Cassazione n. 36971/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 16154/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato a [OSCURATO:PERSONA] N. 5, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) - ricorrente - contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso la quale è domiciliata a Roma, Via dei Portoghesi, n. 12 - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Sicilia-Sezione Distaccata di Caltanissetta n. 124/2015 depositata il 12/01/2015; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 ottobre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. Con avviso di accertamento notificato il 21 novembre 2009, l'Ufficio di Caltanissetta dell'Agenzia delle entrate determinava, nei confronti d GENOVA Giovanni, esercente attività edilizia, ai fini dell'IRPEF, dell'IRAP e dell'IVA, in relazione all'anno di imposta 2004, in esito a contraddittorio nel corso del quale il medesimo aveva depositato documentazione contabile, un maggior reddito di euro 256.536, rispetto alla perdita dichiarata di euro 25.172. 2. Il contribuente impugnava l'avviso, replicando partitamente alle argomentazioni addotte dall'Ufficio a sostegno della conferma dell'esito dello studio di settore ed eccependo l'illegittimità del calcolo parametrico derivante dal questionario di cui al Mod. SG69U, atteso che, applicando il nuovo questionario, di cui al Mod. TG69U, il maggior ricavo si sarebbe determinato in soli euro 18.062. 3. La CTP accoglieva il ricorso. 4. Proponeva appello l'Ufficio e la CTR, con la sentenza epigrafata, accoglieva il gravame. 4.1. Rilevava in particolare la CTR: "[...] sulle molteplici incongruenze [...] rilevate dall'Ufficio impositore, e che hanno legittimato il ricorso all'applicazione dei cd. 'studi di settore', la Commissione di [primo grado] nulla ha spiegato. [..] le giustificazioni addotte dal contribuente in ordine alle contestazioni più gravi appaiono labiali ed apodittiche. Invero per esempio sulle rilevanti anticipazioni di euro 99.286 fatte dal titolare ed accertate dall'Ufficio, il contribuente non ha provato la parte dalla quale ha tratto tali somme, ma si è limitato ad affermare che tratta vasi di 'storno di pregresse anticipazioni del titolare avvenute molti anni addietro' [...]. Per le perdite dichiarate di euro 25.172 si è limitato ad affermare che 'ess[e] non era[no] altro che la constatazione della crisi dell'azienda'.Altrettanto deve dirsi [rispetto] alle cd. variazioni in aumento per euro 60.0001-3 nulla rilevando al riguardo il contribuente, se non che tratta vasi di un aumento del tutto legittimo alla perdita esposta in contabilità per euro 85.172 [...]. Soprattutto l'appellante, neanche in questa sede, spiega le ragioni ed i criteri di un costo del personale dipendente superiore al reddito di impresa, senza peraltro fornire il libro-paga dei [dipendenti], così come delle operazioni finanziarie fatte dal di lui coniuge privo di reddito, circostanza questa affermata dall'Ufficio e non contestata". 5. Il contribuente propone ricorso per cassazione, affidandosi, dopo ampia premessa introduttiva sugli studi di settore, a quattro motivi. Resiste con articolato controricorso l'Agenzia delle entrate. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. Per come emerge dalla lettura della sentenza impugnata, molte delle ragioni addotte dal contribuente per contrastare le giustificazioni dell'Ufficio in ordine alla legittimità dell'accertamento risultano del tutto eclissate. La CTR ha del tutto omesso di valutare le risultanze del questionario, prodotto in giudizio dal contribuente e non contestato dall'Ufficio, che, opportunamente rettificato nell'indicazione del valore delle rimanenze, portava ad un maggior reddito di soli euro 18.062, a fronte dell'accertato di euro 256.536. Invero già nel ricorso introduttivo del giudizio era stato evidenziato che "le esistenze/rimanenze così come realizzate vanno indicate nel relativo studio di settore (vedasi istruzioni allegate) tra 'esistenze iniziali-rimanenze finali' relative ad opere, forniture e servizi di durata ultrannuale'"; "nel questionario elaborato dall'Ufficio tali rimanenze/esistenze non sono esposte nei righi esatti essendo, invece, inserite tra le esistenze/rimanenze di durata 'non ultrannuale'". Se l'ufficio avesse tenuto conto di ciò, il maggior reddito accertabile sarebbe sceso ad euro 18.062. Inoltre - prosegue il motivo - "è emerso inconfutabilmente che le attività di costruzione si esplicitino a mezzo [di] SAL [...]. E, dunque, non vi è dubbio alcuno che [le] 'rimanenze finali' non costituiscano beni propri ma - 'ex adverso' - la risultanza di opere di durata ultrannuale, da indicare in altra collocazione rispetto a quanto utilizzato dall'Ufficio per la determinazione del maggior reddito". Erronee sono le valutazioni della CTR anche per le altre "eccezioni difensive": - la CTR ha considerato le rilevanti anticipazioni di euro 99.286, ma è incorsa in travisamento del fatto, "poiché la presente questione processuale riguarda il 2004 e non certo gli anni precedenti", dato che "la scritturazione in questione [...] riguarda una situazione relativa al bilancio assai risalenti poi sistemata contabilmente nel 2004"; - "la constatazione di una perdita 'per euro 25.172', il costo complessivo dei lavoratori dipendenti e l'operazione con l'estero effettuata dal coniuge sono altri elementi che, decontestualizzati dalla CTR [...], non sembrano affatto costituire una motivazione in senso compiuto". 1.1. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973 in combinato disposto con gli artt. 2727, 2728 e 2729 cod. civ. Il motivo principia osservando che "rileva la circostanza già segnalata nel primo motivo del presente ricorso, e cioè la incontestata erroneità del questionario utilizzato dall'Ufficio per la determinazione del maggior reddito", onde dedurne che "l'addebito di un maggior reddito sulla scorta di un questionario inesatto costituisce, di per sé, insanabile illegittimità dell'atto impositivo".1.2. I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente per la comunanza di censure, sono inammissibili per una pluralità di ragioni. Il primo motivo riconduce all'unico paradigma della dedotta violazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., "sub specie" dell'omesso esame di fatti decisivi, censure affatto eterogenee, per ciò solo indebitamente sovrapposte: da un canto, la pretesa omessa valutazione delle risultanze del questionario; dall'altro, la pretesa erroneità della valutazione delle altre "eccezioni difensive"; con riferimento al secondo profilo, pare evidente, finanche alla stregua del tenore lettore della seconda parte dello sviluppo argomentativo del motivo, che vi si riferisce, come la relativa censura paventi la ricorrenza di un vizio motivazionale della sentenza impugnata anziché l'omesso esame di alcunché; omesso esame, nondimeno, che non pare ricorrere neppure in relazione al primo profilo, posto che, a fronte della conferma, da, parte della CTR, degli esiti dello studio di settore, per pacifica giurisprudenza, non si versa in ipotesi di omesso esame rilevante agli effetti dell'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. a misura che l'omissione riguardi, non già fatti storici determinati, bensì mere argomentazioni difensive, ancorché vertite in fatto (cfr. "ex multis", Sez. 6-L, n. 5730 del 03/03/2020, Rv. 657560-01, secondo cui, "poiché il vizio di omessa pronuncia si concreta nel difetto del momento decisorio, per integrare detto vizio occorre che sia stato completamente omesso il provvedimento indispensabile per la soluzione del caso concreto, ciò che si verifica quando il giudice non decide su alcuni capi della domanda, che siano autonomamente apprezzabili, o sulle eccezioni proposte, ovvero quando pronuncia solo nei confronti di alcune parti. Per contro, il mancato o insufficiente esame delle argomentazioni delle parti integra un vizio di natura diversa, relativo all'attività svolta dal giudice per supportare l'adozione del provvedimento, senza che possa ritenersi mancante il momento decisorio"). In punto di motivazione della sentenza, peraltro, mette conto di rammentare che "la conformità della sentenza al modello di cui all'art. 132, comma secondo, n. 4, cod. proc. civ. non richiede l'esplicita confutazione delle tesi non accolte o la particolareggiata disamina degli elementi di giudizio posti a base della decisione o di quelli non ritenuti significativi, essendo sufficiente, al fine di soddisfare l'esigenza di un'adeguata motivazione, che il raggiunto convincimento risulti da un riferimento logico e coerente a quelle, tra le prospettazioni delle parti e le emergenze istruttorie vagliate nel loro complesso, che siano state ritenute di per sé sole idonee e sufficienti a giustificarlo, in modo da evidenziare l'Iter' seguito per pervenire alle assunte conclusioni, disattendendo anche per implicito quelle logicamente incompatibili con la decisione adottata" (così, in particolare, Sez. 2, n. 8294 del 12/04/2011, Rv. 617420-01). Talché - come si è avuto modo di affermare specificamente nella materia del diritto tributario - "non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando la motivazione accolga una tesi incompatibile con quella prospettata, implicandone il rigetto, dovendosi considerare adeguata la motivazione che fornisce una spiegazione logica ed adeguata della decisione adottata, evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero la carenza di esse, senza che sia necessaria l'analitica confutazione delle tesi non accolte o la particolare disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi" (Sez. 5, n. 2153 del 30/01/2020, Rv. 656681-01). In aggiunta a quanto precede, ad ulteriormente suffragare il giudizio di inammissibilità del primo motivo, soccorre la considerazione, valida sia per la pretesa omessa valutazione delle risultanze del questionario che per la pretesa erroneità della valutazione delle altre "eccezioni difensive", delle evidenti sue caratteristiche di non autosufficienza e genericità In rapporto alle risultanze del questionario, è totalmente omessa la descrizione sia del questionario che delle relative risultanze che, ancora, delle "istruzioni allegate" in forza delle quali appostare le esistenze/rimanenze. Non è neppure indicata la ragione per la quale sarebbe erronea l'appostazione delle esistenze/rimanenze "nel questionario elaborato dall'Ufficio", dandosi per scontati - in difetto tuttavia della benché minima descrizione dell'attività d'impresa, dei cantieri in essere, delle contabilità di cantiere e delle rimanenze in sé e per sé considerate - l'espletamento dell'attività di costruzione" a mezzo di stati di avanzamento dei lavori e, in forza di ciò, la riconducibilità delle rimanenze ad opere di durata ultrannuale. Il difetto allegatorio, peraltro, si acuisce a misura che si consideri come, stante il riassunto dell'atto introduttivo del giudizio (di per sé, inammissibilmente, non trascritto) di cui alla parte del ricorso dedicata alla ricostruzione dello svolgimento del processo (p. 6), le doglianze del contribuente sembrerebbero essere state rivolte, e ad ogni modo constano così riproposte nel secondo motivo, non all'appostazione delle rimanenze/esistenze, ma al modello in sé adottato dall'Ufficio, tacciato di inadeguatezza rispetto ad uno "ulteriore", senza descrizione, viepiù comparativa, dei modelli in questione e senza enucleazione delle ragioni di preferenza dellmulteriore" rispetto a quello adottato dall'Ufficio: ciò che avvince nel giudizio di inammissibilità anche, "funditus", il secondo motivo. D'altronde, anche a limitare l'analisi all'appostazione delle rimanenze/esistenze, su cui, in specie, si concentrano le argomentazioni svolte a sostegno del primo motivo, palesemente decentrato si dimostra l'assunto del contribuente secondo cui "nel questionario elaborato dall'Ufficio" le "rimanenze/esistenze non sono esposte nei righi esatti", posto che (come evidenziato dall'Agenzia delle entrate nel controricorso) la compilazione del questionario è attività, non già dell'Ufficio, ma del contribuente, che, nell'adempierla, assume la responsabilità delle sue dichiarazioni. In rapporto, poi, alle altre "eccezioni difensive", di cui al prosieguo del primo motivo, il lamentato travisamento del fatto riguardo alle anticipazioni di euro 99.286 costituisce mera affabulazione, sfornita di alcun supporto argomentativo e viepiù dimostrativo, soprattutto a fronte della pur ammessa "sistemazione contabile" (senza che ne siano specificate effettive natura e ragioni) nel 2004; anche la lamentata decontestualizzazione in cui sarebbe incorsa la CTR riguardo sia alla perdita sia al costo del lavoro sia all'operazione estera del coniuge è priva di ogni riferimento atto ad attribuirle alcun effettivo spessore. 2. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), e comma 2, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, in combinato disposto con gli artt. 2727, 2728 e 2729 cod. civ. La sentenza impugnata, derivando il maggior reddito da un dato statistico accompagnato da presunzioni semplici non dotate di gravità, precisione concordanza, viola gli artt. 2727, 2728 e 2729 cod. civ. In generale, in sede di contraddittorio, quanto al dato statistico, il contribuente non ha alternative se non subirlo. Nella specie, in punto di "inesistente redditività", "la 'grave incongruenza' non sussiste affatto, poiché - invero - il fatto non sussiste. Dunque il contribuente non può che limitarsi a negare [...]"; in punto di "valore dei costi" superiore al "valore complessivo dei lavori", di "errata quantificazione delle giacenze", di "assenza di spese di carburanti e lubrificanti in presenza di automezzi", di "utilizzo di mq. 2.000 per 'pavimenti", di "nucleo familiare composto da n. 5 elementi" e di "costo per tutti i 'lavoratori dipendenti' [...] superiori agli utili del titolare", "il contribuente non può offrire alcuna 'prova contraria', proprio perché trattasi di elementi di pura valutazione"; in punto di "scrittura di 'variazione in aumento' di euro 60.000, [di] storno della voce 'anticipazioni titolare' per euro 99.286 [e di] operazione [del coniuge] con l'estero per euro 37.997", "il contribuente potrà spiegare - per come ha in effetti fatto - che la prima è costituita da una serie di scritturazioni contabili, la seconda non incide nell'anno considerato [...] e la terza è anch'essa giustificata dagli utili degli anni precedenti [...]. In quest'ambito, anche per tali situazioni, ovviamente il contribuente non avrà 'prova contraria' ma, semmai 'spiegazione contraria'. Ne consegue la negazione di un diritto che, seppur riconosciuto al contribuente, non può essere esercitato a mezzo di prove contrarie, poiché l'Ufficio non ha utilizzato prove, "ma ha servito sul tavolo solo 'considerazioni' alla rinfusa, valutazioni personali ed elementi di mero dubbio". A presunzioni semplici utilizzate dall'Ufficio il contribuente non può opporre la propria contabilità, che, a sua volta, non può essere disattesa in conseguenza delle stesse presunzioni semplici. Ciò è quanto accaduto nella specie, atteso che la contabilità è stata ritenuta inattendibile sulla scorta di presunzioni semplici, assurte al rango di prova. Il contribuente, in sede di contraddittorio, deve avere il diritto di opporre la propria contabilità quale prova contraria. 2.1. Il motivo è inammissibile. Esso contiene una serie di assunti astratti e generici, per di più riferiti alla fase del contraddittorio procedimentale, con riferimento alla quale non allega e non dimostra, in violazione del principio di autosufficienza, di aver eccepito alcunché nel ricorso introduttivo del giudizio. L'elemento motivazionale chiaramente esibito dalla sentenza impugnata e totalmente negletto nel motivo in disamina consiste in ciò che la CTR ha elencato una cospicua serie di univoci elementi - riguardo le anticipazioni, le perdite, le variazioni in aumento, il costo del lavoro superiore al reddito, le operazioni finanziarie estere effettuate dal coniuge del contribuente pur prive di reddito - non contestati ovvero contestati solo con formule "labiali od apodittiche", perché sfornite di alcun supporto argomentativo, integranti nell'insieme un solidissimo quadro presuntivo atto, non solo a corroborare le risultanze dello studio di settore, ma a fondare l'accertamento. Quel che infatti emerge da tali elementi è una gestione patentemente antieconomica dell'attività d'impresa (come testimoniato, in specie, dal maggior costo del lavoro rispetto al reddito), a fronte di disponibilità non giustificate riferibili al contribuente ed al suo nucleo familiare (come reso trasparente, "in fine", dalle operazioni estere del coniuge dello stesso, privo di risorse proprie). Ne consegue la piena legittimità dell'accertamento induttivo, alla stregua del costante insegnamento della giurisprudenza di legittimità, secondo cui, "nel giudizio tributario, una volta contestata dall'erario l'antieconomicità di un comportamento posto in essere dal contribuente, poiché assolutamente contrario ai canoni dell'economia, incombe sul medesimo l'onere di fornire, al riguardo, le necessarie spiegazioni, essendo - in difetto - pienamente legittimo il ricorso all'accertamento induttivo da parte dell'amministrazione, ai sensi degli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972" (Sez. 5, n. 21128 del 22/07/2021, Rv. 661938-01). Sotto altro profilo, "la tenuta della contabilità in maniera formalmente regolare non è di ostacolo alla rettifica delle dichiarazioni fiscali e, in presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell'economia, che il contribuente non spieghi in alcun modo, è legittimo l'accertamento su base presuntiva" (Sez. 5, n. 22185 del 14/10/2020, Rv. 659081-01). 3. Con il quarto motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973 in combinato disposto con l'art. 10 I. n. 146 del 1998, con l'art. 5 D.Lgs. n. 218 del 1997 e con l'art. 7 I. n. 212 del 2000. Nella fase del contraddittorio, l'Ufficio "ha addotto solo n. 4 'gravi incongruenze', mentre nella successiva emissione dell'avviso di accertamento ha aggiunto ulteriori elementi (per l'esattezza altr[e] 8 'gravi incongruenze')". Il contraddittorio è "stato chiuso con un verbale ove per la prima volta venivano contestate al contribuente tali Incongruenze'", sicché esso non si è estrinsecato correttamente, essendo stata negata al contribuente la possibilità di prova contraria "sulle questioni che l'Ufficio ha conclusivamente ratificato solo nel verbale di chiusura del 'contraddittorio' stesso".Ulteriormente, il fatto ignoto dell'evasione è stato fatto derivare semplicisticamente dalla constatazione dell'incongruenza dei ricavi in rapporto al calcolo dello studio di settore ed il contraddittorio si è svolto unicamente su tale tema. 3.1. Il motivo è inammissibile. Alla luce dello stesso riassunto del ricorso introduttivo del giudizio effettuato dal contribuente nel ricorso per cassazione, che ne occupa, il motivo non costa essere stato con lo stesso formulato, né il contribuente, a fronte di specifica eccezione in tal senso sollevata dall'Agenzia delle entrate nel controricorso, nel silenzio della sentenza impugnata, offre dimostrazione del contrario. In aggiunta a quanto precede, la formulazione del motivo è perplessa, non essendo chiarito se la contestazione delle ulteriori otto gravi incongruenze - che nella parte introduttiva del ricorso sullo svolgimento del processo (p. 3) sono, invece, sei - rispetto alle quattro originarie - che in tale parte introduttiva (pp. 2 e 3) sono, invece, parimenti sei - sia intervenuta esclusivamente con l'avviso di accertamento ovvero in sede di contraddittorio, di cui il processo verbale costituisce mera documentazione. Peraltro, a questo riguardo, nella parte introduttiva (p. 2), affermasi che, in sede di contraddittorio, il contribuente aveva depositato "tutta la propria documentazione contabile" ed "a fronte di tale produzione l'Ufficio rilevava una 'sopravvenienza attiva' di euro 99.296 che il contribuente giustificava [...]" ed una "variazione in aumento' per euro 60.000 apparentemente non giustificata". A tenore di tale ricostruzione, pertanto, le ulteriori "gravi incongruenze" di cui il contribuente lamenta la contestazione solo in avviso, ben lungi dal costituire una novità lesiva del suo diritto di difesa, scaturiscono al contrario dalle sue stesse produzioni all'Ufficio, oggetto di analisi partecipata: donde, altresì, la manifesta infondatezza della censura rassegnata nel motivo. 4. In definitiva, il ricorso va respinto. Le spese seguono la soccombenza.Sussistono i presupposti affinché il contribuente sia dichiarato tenuto al pagamento del doppio contributo unificato, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente a rifondere all'Agenzia delle entrate le spese di lite,