita la relazione della causa, svolta nella camera di consiglio del 2 dicembre 2021, dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. - con sentenza n. 349/2016, depositata il 22 febbraio 2016, la Commissione tributaria regionale della Toscana ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle Entrate, così confermando la decisione di prime cure che, per suo conto, aveva annullato un avviso di liquidazione emesso, ai fini dell'imposta di registro, dietro riqualificazione, quale cessione di azienda, della fattispecie impositiva; 1.1 - il giudice del gravame ha rilevato che: - la fattispecie impositiva ricostruita dall'amministrazione si identificava con la costituzione, in data 2 aprile 2009, della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., il cui capitale sociale, - dietro conferimento di proprio ramo di azienda, - veniva interamente sottoscritto, e liberato, dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e con la successiva cessione (in data 20 aprile 2009) dell'intera partecipazione sociale così (dalla [OSCURATO:SOCIETA].) detenuta in favore di [OSCURATO:SOCIETA]., e di [OSCURATO:SOCIETA]., in ragione del 50% per ciascuna cessionaria; - dalla trattazione del gravame in pubblica udienza non erano emersi «ulteriori elementi oltre a quelli già presenti agli atti», così che andavano accolte «le doglianze del contribuente in quanto l'atto non è suffragato da alcun avviso di rettifica. [OSCURATO:PERSONA] inoltre sono estranee al contendere in quanto hanno solo acquistato le quote, oltretutto pagate a rate e quindi con pegno a scadere. L'Ufficio equipara nello stesso piano giuridico la vendita delle quote con la cessione di ramo d'azienda.»; 2. - l'Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di due motivi;- [OSCURATO:PERSONA] S.p.a., già [OSCURATO:SOCIETA]., e [OSCURATO:SOCIETA]., resistono con controricorso, illustrato con memoria; - [OSCURATO:SOCIETA]. non ha svolto attività difensiva. Considerato che: 1. - col primo motivo, ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 4, cod. proc. civ., l'Agenzia denuncia nullità della gravata sentenza per violazione dell'art. 111, c. 6, Cost., del d.lgs. n. 546 del 1992, artt. 36 e 61, e dell'art. 132 cod. proc. civ., deducendo, in sintesi, che, - avuto riguardo allo stesso contenuto degli spiegati motivi di appello, - la motivazione della gravata sentenza si era risolta in una sequenza di argomentazioni apodittiche e inintelligibili, tra di loro logicamente slegate ed incomprensibili, tali dunque da integrare un percorso giustificativo del tutto apparente; - il secondo motivo, formulato ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al d.p.r. n. 131 del 1986, artt. 10 e 20, sull'assunto, da un lato, che la qualificazione rilevante ai fini dell'imposta di registro implicava, ai sensi dell'art. 20, cit., la verifica, così come avvenuto nella fattispecie, del reale intento delle parti così come desumibile (anche) dal collegamento negoziale e dalla causa concreta del contratto, valutata alla stregua degli interessi effettivamente perseguiti, e, dall'altro, che, in ragione dell'art. 10, cit., l'operata riqualificazione non poteva che involgere la posizione di tutte le parti contraenti; 2. - va premesso, con riferimento al primo motivo di ricorso, che, nella fattispecie, si pone (solo) l'esigenza di una correzione della motivazione della gravata sentenza, risultando il dispositivo conforme a diritto (art. 384 cod. proc. civ.), in quanto la Cassazione può procedere alla correzione della motivazione della gravata sentenza (cui non è di ostacolo il denunciato error in procedendo; v., ex plurimis, Cass., 1 marzo 2019, n. 6145; Cass. Sez. U., 2 febbraio 2017, n. 2731;Cass., 3 marzo 2011, n. 5139; Cass., 1 febbraio 2010, n. 2313; Cass., 28 luglio 2005, n. 15810; Cass., 23 aprile 2001, n. 5962), purchè la correzione (solo in diritto) non implichi accertamenti e valutazioni di fatto (v., ex plurimis, Cass., 6 settembre 2017, n. 20806; Cass., 25 ottobre 2013, n. 24165; Cass., 18 marzo 2005, n. 5954; Cass., 16 maggio 1998, n. 4939); 3. - tanto premesso, il secondo motivo di ricorso è destituito di fondamento e va senz'altro disatteso; 4. - il testo originario del d.p.r. n. 131 del 1986, art. 20 (in buona sostanza riproduttivo del previgente d.p.r. n. 634 del 1972, art. 19) disponeva che «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.»; - la Corte, in relazione alla portata applicativa di detta disposizione, ha avuto modo di precisare che la stessa ha natura di regola interpretativa e non di norma antielusiva, sicché l'Amministrazione finanziaria può procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass., 13 ottobre 2020, n. 22037; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 9 aprile 2018, n. 8619; Cass., 9 gennaio 2018, n. 313; Cass., 19 giugno 2013, n. 15319); e, per quel che qui più rileva, che detta disposizione deve essere intesa nel senso che, nell'attività di qualificazione degli atti negoziali, l'Ufficio è tenuto ad attribuire rilievo preminente alla causa reale del negozio, ovvero alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (v., ex plurimis, - in relazione a fattispecie, oggetto di riqualificazione, relative a conferimentì societari di azienda correlati a cessioni di partecipazioni sociali, - Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 15 marzo 2017, n. 6758; Cass., 18 maggio 2016, n. 10216; Cass., 19 marzo 2014, n.6405; Cass., 14 febbraio 2014, n. 3481; Cass., 19 marzo 2013, n. 6835; per il rilievo che la riqualificazione, ex art. 20, cit., «non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile» salva la prova di un disegno elusivo e delle modalità di manipolazione ed alterazione degli schemi negoziali classici, v. Cass., 27 gennaio 2017, n. 2054 cui adde Cass., 10 marzo 2020, n. 6790 in motivazione; Cass., 15 gennaio 2019, n. 722); 4.1 - la I. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, c. 87, ha, quindi, ridisegnato le coordinate regolative dell'art. 20, cit., il cui contenuto ne è uscito riformulato nei seguenti termini: «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.»; - e detta disposizione, - cui la Corte aveva attribuito natura innovativa e, con ciò, non retroattiva (Cass., 9 gennaio 2019, n. 362; Cass., 28 febbraio 2018, n. 4589; Cass., 23 febbraio 2018, n. 4407; Cass., 26 gennaio 2018, n. 2007), - ha formato oggetto di un ulteriore intervento da parte del legislatore che, con la I. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, c. 1084, ha precisato che «La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1.» (v., per una partita disamina dei percorsi interpretativi della Corte, Cass., 23 settembre 2019, n. 23549); 4.2 - la Corte, con l'ordinanza n. 23549/2019, cit., ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli articoli 53 e 3 Cost., dell'articolo 20 così come risultante dagli interventi apportati dai citati art. 1, c. 87, I. 205/17 ed art.1, c. 1084, I. 145/18, «nella parte in cui dispone che, nell'applicare l'imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso, 'prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»; richiamato il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto, e del collegamento negoziale, ed assodato che anche in base alla riforma del 2017 l'interpretazione dell'atto deve rispondere (indipendentemente da finalità antielusive) a criteri di sostanza e non puramente formali e nominali, si è in sintesi ritenuto che l'esclusione, dall'attività di qualificazione, degli elementi extra-testuali e di collegamento negoziale potesse fondatamente incidere sia sul principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), impedendo di cogliere il reale sostrato economico risultante dall'atto presentato alla registrazione (inteso non come documento ma quale complesso negoziale con causa unitaria); sia sul principio di uguaglianza e ragionevolezza (art. 3 Cost.), sottraendo ad imposizione di registro manifestazioni di forza economica non razionalmente e coerentemente differenziabili sulla base del solo fatto esteriore che le parti abbiano stabilito di attuare il proprio assetto di interessi con un unico atto negoziale piuttosto che con più atti tra loro collegati; 4.3 - le questioni di costituzionalità sollevate dalla Corte sono state, quindi, disattese dalla Corte Costituzionale che ha ritenuto non fondate le questioni di legittimità costituzionale del d.p.r. n. 131 del 1986, art. 20, «come modificato dall'art. 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2018 e bilancio pluriennale per il triennio 2018- 2020), e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio 2019-2021)» (Corte Cost., 21 luglio 2020, n. 158); 4.3.1 - il Giudice delle leggi ha, in particolare, rimarcato che: - «il senso fatto palese dal significato proprio delle parole della disposizione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relazione illustrativa all'art. 1, comma 87, della legge n. 205 del 2017) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare, quello sistematico) convergono univocamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell'interpretare l'atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi «extratestuali e dagli atti ad esso collegati», salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. n. 131 del 1986.»; - l'interpretazione evolutiva della disposizione di cui all'art. 20, cit., quale sottesa alla ricostruzione operata dalla Corte (v., in termini riassuntivi, la citata Cass., 23 settembre 2019, n. 23549), «non equivale a priori a un'interpretazione costituzionalmente necessitata» dei parametri costituzionali evocati (art. 3 e art. 53 Cost.), in quanto «è possibile ritenere compatibili con la Costituzione anche nozioni diverse, rispetto a quelle utilizzate dal rimettente, di «atto presentato alla registrazione» e di «effetti giuridici», in relazione alle quali considerare la capacità contributiva, tenendo conto dell'individuazione delle voci in tariffa distintamente stabilite dal testo unico dell'imposta di registro. Tali possibili diverse nozioni, convalidate dalla novella censurata, riguardano lo stesso presupposto d'imposta individuato dall'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, che deve essere vagliato alla luce della disciplina del tributo nel suo complesso.»; - gli interventi normativi che hanno inciso sull'originaria formulazione dell'art. 20, cit., «nel confermare la tassazione isolata del negozio veicolato dall'atto presentato alla registrazione secondo gli effetti giuridici da esso desumibili», risultano coerenti «con i principi ispiratori della disciplina dell'imposta di registro e, in particolare, con la natura di "imposta d'atto" storicamente riconosciuta al tributo di registro dopo la sostanziale evoluzione da tassa a imposta. Per quanto possa apparire, de iure condendo, in parte obsoleta rispetto all'evoluzione delle tecniche contrattuali, tale natura non risulta superata dal legislatore positivo tenuto conto dell'attuale impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro.»; - detti interventi, - in quanto volti ad escludere il rilievo di elementi extratestuali e di atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto sottoposta a registrazione, - sono, quindi, finalizzati «a ricondurre il citato art. 20 all'interno del suo alveo originario, dove l'interpretazione, in linea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione (ovverossia al gestum, rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffa allegata al testo unico), senza che possano essere svolte indagini circa effetti ulteriori, salvo che ciò sia espressamente stabilito dalla stessa disciplina del testo unico. ... le ipotesi riconducibili all'accezione restrittiva generale della nozione di «atto» presentato alla registrazione sono individuabili solo al di fuori di quelle, espressamente regolate dallo stesso testo unico, che ammettono la rilevanza degli effetti di separati atti o fatti collegati o, in altri termini, di vicende rientranti nel complessivo programma di azione costituito da un precedente negozio, che incideranno sul regime fiscale di quest'ultimo o comporteranno trattamenti d'imposta diversificati.»; da tanto conseguendo che «il criterio di qualificazione e di sussunzione in via interpretativa risulta omogeneo a quello della tipizzazione, secondo le regole del testo unico e in ragione degli effetti giuridici dei singoli atti distintamente individuati dal legislatore nelle relative voci di tariffa ad esso allegata.»; - «l'interpretazione evolutiva, patrocinata dal rimettente, di detto art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, incentrata sulla nozione di "causa reale", provocherebbe incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10-bis della legge n. 212 del 2000. Infatti, consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione europea).»; 4.4 - la stessa questione di legittimità costituzionale, già esaminata da C. Cost. 158/20, è stata sollevata, con ordinanza di rimessione del 13 novembre 2019, anche dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna la quale ha altresì sottoposto al vaglio del giudice delle leggi, in via subordinata, la diversa ed ulteriore questione della legittimità costituzionale dell'art. 1, c. 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, in forza del quale l'art. 1, comma 87, lettera a), della legge n. 205 del 2017 «costituisce interpretazione autentica» del censurato art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986; - la Commissione tributaria provinciale (che ha sollevato la questione ex artt. 3, 81, 97, 101, 102, 108 e 24 Cost.) ha rilevato che l'attribuzione testuale di carattere interpretativo autentico alla norma innovativa (escludente il collegamento negoziale dall'attività di qualificazione dell'atto ex art. 20, cit.) sarebbe unicamente finalizzata a sancire la retroattività della novella (effetto tipico, appunto, delle norme di interpretazione autentica), e ciò in presenza di tre profili di irragionevolezza: - la mancanza di un preesistente contrasto interpretativo, stante il consolidato orientamento di legittimità (poc'anzi riportato) secondo cui, al contrario, l'atto da registrare andrebbe qualificato anche in virtù del suo collegamento causale con atti ed elementi esterni; - la non prevedibilità da parte degli operatori della innovazione apportata, costituente una sorta di «forzatura» del legislatore rispetto ad un quadro interpretativo che, sebbene in senso opposto, doveva ritenersi del tutto certo e non necessitante di chiarimenti; - l'insussistenza di «motivi imperativi di interesse generale» giustificanti l'adozione eccezionale di una norma retroattiva, come tale destinata ad interferire anche sui procedimenti in corso e sulla «parità delle armi» tra i contendenti (art. 6 CEDU); - e ulteriori dubbi di legittimità sono poi stati dedotti sotto il profilo della menomazione delle ragioni di bilancio, della indebita ingerenza del legislatore nella sfera di autonomia del potere giudiziario, della violazione del diritto di difesa dell'amministrazione finanziaria nei giudizi da questa già radicati sulla base della precedente lettura dell'a rt.20; 4.5 - la Corte Costituzionale, con la sentenza 16 marzo 2021, n. 39 (GU 17/3/21), ha richiamato, - quanto alla legittimità in sé del nuovo testo dell'art. 20, - il convincimento di infondatezza della questione così come già emerso con la menzionata sentenza n. 158/20; ed ha quindi dichiarato inammissibili (ex art. artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost.), ovvero infondati (ex art. 3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività «per interpretazione autentica» della nuova disciplina; 4.5.1 - in ordine a quest'ultimo profilo, ha osservato la Corte che:- non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un intervento che abbia carattere di sistema come quello inciso, posto che il legislatore ha in tal modo «certamente fissato uno dei contenuti normativi riconducibili, più che all'ambito semantico di una singola disposizione, a quello dell'intero «impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro», dove la sua origine storica di "imposta d'atto" «non risulta superata dal legislatore positivo» (sentenza n. 158 del 2020).»; nemmeno, l'intervento può dirsi irragionevole quando esso sia determinato «dall'intento di rimediare a un'opzione interpretativa consolidata nella giurisprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più opportuna dal legislatore (sentenza n. 402 del 1993)», fermo restando che l'interpretazione di legittimità dell'art. 20 non risultava comunque del tutto monolitica, trovando anche forte dissenso nella dottrina; - non può dirsi che la modificazione legislativa fosse a tal punto imprevedibile da palesarsi irragionevole (neppure nella sua attribuita efficacia retroattiva), ponendosi invece essa su un piano di rispettata «coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico», secondo quanto già osservato con la sentenza 158/20; - quanto alla asserita violazione del principio di uguaglianza, valgono i principi già evidenziati in quest'ultima pronuncia sul fatto che la disciplina del 2017 non leda l'art. 3 (e neppure l'art. 53 Cost.), dovendosi qui aggiungere (per quanto concerne lo specifico aspetto della retroattività) che «nella giurisprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona «contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA]» e non viceversa»; 5. - in ragione, dunque, dei rilievi sin qui svolti, ab imis risulta destituita di fondamento la pretesa dell'amministrazione di riqualificare gli atti presentati alla registrazione in relazione alla complessiva operazione economica perseguita dalle parti e, quindi, avuto riguardo al collegamento funzionale che, ai fini di detto risultato (riqualificato in termini di cessione di azienda), è stato individuato nell'atto impositivo; 5.1 - le spese del giudizio di legittimità vanno integralmente compensate tra le parti in considerazione del sovrapporsi in corso di causa, sull'orientamento di legittimità di cui sopra s'è dato conto, di interventi normativi, e di conseguenti pronunce del Giudice delle Leggi, che hanno conferito alla res controversa profili di novità con conseguente mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti in contestazione tra le parti; - nei confronti della ricorrente non ricorrono, poi, i presupposti per disporre il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della I. n. 228 del 2012, trattandosi di ricorso proposto da un'amministrazione dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, è esentata dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (cfr., ex plurimis, Cass., 29 gennaio 2016, n. 1778; Cass., 5 novembre 2014, n. 23514; Cass. Sez. U., 8 maggio 2014, n. 9938; Cass.