Cassazione n. 35439/2022

la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 4282/2015R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difes a dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] in Roma via [OSCURATO:PERSONA] n. 12, giusta procura in calce al controricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 865/22/14, depositata il 3 luglio 2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del14 ottobre 202 2 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] L’Agenzia delle entrate, a seguito di verifica generale per l’anno d’imposta 2007 nei confronti [OSCURATO:PERSONA], redigeva processo Oggetto: Omesso versamento di ritenute – Adesione al processo verbale ex art. 5 bis d.lgs. n. 218/97 – Definizione agevolata verbale di constatazione con cui contestava violazioni formali, relative ad operazioni intracomunitarie e di omessa autofatturazione, nonché violazioni sostanziali per costi non di competenza, maggior valore delle rimanenze finali, nonché per maggiori ritenute alla fonte non operate su interessi attivi e royalties corrisposte alla società capogruppo estera. La contribuente prestava adesione integrale ex art. 5 bis d.lgs. n. 218 del 1997 al processo verbale; l’Ufficio, pertanto, notificava atto di definizione dell’accertamento parziale per la pretesa e per le violazioni sostanziali, escludendole sanzioni per le violazioni formali (di omessa integrazione e registrazione delle operazioni intraunionali ed omessa autofatturazione) e per l’omesso versamento delle ritenute ex art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997, per le quali emetteva autonomo atto di contestazione. [OSCURATO:PERSONA] impugnava il suddetto atto deducendo, da un lato, la non punibilità delle violazioni formali ex art. 6, comma 5 bis, d.lgs. n. 472 del 1997 e, dall’altro, la definibilità ex art. 5 bis d.lgs. n. 218 del 1997 della violazione di omesso versamento di ritenute alla fonte. Il ricorso, rigettato dalla CTP di Torino, era parzialmente accolto dalla CTR in epigrafe, che riteneva fondata la richiesta di definizione delle sanzioni ai sensi degli artt. 2 e 5 bis d.lgs. n. 218 del 1997. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione con un motivo. Resiste la contribuente con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’unico motivo di ricorso denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 5 bis d.lgs. n. 218 del 1997, nonché dell’art. 17, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997 per aver la CTR ritenuto applicabile la definizione agevolata della sanzione per omesso e/o tardivo versamento nell’ambito del procedimento di adesione al processo verbale di constatazione, con esclusione dei limiti stabiliti dall’art. 17, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997, ancorché non ricorressero, per la fattispecie, i presupposti per l’emissione di un accertamento parziale e fosse stato emanato autonomo ed apposito atto di contestazione delle sanzioni. 2. Il motivo è fondato. 2.1. Tra i benefici previsti dall’accertamento con adesione al processo verbale di constatazione, regolatodall’art. 5 bis d.lgs. n. 218 del 1997, rientra, ai sensi del comma 3 della norma, la riduzione delle sanzioni riferite ai tributi evasi in relazione al disposto di cui al precedente art. 2, comma 5, d.lgs. n. 218 del 1997. In particolare: - l’art. 2, comma 5, prevede: « 5. A seguito della definizione, le sanzioni per le violazioni concernenti i tributi oggetto dell'adesione commesse nel periodo d'imposta, nonché per le violazioni concernenti il contenuto delle dichiarazioni relative allo stesso periodo, si applicano nella misura di un terzo del minimo previsto dalla legge, ad eccezione di quelle applicate in sede di liquidazione delle dichiarazioni ai sensi dell'articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dell'articolo 60, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, nonché di quelle concernenti la mancata, incompleta o non veritiera risposta alle richieste formulate dall'ufficio.[…]»; -l’art. 5 bis , comma 3, prevede: « 3. In pr esenza dell'adesione di cui al comma 1 la misura delle sanzioni applicabili indicata nell'articolo 2, comma 5, è ridotta alla metà e le somme dovute risultanti dall'atto di definizione dell'accertamento parziale devono essere versate nei termini e con le modalità di cui all'articolo 8, senza prestazione delle garanzie ivi previste in caso di versamento rateale. Sull'importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi al saggio legale calcolati dal giorno successivo alla data di notifica dell'atto di definizione dell'accertamento parziale.».Come emerge chiaramente dalla prima delle due disposizioni, sono incluse nel regime di favore, per quanto qui rileva, le violazioni sostanziali, tra cui quelle relative alle imposte o maggiori imposte non versate, escluse tuttavia le ipotesi di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600 del 1973. 2.2. L’esplicita esclusione riguarda necessariamente, trattandosi di attività posta in essere anteriormente all’emissione di un atto di accertamento (in ispecie, in sede di istanza di adesione al pvc), le caratteristiche della violazione: ove venga in rilievo una violazione che sia suscettibile di essere “applicata in sede di liquidazione delle dichiarazioni” ex artt. 36 bis o 36 ter cit. la sanzione è sottratta al regime di favore e non è soggetta alle riduzioni fino, secondo quanto previsto dalle norme nel testo vigente ratione temporis, ad un ottavo. 2.3. Tale esito è coerente con il disposto di cui all’art. 41 bis d.P.R. n. 600 del 1973, che, infatti, prevede «1. Senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall'articolo 43, i competenti uffici dell'Agenzia delle entrate, qualora […] risultino elementi che consentono di stabilire l'esistenza di un reddito no n dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile, compresi i redditi da partecipazioni in società, associazioni ed imprese di cui all'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, o l'esistenza di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in tutto o in parte non spettanti, nonché l'esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli articoli 36- bis e 36-ter, possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibili, ovvero la maggiore imposta da versare, anche avvalendosi delle procedure previste dal decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218. Non si applica la disposizione dell'articolo 44».Esula, in senso stretto, dall’alveo dell’azione accertatrice parziale ai sensi dell’art. 41 bis d.P.R. n. 600 del 1973 l’omesso e/o tardivo versamento delle imposte dichiarate, per le quali l’atto tipicamente suscettibile di adozione è costituito dalle corrispondenti cartelle. Correlativamente, dunque, essendo consentito l’accertamento con adesione «ai verbali di constatazione in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto redatti ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, che consentano l'emissione di accertamenti parziali previsti dall'articolo 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dall'articolo 54, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633» (art. 5 bis, comma 1, d.lgs. n. 218 del 1997), le relative sanzioni (ex art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997) per omesso e/o tardivo versamento restano sottratte al regimedi favore previsto dagli artt. 2, comma 5, e 5 bis, comma 3, del d.lgs. n. 218 del 1997. 2.4. La soluzione è altresì coerente con i principi affermati da questa Corte con riguardo alla definizione agevolata delle sanzioni prevista dagli artt. 17, comma 2, e 16, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997. Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, difatti, «In tema di violazioni di norme tributarie, la definizione agevolata delle sanzioni non si applica in caso di omesso o ritardato pagamento dei tributi, ravvisabile anche laddove sia stata effettuata compensazione in misura superiore a quella consentita, sia ove la sanzione sia stata irrogata unitamente all'avviso di accertamento sia se sia stata irrogata con un distinto ed autonomo atto, come si desume dall'art. 17, comma 3, ultimo periodo, del d.lgs. n. 472 del 1997» (v. Cass. n. 27315 del 29/12/2016; Cass. n. 8247 del 04/04/2018; Cass. n. 26782 del 25/11/2020; Cass. n. 18214del 24/06/2021, con cui si è precisato che «la ratio della norma si individua nel fatto che, in presenza di omissioni di versamenti di imposta, il legislatore ha inteso vietare in ogni caso l'accesso alla definizione agevolata delle sole sanzioni, essendo consentito unicamente di beneficiare di sanzioni determinate ex lege in misura ridotta allorché il contribuente abbia provveduto al pagamento integrale, nei termini previsti, della somma dovuta a titolo di tributi la cui debenza è in sostanza evidente»). 3. Orbene, nella vicenda in giudizio la contestazione concerne l’omesso versamento delle ritenute alla fonte dalla società , quale sostituto d’imposta, su interessi attivi e royalties corrisposti alla capogruppo [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] per difetto dei requisiti documentali richiesti dall’art. 26 quater d.P.R. n. 600 del 1973, ipotesi riconducibile all’art. 36 bis d.P.R. n. 600 del 1973. Ne deriva che, in applicazione dei principi su esposti, la sanzione per l’omesso versamento, ritualmente irrogata con atto autonomo ex art. 17 d.lgs. n. 472 del 1997, non poteva fruire né della riduzione prevista dagli artt. 2 e 5 bis d.lgs. n. 218 del 1997, né, tantomeno, di quella ex art. 17, comma 3, e 16, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997. 4. In accoglimento del ricorso, pertanto, la sentenza va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito con il rigetto dell’originario ricorso della contribuente. Va sottolineato, sul punto, che la CTR ha esplicitamente rigettato le altre doglianze della contribuente avendo accolto solo in parte il ricorso in appello, da cui l’insussistenza di questioni assorbite. Le spese delle fasi di merito vanno integralmente compensate attesa la peculiarità della questione, che presenta profili di novità, mentre le spese di legittimità sono liquidate, come in dispositivo, per soccombenza. P.Q.M. La Corte, inaccoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso di [OSCURATO:PERSONA]. Compensa le spese delle fasi di merito. Condanna la c