Cassazione n. 22845/2024

giusta procura in margine al ricorso introduttivo del presente procedimento; RICORRENTI [OSCURATO:PERSONA] l’Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove elettivamente domiciliata; RESISTENTE avverso la sentenza depositata dalla Commissione t ributaria regionale della Calabria – sezione staccata di [OSCURATO:PERSONA] il 19 febbraio 2018, n. 185/08/2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 13 giugno 2024 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] CHE: 1. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ha nno proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale della Calabria – sezione staccata di [OSCURATO:PERSONA] il 19 febbraio 2018, n. 185/08/2018,che, in controversia su impugnazione di avvisi di rettifica e liquidazione d elle maggior i impost e di registro , ipotecaria e catastale(sul valore accertato per un totale di € 37.959,00, a fronte del prezzo dichiarato per un totale di € 20.658,00) nella misura complessiva di € 1.903,00 , in relazione alla compravendita della proprietà di un locale adibito a deposito, sito in Melito di Portosalvo (RC), esteso circa mq. 147e censito in catasto con la particella 172 sub. 11 del folio 42 alla categoria C/2, con atto notarile del 23 aprile 2002, ha rigettato l’appello proposto dai medesimi nei confronti dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA] il 14 marzo 2006, n. 36/02/2006, con co mpensazione delle spese giudiziali; 2. il giudice di appello ha confermato ladecisione di prime cure -che aveva rigettato il ricorso originario - sul presupposto che l’Agenzia delle Entrate ave va dato conto della rettifica del valore imputabile all’immobilecompravenduto sulla base delle relative caratteristiche; 3.l ’Agenzia delle Entrate si è tardivamente costituita al solo scopo di partecipare all’eventuale udienza di discussione. [OSCURATO:PERSONA]: 1.il ricorso è affidato a quattro motivi ; 1.1 c on il primo motivo , si d enuncia violazione e /o falsa applicazione degli artt. 51 e 52 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado, in spregio alle regole di ripartizione dell’onere probatorio, che l’amministrazione finanziaria avesse adeguatamente giustificato la rettifica del valore imponibile senza aver indicato i parametri estimativi e senza aver tenuto conto della perizia giurata di parte; 1.2 con il secondo motivo, si denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ., 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.ed all’art. 111 Cost., per essere stato deciso l’appello dal giudice di secondo grado con motivazione carente in relazione all’eccepito difetto di prova della rettifica di valore; 1.3 con il terzo motivo, si denuncia omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio (ed oggetto di discussione tra le parti), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ed all’art. 112 cod. proc. civ., per non essere stato tenuta in alcun conto l’eccezione di carenza di prova sul valore venale dell’immobile compravenduto, nonostante la produzione di perizia giurata di parte nel procedimento di primo grado; 1.4 con il quarto motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 42, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, con riferimento agli artt. 52, comma 3, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice disecondo grado, in spregio alle regole di ripartizione dell’onere probatorio, che la delega del direttore dell’ufficio provinciale al funzionario per la firma in calce agli avvisi di rettifica e liquidazione non abbisognasse di prova; 2. il primo motivo è infondato;2.1 la questione sottoposta all'esame della Corte attiene all’adeguatezza motivazion al e dell'avvis o di rettifica e liquidazione delle maggiori imposte di registro, ipotecaria e catastalein relazione alla compravendita di un locale adibito a deposito, con il quale l’amministrazione finanziaria ha giustificato la rettifica della base imponibile (da € 20.658,00ad 37.959,00) in base alla seguente motivazione: «Si valuta in € 258,22 circa il mq. per la superficie reale (mq. 147), tenuto conto della consistenza, delle caratteristiche, nonché del grado di vetustà dell’immobile. Si precisa che il valore tabellare corrisponde ad € 35.872,00»; 2.2 come è noto, l’art. 51, commi 1, 2 e 3, del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 dispone che: «1. Ai fini dei precedenti articoli si assume come valore dei beni o dei diritti, salvo il disposto dei commi successivi, quello dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto. 2. Per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari e per quelli che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse, si intende per valore il valore venale in comune commercio.3. Per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari l'ufficio del registro, ai fini dell'eventuale rettifica, controlla il valore di cui al comma 1 avendo riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo e alle, divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell'atto o a quella in cui se ne produce l'effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni, ovvero al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili, capitalizzato al tasso mediamente applicato alla detta data e nella stessa località per gli investimenti immobiliari, nonché ad ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente fornite dai Comuni»; 2.3 inoltre, l’art. 52, commi 1, 2 e 2-bis, del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 prevede che: «1. L'ufficio, se ritiene che i beni o i diritti di cui ai commi 3 e 4 dell'articolo51 hanno un valore venale superiore al valore dichiarato o al corrispettivo pattuito, provvede con lo stesso atto alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta,con gli interessi e le sanzioni. 2. L'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta deve contenere l'indicazione del valore attribuito a ciascuno deibeni o diritti in esso descritti, degli elementi di cui all'articolo51 in base ai quali è stato determinato, l'indicazione delle aliquote applicate e del calcolo della maggiore imposta, nonché dell'imposta dovuta in caso di presentazione del ricorso. 2-bis. La motivazione dell'atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. L'accertamento è nullo se non sono osservate le disposizioni di cui al presente comma»; 2.4 in tema di imposta di registro ed INVIM, anche a seguito dell'entrata in vigore dell'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212,che ha esteso alla materia tributaria i principi di cui all'art. 3 della legge7 agosto 1990, n. 241 , l'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento di maggior valore deve ritenersi adempiuto mediante l'enunciazione del criterio astratto in base al quale è stato rilevato, con le specificazioni in concreto necessarie per consentire al contribuente l'esercizio del diritto di difesa e per delimitare l'ambito delle ragioni deducibili dall'ufficio impositore nell'eventuale successiva f ase contenziosa, nella quale l'amministrazione finanziaria ha l'onere di provare l'effettiva sussistenza dei presupposti per l'applicazione del criterio prescelto, ed il contribuente la possibilità di contrapporre altri elementi sulla base del medesimo criterio o di altri parametri (tra le tante: Cass., Sez. 6^-5, 6 giugno 2016, n. 11560; Cass., Sez. 6^-5, 12 gennaio 2017, n. 630; Cass., Sez. 5^, 31 marzo 2017, n. 8413; Cass., Sez. 5^, 18 settembre 2019, nn. 23215, 23216 e 23217; Cass., Sez. 5^, 15 gennaio 2020, n. 564; Cass., Sez. 5^, 19 giugno 2020, n. 12023; Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, n. 4320; Cass., Sez. 5^, 10 giugno 2021, n. 16264; Cass., Sez. 5^, 23 febbraio 2022, n. 6038; Cass., Sez. 5^, 25 novembre 2022, n. 34736; Cass., Sez. 5^, 26 aprile 2023, n. 11031); peraltro, il combinato disposto degli artt. 43, comma 1, lett. a, e 51, commi 1 e 2, del d.P . R . 26 aprile 1986, n. 131 , per gli atti aventi ad oggetto il trasferimento di beni immobili, stabilisce che la base imponibile alla quale commisurare le imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale è rappresentata dal valore indicato in atto dalle parti; tuttavia, se il valore non è indicato, ovvero se il corrispettivo pattuito risulta superiore, la base imponibile è pari a quest'ultimo; successivamente, in sede di eventuale accertamento di valore, gli u ffici dell'Agenzia delle Entrate devono controllare la congruità del valore indicato in atto dalle parti, che deve riflettere il valore venale in comune comme rcio del bene compravenduto; l’art. 51, comma 3, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, detta le linee guida per il controllo sulla congruità dell'imposta per l'ufficio del registro, ora inglobato nell'ufficio dell’Agenzia delle Entrate (Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2018, n. 963);2.5 la suddetta disposizione stabilisce che per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari, ai fini dell'eventuale rettifica, l'ufficio controlla il valore di cui al comma 1(ovvero il valore indicato in atto dalle parti) avendo riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo e alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell'atto o a quella in cui se ne produce l'effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni; in questo caso, l'ufficio ha la possibilità di effettuare una sorta di comparazione con dei casi analoghi; dunque, l'ufficio provvede alla rettifica, e alla conseguente liquidazione, se ritiene che gli immobili alienati abbiano un valore venale superiore a quello dichiarato o al corrispettivo pattuito, ed, a tal fine, ha «riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo e alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell'attoo a quella in cui se ne produce l'effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni, ovvero al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili, capitalizzato al tasso mediamente applicato alla detta data e nella stessa località per gli investimenti immobiliari, nonché ad ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente fornite dai Comuni» (art. 51 , comma 3 , del d . P . R . 26 aprile 1986,n. 131); 2.6 inoltre, questa Corte ha affermato che i predetti criteri di valutazione sono assolutamente pariordinati (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2018, n. 963; Cass., Sez. 5^, 18 settembre 2019, nn. 23215, 23217 e 23223; Cass., Sez. 5^, 2 marzo 2020, n. 5643; Cass., Sez. 5^, 24 giugno 2021, n. 18103; Cass., Sez. 5^, 27 luglio 2021, n. 21491; Cass., Sez. 8 5^, 5 novembre 2021, n. 32034; Cass., Sez. 5^, 17 novembre 2021, n. 34931; Cass., Sez. 5^, 29 marzo 2022, nn. 10021 e 10022), ed, in riferimento al criterio comparativo, ha, in particolare, rilevato che la circostanza secondo cui deve aversi riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo ed alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni, non implica l'immodificabilità del valore risultante da detti atti, ma si limita ad indicare un parametro certo di confronto, in base al quale l'amministrazione finanziaria deve determinare il valore del bene in comune commercio (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 23 febbraio 2011, n. 4363; Cass., Sez. 5^, 15 maggio 2015, n. 9956; Cass., Sez. 5^, 6 agosto 2019, n. 20936; Cass., Sez. 5^, 30 novembre 2020, nn. 27338 e 27339, Cass., Sez. 5^, 24 giugno 2021, n. 18103; Cass., Sez. 5^, 27 luglio 2021, n. 21491; Cass., Sez. 5^, 5 novembre 2021, n.32034; Cass., Sez. 5^, 17 novembre 2021, n. 34951; Cass., Sez. 5^, 29 marzo 2022, nn. 10021 e 10022); 2.7 con riguardo, poi, alle stime redatte dall’Agenzia del Territorio, la giurisprudenza di legittimità è orientata nel senso che, in tema di accertamenti tributari, qualora la rettifica del valore di un immobile si fondi sulla stima dell'UTE o di altro ufficio tecnico, che ha il valore di una semplice perizia di parte, il giudice investito della relativa impugnazione, pur non potendo ritenere tale valutazione inattendibile solo perché proveniente da un'articolazione dell'amministrazione finanziaria, non può considerarla di per sé sufficiente a supportare l'atto impositivo, dovendo verificare la sua idoneità a superare le contestazioni dell'interessato ed a fornire la prova dei più alti valori pretesi ed essendo, altresì, tenuto ad esplicitare le ragioni del p roprio convincimento ( tra le tante: Cass., Sez. 5^, 8 maggio 2015, n. 9357; Cass., Sez. 5^, 3 novembre 2016, n. 22209; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2017, n. 30158; Cass., Sez. 5^, 6 dicembre 2018, n. 31606; Cass., Sez. 5^, 23 dicembre 2019, nn. 34335 e 34336; Cass., Sez. 5^, 24 febbraio 2020, n. 4851; Cass., Sez. 5^, 19 giugno 2020, n. 12022; Cass.,Sez. 5^, 5 marzo 2021, n. 6139; Cass., Sez. 5^, 23 febbraio 2022, n. 6038); 2.8 si consideri anche che, per la rettifica d’ufficio ex art. 51, comma 3, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, non è necessaria l’indicazione di plurimi atti di comparazione, ma è sufficiente il riferimento anche ad un unico atto conforme ai parametri richiesti (per il tempo e per l’oggetto), giacché la formulazione letterale del testo normativo (con la declinazione al plurale di varie tipologie: «trasferimenti a qualsiasi titolo»; «divisioni e perizie giudiziarie») è giustificata dalla sola esigenza di fornire –a garanzia del contribuente rispetto alla potestà impositiva dell’amministrazione finanziaria -una sommaria catalogazione degli atti idonei ad un raffronto estimativo per il controllo della congruità dei valori relativi a beni immobili o a diritti reali immobiliari; in tal senso, questa Corte ha già avuto modo di chiarire che la dicitura al plurale « trasferimenti », conten uta nell'art. 51, comma 3, del d.P.R.26 aprile 1986, n. 131, non può interpretarsi nel senso che, ai fini comparativi, gli immobili similari presi in considerazione debbano essere plurimi, atteso che non può escludersi che l'atto pubblico comparabile rinvenibile nel triennio sia, come nel caso di specie, unico. Inoltre, la norma fa riferimento, oltre ai valori risultanti dai trasferimenti a qualsiasi titolo e alle divisioni e perizie giudiziarie anteriori di non oltre tre anni, al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili e «ad ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente fornite dai C omuni » ; t ali criteri di valutazione sono assolutamente pariordinati, nulla autorizzando a ritenere il terzo residuale e subordinato alla oggettiva impossibilità di ricorrere ai parametri oggettivi di cui ai precedenti criteri. Ne consegue che un valido elemento di valutazione può anche essere rappresentato da un unico immobile avente caratteristiche similari oggetto di una compravendita stipulata nel triennio precedente. In siffatta evenienza, l'avviso di accertamento è motivato adeguatamente in modo da porre il contribuente nella condizione di poter efficacemente contestare nell'ane nel quantum la pretesa tributaria. Senza tralasciare che le presunzioni non devono essere necessariamente plurime, ben potendo il convincimento del giudice fondarsi anche su un elemento unico, preciso e grave(in termini: Cass., Sez. 5^, 2 dicembre 2021, n. 37851; Cass., Sez. 5^, 29 marzo 2022, n. 10021); 2.9 ad ogni modo, giacché l’art. 51, comma 3, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, espone un triplice ordine di presupposti (equiordinati e) legittimanti l'accertamento del maggior valore in commercio del bene immobile oggetto di compravendita, questa Corte ha precisato, con risalente indirizzo, che l'avviso di rettifica del valore dichiarato, ai fini dell'imposta di registro, può fondarsi, oltre che sul parametro comparativo e sul parametro reddituale, anche su «altri elementi di valutazione», tra i quali rientra -oltreché una stima operata dall'Agenzia del territorio (Cass., Sez. 5^, 26 gennaio 2018, n. 1961 ) - il riferimento alla destinazione, alla collocazione, alla tipologia, alla superficie, allo stato di conservazione, all'epoca di costruzione dell'immobile oggetto di valutazione (Cass., Sez. 5^, 13 novembre 2018, n. 29413; Cass., Sez. 5^, 18 settembre 2019, n. 23217; Cass., Sez. 5^, 6 luglio 2022, n. 21380; Cass., Sez. 5^, 12 dicembre 2022, n. 36232);peraltro, tra gli altri elementi di valutazione rientra (anche) la rendita catastale moltiplicata e rivalutata, criterio, quest'ultimo, indicato dal legislatore quale discrimine obiettivo ed automatico, su opzione del contribuente, della ammissibilità della suddetta attività accertativa ( Cass., Sez. 5^, 13 novembre 2018, n. 29143; Cass., Sez. 5^, 8 agosto 2022, n. 24447); 2.10 nella specie, l’avviso di rettifica e liquidazione espone (proprio) quest’ultimo criterio (alla stregua di “altro elemento di valutazione”), sicché la motivazione addotta è sufficientemente idoneaa giustificare la revisione del valore imponibile; 3. il secondo motivo è fondato, derivandone l’assorbimento dei restanti motivi; 3.1 come è noto l’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, sulla falsariga dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. (nel testo antecedente alla modifica apportata dall’art. 45, comma 17, della legge 18 giugno 2009, n. 69), disponeche: «La sentenza deve contenere: (...) 4) la succinta esposizione dei motivi in fatto e diritto; (...)»; 3.2 per costante giurisprudenza, invero, la mancanza di motivazione, quale causa di nullità della sentenzaimpugnata, va apprezzata, tanto nei casi di sua radicale carenza, quanto nelle evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tutto inidonee a rivelare la ratio decidendi posta a fondamento dell’atto, poiché intessuta di argomentazioni fra loro logicamente inconciliabili, perplesse od obiettivamente incomprensibili (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 aprile 2020, n. 8427; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9975; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2022, n. 37344; Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2023, n. 10354; Cass., Sez. 5^, 21 marzo 2024, n. 7613; Cass., Sez. 5^, 9 aprile 2024, n. 9446); 3.3 peraltro, s i è in presenza di una tipica fattispecie di “motivazione apparente”, allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del “minimo costituzionale”richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Se z. 6^-5,25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., Sez. 6^-5, 24 febbraio 2022, n. 6184; Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2023, n. 10354; Cass., Sez. 5^, 19 gennaio 2024, n. 2029; Cass., Sez. 5^, 21 marzo 2024, n. 7613; Cass., Sez. 5^, 9 aprile 2024, n. 9446); 3.4 nella specie, però, non si può ritenere che la sentenza impugnata contenga anche un’adeguata illustrazione delle ragioni sottese al rigetto d el l’appello, essendosi limitat a ad affermare che: «Sul vizio di motivazione dell’atto stesso esso, sia pure succintamente, da conto del valore raggiunto nella valutazione in considerazione delle caratteristiche dell’immobile. Circostanza, questa, che non appare modificata dalla perizia giurata depositata»; invero , tale motivazione è assolutamente deficitaria, non contenendo alcuna indicazione circa le “caratteristiche dell’immobile” che sarebbero state apprezzate per confermare la re ttifica di valore dell’amministrazione finanziaria, né alcun riferimento al contenuto argomentativo della perizia giurata stragiudiziale che sarebbe stata prodotta dai contribuenti per tentare di contrastare la difforme valutazione dell’amministrazione finanziaria; 4.in conclusione, alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi la fondatezza del secondo motivo, l’infondatezza del primo motivoe l’assorbimento dei restanti motivi, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria (ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a, della legge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. [OSCURATO:PERSONA] il secondo motivo, rigetta il primo motivo e dichiara l’assorbimento dei restanti motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione almotivo accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Così deciso a Roma ne