Cassazione n. 10607/2026

ale dello Stato– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.Numero registro generale 3952/2025Numero sezionale 809/2026Numero di raccolta generale 10607/2026Data pubblicazione 21/04/2026– intimata –avverso la sentenza n. 6737/17/2024 della Corte di giustizia tributariadi secondo grado della Sicilia, depositata il 12/9/2024.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 27 gennaio 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro.1. [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. impugnò dinanzi allaCommissione tributaria provinciale di Catania un avviso diaccertamento con cui l’Agenzia delle entrate aveva determinato unmaggiore imponibile ai fini Ires, Iva e Irap per l’anno d’imposta 2007,richiesto i conseguenti maggiori tributi dovuti e applicato le relativesanzioni.2. [OSCURATO:PERSONA] di prime cure accolse parzialmente il ricorso, evidenziandotra l’altro, per quanto ancora rileva in questa sede, che la mancataapplicazione da parte della contribuente del meccanismo cd. delreverse charge di cui all’art. 17, comma 3, d.P.R. n. 633 de 1972 e agliartt. 46, comma 1, e 47 d.l. n. 331 del 1993 in relazione a fatturepervenute da soggetto intracomunitario, non impediva la detrazionedell’imposta a monte in presenza dei presupposti sostanziali cui ècondizionato tale diritto, ma comunque comportava l’applicazione dellapiù grave sanzione amministrativa compresa tra il 100 e il 200 percento dell’imposta, e non già di quella più lieve del 3 per centodell’imposta di cui all’art. 6, comma 9-bis, d.lgs. n. 471 del 1997,venendo nella specie in rilievo un’ipotesi in cui l’imposta non era stataassolta, neppure in modo irregolare.3. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, investitadell’appello della contribuente in relazione al capo della sentenza diNumero registro generale 3952/2025Numero sezionale 809/2026Numero di raccolta generale 10607/2026Data pubblicazione 21/04/2026primo grado concernente la suddetta sanzione, accolse il gravameritenendo «più congrua», in ragione della natura formale dellaviolazione commessa, l’applicazione della più mite sanzione del 3 percento dell’imposta prevista dal comma 9-bis cit., applicabile nellafattispecie, in virtù del principio del favor rei, anche se introdottosuccessivamente all’anno d’imposta cui la controversia si riferisce.4. Avverso tale ultima pronuncia l’Agenzia delle entrate ha propostoricorso per cassazione affidandolo a un motivo.5. [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. è rimasta intimata.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 6 d.lgs. n. 471del 1997 poiché, contrariamente a quanto affermato dalla Corte regionale,la sanzione in misura ridotta poteva applicarsi solo a condizione chel’imposta fosse stata assolta, ancorché irregolarmente, situazione cheperò nella specie non si era verificata.2. Il motivo è fondato.2.1. Nel sistema ordinario dell’Iva il prestatore/cedente applica l’aliquotain fattura che addebita al committente/cessionario, e poi versa la sommaall’Erario, mentre il secondo, che ha ricevuto la fattura e pagato l’Iva alprimo, matura un corrispondente diritto di detrazione verso lo Stato.Tale modalità è derogata in alcuni casi, per i quali l’ordinamento interno eunionale ha previsto il diverso sistema del reverse charge (o inversionecontabile). Giova sottolineare che l’istituto, regolato, specialmente,dall’art. 17 d.P.R. n. 633 del 1972 (in particolare, dai commi 5 e 6),assolve, nella sua concezione originale e tradizionale, allo scopo dipermettere l’ingresso nel sistema contabile delle operazioni rilevanti ai finiIva in Italia realizzate da imprese non residenti (in ispecie, per operazioniintracomunitarie come quelle alla base della vicenda in giudizio: cd.reverse charge esterno). Accanto a questa finalità, invero, si èNumero registro generale 3952/2025Numero sezionale 809/2026Numero di raccolta generale 10607/2026Data pubblicazione 21/04/2026progressivamente valutato il modello in questione come risposta alleesigenze di contrasto alle frodi perché idoneo ad evitare un incontrollato(ed abusivo) esercizio del diritto di detrazione (v. l’art. 199-quater dellaDir. 2006/112/CE introdotto con l’art. 1 Dir. 2018/2057/UE, che haintrodotto una più vasta applicazione dell’istituto).Orbene, il meccanismo così contemplato sposta sul cessionario l’onere diversare l’Iva: in particolare, chi effettua la cessione di beni o la prestazionedi servizi non espone l’Iva in fattura e non è debitore verso l’Erario, mentrechi riceve la fattura emessa in regime di reverse charge, è tenuto adintegrarla con l’Iva dovuta e a provvedere alla relativa annotazione nelregistro delle vendite. Per consentire, poi, il sorgere e l’esercizio del dirittodi detrazione la norma prevede, quale modalità tecnica (integrativarispetto alla condizione generale di cui all’art. 19, comma 1, d.P.R. n. 633del 1972), l’annotazione della stessa operazione nel registro degli acquisti,così da riequilibrare il sistema in coerenza con i principi di neutralità. Intermini essenziali, si può dire che il regime in questione addossa aidestinatari della fattura, ossia ai committenti/cessionari (che diventanosoggetti passivi dell’imposta) l’onere di pagare l’Iva sull’operazione e,agli stessi il diritto di detrazione per un pari importo.2.2. La peculiarità del meccanismo non interferisce, peraltro, conl’obbligatorietà e tempestività dell’emissione dell’autofattura che, come lafattura, deve essere emessa, ai sensi dell’art. 21, comma 4, d.P.R. n. 633del 1972, «al momento di effettuazione dell’operazione determinata anorma dell’art. 6» del medesimo d.P.R., obbligo che, anzi, resta rafforzatodalla previsione, in caso di reverse charge, di specifici adempimenti (art.17, comma 5) idonei a consentire la regolare e compiuta ricostruzionedelle operazioni effettuate, quali la duplice registrazione e l’integrazionedella fattura ricevuta entro termini determinati (entro il mese delNumero registro generale 3952/2025Numero sezionale 809/2026Numero di raccolta generale 10607/2026Data pubblicazione 21/04/2026ricevimento o anche successivamente ma entro quindici giorni dalricevimento).L’autofattura e il documento ricevuto dal cedente, debitamente integrato,vanno, infatti, annotati dal cessionario o committente sul registro dellefatture emesse o in quello dei corrispettivi ex artt. 23 e 24 d.P.R. n. 633del 1972, mentre l’annotazione sul registro degli acquisti ex art. 25 rilevaai fini della successiva detrazione, sì da assicurare la neutralitàdell’operazione.2.3. Quanto al profilo sanzionatorio in caso di violazioni del meccanismodi inversione contabile, va innanzitutto osservato, in via generale, che ladistinzione tra le diverse tipologie di violazione, già oggetto di reiteratiinterventi di questa Corte (v. Cass. n. 16450/2021; Cass. n. 28938/2020),deve ritenersi ancorata alle seguenti caratteristiche: - le violazioni sonosostanziali se incidono sulla base imponibile o sull’imposta o sulversamento; - le violazioni sono formali se pregiudicano l’esercizio delleazioni di controllo pur non incidendo sulla base imponibile, sull’imposta osul versamento; - le violazioni sono meramente formali se non influisconosulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamentodel tributo, né arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo. Siè poi precisato, ai fini della concreta distinzione tra diverse ipotesi, che traviolazioni formali e violazioni meramente formali la valutazione «deveessere eseguita alla stregua dell’idoneità ex ante della condotta a recareil detto pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo, previoinquadramento della condotta stessa nel paradigma normativo diriferimento» (Cass. n. 28938/2020 cit.) e, dunque, deve essere operatoun giudizio in astratto che pone in relazione il bene giuridico tutelato e lafattispecie giuridica alla quale va ricondotta la specifica trasgressione.Viceversa, per distinguere tra violazioni formali e sostanziali «è necessarioaccertare in concreto se la condotta abbia cagionato un danno erariale,Numero registro generale 3952/2025Numero sezionale 809/2026Numero di raccolta generale 10607/2026Data pubblicazione 21/04/2026incidendo sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta o delversamento del tributo» (Cass. n. 16450/2021 cit.).È peraltro opportuno precisare che non sussiste una distonia o contrastotra l’art. 10, comma 3, legge n. 212 del 2000 e l’art. 6, comma 5-bis,d.lgs. n. 472 del 1997. Come già sottolineato da questa Corte, infatti,seppure la prima definizione di violazione formale risalga all’art. 10,comma 3, legge n. 212 del 2000, che l’ha qualificata come «... meraviolazione formale senza alcun debito d’imposta», proprio la portataeccessivamente ampia della norma, capace d’includere nel proprio ambitoanche violazioni idonee ad ostacolare o addirittura ad impedire l’eserciziodelle attività di controllo del fisco, ha indotto il legislatore a precisarne laportata, profittando dell’articolo 16 dello stesso statuto dei diritti delcontribuente, che gli consentiva di emanare disposizioni correttive,operazione compiuta con il d.lgs. n. 32 del 2001 (che, nel secondo periododella premessa, richiama esplicitamente l’art. 16 cit.) (v. Cass. n.14767/2015). L'art. 7, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 32 cit. ha, quindi,precisato e circoscritto la portata della norma dello statuto delcontribuente là dove, introducendo il comma 5-bis dell’art. 6 d.lgs. n. 472del 1997, ha stabilito che l’esclusione della punibilità sia limitata alleviolazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio dell’attività di controlloe non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta esul versamento del tributo. Ne deriva, dunque, l’unicità e l’univocità delladisciplina per la individuazione delle violazioni meramente formali in quellecarenti di entrambi i requisiti (lesione alle azioni di controllo; non influenzasulla determinazione dell’imponibile).2.4. Occorre tener conto, poi, della peculiarità della disciplinasanzionatoria in materia di autofatturazione e reverse charge, che sicaratterizza per l’assenza, in linea di principio, di un omesso versamentodell’imposta e si interseca, nella sua evoluzione, con i principi affermati, apiù riprese, dalla Corte di Giustizia.Numero registro generale 3952/2025Numero sezionale 809/2026Numero di raccolta generale 10607/2026Data pubblicazione 21/04/2026La violazione degli obblighi di autofatturazione, infatti, era regolata, finoal 31 dicembre 2007, dalla disposizione generale di cui all’art. 6, comma1, d.lgs. n. 471 del 1997 – richiamata dall’Ufficio nel caso di specie perl’irrogazione delle sanzioni di cui qui si discute – per la quale «Chi viola gliobblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioniimponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto ovvero all'individuazionedi prodotti determinati è punito con la sanzione amministrativa compresafra il cento e il duecento per cento dell'imposta relativa all'imponibile noncorrettamente documentato o registrato nel corso dell'esercizio».L'art. 1, comma 155, legge n. 244 del 2007, peraltro, ha introdotto, convigenza dal 1° gennaio 2008, il comma 9-bis all’art. 6 del d.lgs. n. 471 del1997, che irroga la medesima sanzione al cessionario o committente,nonché al cedente o prestatore, che «non assolve l’imposta relativa agliacquisti di beni o servizi mediante il meccanismo dell’inversionecontabile», e introduce una sanzione meno gravosa (pari al 3%) ovel’imposta sia stata assolta ancorché irregolarmente (cfr. anche Sez. U,22727/2022).Giova sottolineare, sul punto, che la materia è stata poi oggetto di unarticolato intervento da parte del legislatore con il d.lgs. n. 158 del 2015– qui, peraltro, non invocato, né applicabile d’ufficio – per cui la disciplinain questione risulta oggi strutturata su una ipotesi di carattere generale(art. 6, comma 9-bis, oggetto di riformulazione e con un trattamentosanzionatorio più mite) e su alcuni regimi speciali (in particolare, i commi9-bis.1, 9-bis.2 e 9-bis.3, non rilevanti ai fini del presente giudizio), conuna sempre più chiara traslazione sul piano sanzionatorio della reazionedell’ordinamento all'illiceità della condotta e con il contestualericonoscimento della possibilità di detrazione dell’imposta.Orbene, la ratio della normativa nel testo qui rilevante, poi ulteriormenterafforzata dal d.lgs. n. 158 del 2015, è quella di prevenire la violazionedella procedura di inversione contabile, sì da evitare un evidenteNumero registro generale 3952/2025Numero sezionale 809/2026Numero di raccolta generale 10607/2026Data pubblicazione 21/04/2026pregiudizio all’esercizio delle attività di controllo anche quandol’inosservanza degli adempimenti non abbia in concreto inciso suiversamenti – e sulla regolarità e tempestività degli stessi – e sulladeterminazione dell’imponibile. E, del resto, come sopra evidenziato, lalesione del bene giuridico in questione va valutata non ex post, o inconcreto, ma in astratto, ex ante, alla stregua della fattispecie normativa,irrilevante che, di fatto, l’amministrazione possa aver ugualmente esperitoi propri controlli. Tale conclusione, inoltre, trova riscontro anche nellaprevisione di una procedura di regolarizzazione in caso di fatturazioneomessa od irregolare, prevista dal comma 8, richiamato dal comma 9-bis,la cui effettività è strettamente correlata alla possibilità perl’amministrazione finanziaria di un immediato controllo delle operazioni.Merita di essere evidenziato, infine, che l’assetto della disciplina, già comedisegnato con la legge n. 244 del 2007, appare in linea con le pronuncedella Corte di Giustizia che ha ritenuto il regime di “autoliquidazione”(istituito già con l’art. 21, par. 1, lett. d), Dir. n. 77/388/CEE) idoneo adassicurare la neutralità dell’imposizione, senza perdita del diritto didetrazione, sempreché gli obblighi sostanziali siano soddisfatti, e ciòanche se taluni obblighi formali sono stati invece omessi dai soggettipassivi (v. Corte di Giustizia, sentenza 11 dicembre 2014, in C-590/13,[OSCURATO:PERSONA], sentenza 17 luglio 2014, in C-272/13, Equoland;sentenza 18 marzo 2021, in C-895/19, [OSCURATO:PERSONA] InformacjiSkarbowej), restando però salva la possibilità per il legislatore nazionaledi «corredare gli obblighi formali dei soggetti passivi di sanzioni tali daincoraggiare questi ultimi a rispettare detti obblighi al fine di assicurare ilcorretto funzionamento del sistema dell'IVA», ferma la necessariaosservanza di criteri di proporzionalità (Corte di Giustizia, sentenza 26aprile 2017, in C-564/15, [OSCURATO:PERSONA], par. 59 e ss.; sentenza 2 luglio2020, in C-835/18, [OSCURATO:SOCIETA]).Numero registro generale 3952/2025Numero sezionale 809/2026Numero di raccolta generale 10607/2026Data pubblicazione 21/04/20262.5. Da ultimo, va valutata la compatibilità del reverse charge con l’art.13 d.lgs. n. 471 del 1997, con cui viene sanzionata la condotta di omessoo tardivo versamento dell’imposta dovuta. La prospettazione dellasentenza impugnata, infatti, porta ad escludere la stessa configurabilitàdella sanzione atteso l’esito del regime di inversione contabile: accantoall’Iva dovuta sorge, con l’iscrizione nel registro degli acquisti, un dirittodi detrazione per un pari importo, sicché, compensandosi le poste, non siassiste ad alcun effettivo versamento e, comunque, l’omissione o il ritardo(dell’autofattura) nessuna incidenza viene ad avere ai fini delle liquidazioniperiodiche.La questione, peraltro, è stata affrontata anche dalla stessagiurisprudenza unionale, seppure in fattispecie in cui il meccanismodell’inversione contabile era stato solo irregolarmente impiegato (nellaspecie, in relazione alla mancata introduzione dei beni nel magazzinofiscale e all’assolvimento dell’Iva all'importazione con reverse charge inluogo del versamento dell’imposta: Corte di Giustizia, sentenza 17 luglio2014, in C-272/13, Equoland). In quel caso, la Corte, dopo aver rilevatoche «l’inosservanza di tale obbligo [i.e. la mancata introduzione dellamerce] non ha comportato ... il mancato pagamento dell’IVAall’importazione poiché questa è stata regolarizzata nell’ambito delmeccanismo dell'inversione contabile applicato dal soggetto passivo», haanche precisato che «siccome la merce non è stata fisicamente introdottanel deposito fiscale, l’IVA era dovuta al momento dell'importazione e,pertanto, il pagamento mediante il meccanismo dell’inversione contabilecostituisce un pagamento tardivo di tale IVA».In tale evenienza, tuttavia, la determinazione del quantum della sanzionedeve essere rispettoso del principio di proporzionalità («la parte dellasanzione consistente in una maggiorazione dell’imposta secondo unapercentuale forfettaria, senza che sussista una possibilità di gradazionedel medesimo, può eccedere quanto necessario per assicurare l’esattaNumero registro generale 3952/2025Numero sezionale 809/2026Numero di raccolta generale 10607/2026Data pubblicazione 21/04/2026riscossione dell'IVA ed evitare l’evasione ... in considerazione dell’entitàdella percentuale fissata per la maggiorazione prevista dalla normativanazionale e dell’impossibilità di adeguarla alle circostanze specifiche diogni caso di specie, non è escluso che tale modalità di determinazionedell’importo della sanzione, e dunque la parte corrispondente dellamedesima, possa rivelarsi sproporzionata» par. 44-45). In linea conquesti principi, la Suprema Corte ha, in più occasioni, affermato lalegittimità della sussunzione di una siffatta condotta nell’art. 13 d.lgs. n.471 del 1997, che ha disapplicato limitatamente alla quantificazione,rimettendone al giudice di merito la concreta valutazione in relazione allecircostanze del caso (v. Cass. n. 17814/2015; Cass. n. 33118/2019).I principi sopra esposti sono pertinenti anche all’ipotesi qui in rilievo – incui il meccanismo di inversione contabile non è stato applicato – ove sitenga conto che, anche per questa modalità di assolvimento dell’imposta,l’autofattura, come sopra evidenziato, deve essere emessa, ex art. 21,comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972, «al momento di effettuazionedell’operazione». Ne deriva che ove l’autofattura sia stata emessatardivamente (o non sia stata emessa) si può realizzare anche un obiettivominor versamento alle scadenze di legge.Questa Corte ha già avuto modo di chiarire, infatti, che anche la solatardiva emissione dell’autofattura, se e in quanto essa incida sullapertinente liquidazione periodica dei tributi, può dar luogo ad un minorversamento alla scadenza di legge, sì da doversi considerare qualeviolazione di carattere sostanziale.2.6. Nel caso in esame la Corte regionale ha rilevato che la mancataapplicazione, da parte della contribuente, del sistema dell’inversionecontabile, «trattandosi di violazione di natura formale, stante la sicuradetraibilità integrale dell’IVA, pure non autofatturata», non giustificavauna sanzione, quale quella irrogata dall’Ufficio, nella misura del 100 perNumero registro generale 3952/2025Numero sezionale 809/2026Numero di raccolta generale 10607/2026Data pubblicazione 21/04/2026cento dell’imposta, essendo più congrua quella del 3 per cento previstadall’art. 6, comma 9-bis d.lgs. n. 471 del 1997.Così facendo, però, il Giudice d’appello ha obliterato i principi dianzi fissati,avendo di fatto ancorato il requisito dell’assolvimento dell’imposta,necessario per poter fra luogo all’applicazione della più lieve sanzione dicui al citato comma 9-bis, alla mera sussistenza del diritto di detrazione,e avendo omesso di considerare che la mancata emissionedell’autofattura, lungi dall’esaurirsi in una violazione formale ininfluentesull’imposta e sul suo versamento, può incidere sulla liquidazioneperiodica dei tributi, determinando un minor introito fiscale entro i terminifissati per il versamento dell’imposta.3. In conclusione, la sentenza deve essere cassata, con rinvio alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversacomposizione, che provvederà ad un nuovo esame alla luce dei principisopra esposti nonché a regolare le spese del presente giudizio dilegittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia, an-che per la regolamentazione delle spese del presente giudizio di legit-timità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, indiversa composizione.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 27 gennaio 2026Il Presidente