Cassazione n. 23643/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 38096-2019, proposto da: [OSCURATO:PERSONA], p.i. 97629110152 , in persona del l egale rappresentante p.t.elettivamente domiciliata in Roma, alla via Crescenzio n. 69, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentatae difes a dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] DOGANE E [OSCURATO:PERSONA], cf 972108905 84 , in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende- [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 3099/18/2019della Commissione tributaria regionale delLazio, sez. staccata di Latina, depositata il 2 1 . 05 .20 19 ; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza cameraledel 25 gennaio 2024dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Giuochi e scommesse - [OSCURATO:PERSONA] RGN 38096/2019 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] che Dalla sentenza impugnata si evince che con avviso d’accertamento, notificato dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli per l’anno d’imposta 2010 alla società ricorrent e e alla ditta individuale Iris, di [OSCURATO:PERSONA] , l’Amministrazione recuperò a tassazione l’imposta afferente le scommesse a quota fissa,concluse dai giocatori italiani con il bookmaker [OSCURATO:PERSONA]. La pretesa erariale era stata rivoltanei confronti della Iris, centro di trasmissione dati (CTD) e nei confronti della Stanleybet , a titolo di soggetto obbligato in solido. Nel contenzioso seguitone la Commissione tributaria provinciale di Latinacon sentenza n. 1018/05/2017 rigettò il ricorso . La sola Stanleybet propose appello dinanzi alla Commissione tributaria Regionale del Lazio, sez. staccata di Latina, che con la pronuncia ora al vaglio della Corte ne accolse solo in parte le ragioni, in particolare con riguardo alle sanzioni irrogate. Nello specifico il giudice regionale, tenendo conto della sentenza n. 27, pronunciata in tema dalla Corte Costituzionale il 14 febbraio 2018, respinse le ragioni della Stanleybetevidenziando che: a) l’imposta era dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio, in quanto anche il bookmakerprivo di concessione gestisce le scommessee realizza in tal modo il presupposto impositivo, assumendo il rischio proprio dei contratti di scommessa; b) quanto ai CTD, operanti per conto di bookmaker privi d i concessione, affermò che essi svolg ono attività gestoria , presupposto dell’imposizione e, quindi, sono obbligat i al versamento del tributo e delle relative sanzioni; c) rilevò che l’imposta unica sulle scommesse èapplicabile a tutti gli operatori che gestiscono le scommesse raccolte nel territorio italiano, a prescindere dal luogo in cui sonostabiliti e dalla liceità dell’attività svolta, dovendosi escludere qualsivoglia restrizione discriminatoria tra bookmakers nazionali ed esteri nonché un pregiudizi o alla libertà di prestazione di servizi; d) ribadì che il Centro di trasmissione dati(di seguito CTD) che invii i dati di gioco per conto di un allibratore privo di concessione avente sede in un altro stato membro, operando quale suo intermediario allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali titolari di concessione, è soggetto passivo d’imposta ai sensi dell’art 1, comma 66, lett. b), della l. 13 dicembre 2010, n. 220, godendo in caso contrario di una irragionevole RGN 38096/2019 Consigliere rel. Federici esenzione; e) quanto all’esimente di cui all’art. 6 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 e all’art. 10 della l. 27 luglio 2000, n. 212, l’incertezza normativa nella materia in argomento era esistita per tutte le situazioni antecedenti l’annualità 2011 e pertanto le sanzioni andavano disapplicate. [OSCURATO:PERSONA] ha censurato la sentenza con un solo motivo, cui ha resistito con controricorso l’Agenzia delle dogane e dei monopoli. Nell’adunanza camerale del 25 gennaio 2024 la causa è stata trattata e decisa. Considerato che Con l’unico motivo la società ha denunciato la «violazione e falsa applicazione dell’art. 3, l. n. 241 del 1990 e dell’art. 7, l. n. 212 del 2000». Il giudice regionale, sulla base di una errata interpretazione dei principi sanciti dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 27 del 2018, in riferimento ai periodi d’imposta anteriori al 2010, e nonostante la declaratoria di illegittimità della norma sulla quale l’atto impositivo di fonda, avrebbe erroneamente riconosciuto l’obbligo della società al pagamento dell’imposta. La ricorrente, in via pregiudiziale, ha comunque chiesto anche la sospensione del giudizio in attesa della pronuncia della Corte di Giustizia in materia, in subordine ha sollecitato il rinvio pregiudiziale dinanzi alla CGUE, ex art. 267, secondo comma, TFUE, sui quesiti specificati in ricorso, in particolare quanto al contrasto della normativa nazionale con gli artt. 56, 57 e 52 TFUE ed ai principi in materia di discriminazione fiscale, di certezza del diritto e di legittimo affidamento. Il motivo è infondato e va dunque disatteso. Intanto va chiarito che tra il deposito del ricorso e l’adunanza camerale la Corte di Giustizia dell’Unione europea è intervenutain tema con decisione 26 febbraio 2020, in causa C - 788 / 18 , così che l’istanza proposta in via pregiudiziale può essere superata. Nel merito, i motivi involgono la trattazione di questioni sulle quali questa Corte si è già ampiamente pronunciata a partire dalla sentenza n. 8757 del 30marzo 2021, seguita da numerose altre ( ex multis , Cass. , nn. 8907-8911, nn. 9079-9081, nn. 9144-9153 e n. 9516 del 19gennaio 2021, n. 9160, n. 9162, n. 9168, n. 9176, n. 9178, n. 9182, n. 9184 e nn. 9728- 9735 del 21 gennaio 2021, nn. 9528 - 9537 del 21 aprile 2021), le cui RGN 38096/2019 Consigliere rel. Federici motivazioni sono qui espressamente condivise e richiamate ai sensi dell'art. 118, disp. att., cod. proc. civ. Il quadro normativo relativo al contenzioso che occupa il collegio è stato sottoposto all'esame della Corte costituzionale e della Corte di giustizia, che ne hanno compiutamente esaminato le relazioni rispettivamente con la Costituzione e col diritto unionale, fornendo elementi esaustivi, e tutti condivisi, per la soluzione di tutti i dubbi prospettati con il ricorso. [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 27 del 2018, quanto all'ambito soggettivo dell'imposta ha dato atto dell'incertezza correlata all'interpretazione dell'art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa del 2010 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva sipotesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio), ed ha tuttavia riconosciuto che il legislatore con l'art. 1, comma 66, della l. n. 220 del 2010 ha stabilito che l'imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio,esplicitando che l'obbligo grava anche sulle ricevitorie operanti per conto di bookmakers privi di concessione al versamento del tributo e delle relative sanzioni. Ciò sull’assunto che anche il CTD svolg e attività gestoria , che costituisce il presupposto dell'imposizione. A questo riguardo la Corte costituzionale ha escluso che l'equiparazione, ai fini tributari, del "gestore per conto terzi" (ossia del titolare di ricevitoria) al "gestore per conto proprio" (ossia al bookmaker) sia irragionevole, atteso che l'attività consiste nella raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale. Entrambi i soggetti partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di "organizzazione ed esercizio" delle scommesse soggetta a imposizione. In particolare, il titolare della ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge in ogni caso attività di gestione, assicurando la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, occupandosi della trasmissione al bookmaker dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle RGN 38096/2019 Consigliere rel. Federici somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker. Della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori –che ai fini tributari sono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente –non ha dubitato, d'altronde, la giurisprudenza civile di questa Corte (cfr. Cass. n. 15731 del 27 luglio 2015), neppure attagliandosi al rapporto tra il bookmakere ricevitore lo schema della solidarietà dipendente, che ricorre, invece, quando uno dei coobbligati, pur non avendo realizzato un fatto indice di capacità contributiva, si trova in una posizione collegata con il fatto imponibile o con il contribuente, sulla base di un rapporto a cui il fisco resta estraneo (cfr.Cass. n. 26489 del 20 novembre 2020). Si è significativamente affermato che non viola il principio della capacità contributiva la scelta di assoggettare all'imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria, che agisce per conto di terzi, e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato: ciò in quanto, attraverso la regolazione negoziale delle commissioni, il titolare del CTD ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera, assolvendo la rivalsa funzione applicativa del principio di capacità contributiva. Partendo da quest’ultimo passaggioargomentativo, e comunque in forza di un articolato percorso logico - interpretativo, la Corte costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998 e dell'art. 1, comma 66, lett. b), della l. n. 220 del 2010, nella sola parte in cui quella disciplina prevedevache, nelle annualità d'imposta precedenti al 2011, fosseroassoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione. Ciò infatti, perché, restando esclusa la possibilità di poter procedere alla traslazione dell'imposta, per la già cristallizzata determinazione in quel periodo dell'entità delle commissioni tra ricevitorie e bookmaker, la normativa nel concreto violava il principio di capacità contributiva. Per le annualità d'imposta antecedenti al 2011, dunque, non rispondono le ricevitorie ma solamente i bookmaker, con o senza concessione, in base RGN 38096/2019 Consigliere rel. Federici alla combinazione degli artt. 3 del d.lgs. n. 504/98, e 1, comma 66, lett. a), della l. n. 220 del 2010, usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale. La ragione di incostituzionalità non è stata ravvisata per i «rapporti successivi al 2011», quindi non solo per gli eventuali rapporti negoziali perfezionati dopo l'entrata in vigore della norma interpretativa, ma anche per i rapporti che, seppure sorti indata antecedente, si sono protratti oltre l'entrata in vigore della medesima norma. Pertanto, in entrambi i casi la disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire negozialmente l'assetto degli interessi delle parti, sia per l’ipotesi di rapporti sorti successivamente che per quelli già sorti e destinati a protrarsi. In queste ipotesi infatti le parti,tenendo conto proprio della scelta normativa di assoggettare al tributo anche i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, possono rimodulare la regolazione negoziale delle commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmakerper conto del quale opera la ricevitoria. La solidarietà dell'obbligazione e la correlata possibilità di traslazione dell'imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata della regolazione negoziale delle commissioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimasti invariati, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza della l n. 220 del 2010, assume, necessariamente, un valore di conformità e adeguatezza rispetto alla nuova configurazione legale del rapporto. Quanto alla territorialità dell'imposizione,non rileva la conclusione del contratto di scommessa poiché il fatto imponibile è la prestazione di servizi consistente nell'organizzazione del gioco da parte del ricevitore e nella raccolta delle scommesse, che consiste, in relazione a ciascun scommettitore, nella valida registrazione della scommessa, documentata dalla consegna allo scommettitore della relativa ricevuta (così Cass. n. 15731 del 2015, cit.), attività, queste, tutte svolte in Italia. Tra le argomentazioni difensive prospettatedalla ricorrente si palesano peraltro le frizioni con il diritto unionale. In particolare, la ricorrente ha prospettato la violazione del diritto di non discriminazione, di parità di trattamento e del principio di affidamento. La linea difensiva seguita si fonda, in sostanza, sul riconoscimento della liceità dell'attività svolta nel tempo dalla ricorrente, come riconosciuta dalla RGN 38096/2019 Consigliere rel. Federici giurisprudenza penale di questa Corte, il che, secondo l'assunto di parte ricorrente, comporterebbe effetti anche sul piano strettamente fiscaleper evitare trattamenti discriminatori. Alla luce della sopravvenuta pronuncia della CGUE del 26 febbraio 2020, in causa C-788/18, la difesa della società si infrange sulla considerazione- sviluppata dalla giurisprudenza unionale- secondo cui , premesso che le imposte sui giochi d'azzardo non hanno natura armonizzata, sicché rileva l'art. 56 TFUE, va esclus a qualsivoglia discriminazione tra bookmaker nazionali e bookmaker esteri, perché l'imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti (punto 21), di modo che la normativa italiana «non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la [OSCURATO:PERSONA], nello Stato membro interessato». In generaleè stato evidenziato che nel settore dei giochi d'azzardo con poste in danaro, secondo costante giurisprudenza unionale, gli obiettivi di tutela dei consumatori, di prevenzione dell'incitamento a una spesa eccessiva collegata al gioco, nonché di prevenzione di turbative dell'ordine sociale in generale, costituiscono motivi imperativi d'interesse generale atti a giustificare restrizioni alla libera prestazione di servizi: di conseguenza, in assenza di un'armonizzazione unionale della normativa suigiochi d'azzardo, ogni Stato membro ha il potere di valutare, alla luce della propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questione implica, a condizione che le restrizioni non minino i requisiti di proporzionalità (CGUE 24 ottobre 2013, causa C-440/12, punto 47; CGUE 8 settembre 2009, causa C-42/07). Il legislatore nazionale ha proceduto a questa valutazione, dichiarando, all'art. 1, comma 64, della l. n. 220 del 2010, i propri obiettivi, tra i quali si colloca «(...) l'azione per la tutela dei consumatori, in particolare dei minori di età, dell'ordinepubblico, della lotta contro il gioco minorile e le infiltrazioni della criminalità organizzata nel settore del gioco e recuperando base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale nel medesimo settore». La prevalenza dell'ordine di valori di ciascuno Stato membro comporta che gli Stati membri non hanno l'obbligo di adeguare il proprio sistema RGN 38096/2019 Consigliere rel. Federici fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio della rispettiva competenza fiscale (CGUE, in causa C-788/18, cit., punto 23; per analogia, CGUE 10 dicembre 2011, causa C-253/09, punto 83). La Corte di giustizia ha dunque escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakernazionali e bookmaker esteri, anzi, come ha pure sottolineato la Corte costituzionale (ancora con la sentenza n. 27 del 2018), a seguire la tesi prospettata in ricorso si giungerebbe ad una discriminazione al contrario: la scelta legislativa «risponde ad un'esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco, allo scopo di evitare l'irragionevole esenzione per gli operatori posti al di fuori del sistema concessorio, i quali finirebbero per essere favoriti per il solo fatto di non aver ottenuto la necessaria concessione (...)». Va evidenziato, a tal proposito, che la Corte di giustizia, se, con il punto 17, in relazione al bookmaker, stabilisce in via generale che la libera prestazione di servizi non tollera restrizioni idonee a vietare, ostacolare o a rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro Stato membro, con il punto 24 specifica, in concreto, che, «(...) la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non prevede un regime fiscale diverso a seconda che la prestazione di servizi sia effettuata in Italia o in altri Stati membri»; sicché, conclude con il punto 24, «(...) rispetto a un operatore nazionale che svolge le proprie attività alle stesse condizioni di tale società, la [OSCURATO:PERSONA] non subisce alcuna restrizione discriminatoria a causa dell'applicazione nei suoi confronti di una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale». Quanto al centro trasmissione dati, il punto 26 si limita a ribadire che il bookmakerestero esercita un'attività di gestione di scommesse «allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali» ed è per questo che il centro di trasmissione dati che opera quale suo intermediario risponde dell'imposta, a norma dell'art. 1, comma 66, lett. b), della l. n. 220 del 2010, ma ciò non toglie (punto 28) che la situazione del centro trasmissione dati chetrasmette i dati di gioco per conto degli operatori di scommesse nazionali è diversa da quella del centro trasmissione che li trasmette per conto di un operatore che ha sede in altro Stato membro.RGN 38096/2019 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] diversità della situazione, pertanto, è in re ipsa, per il fatto stesso che si tratta di soggetto che raccoglie scommesse per conto di un bookmaker estero. Nel settore dei giochi d'azzardo, difatti, il ricorso al sistema delle concessioni costituisce «(...) un meccanismo efficace che consente di controllare gli operatori attivi in questo settore, allo scopo di prevenire l'esercizio di queste attività per fini criminali o fraudolenti» (CGUE 19 dicembre 2018, causa C-375/17, [OSCURATO:PERSONA] eStanleybet Malta, punto 66, richiamata al punto 18 della sentenza in causa C-788/18, cit.): e ciò in conformità agli obiettivi esplicitamente perseguiti dal legislatore italiano (art. 1, comma 64, della l. n. 220 del 2010), come puntualmente rimarcato dalla Corte di giustizia. Di qui l'esclusione, anche con riguardo alla posizione del centro trasmissione dati, di qualsiasi restrizione discriminatoria. Le suddette considerazioni privano di fondamento anche la pur prospettata esistenza di un contrasto interno della giurisprudenza di legittimità in ordine alla questione. Stanleybet, infatti, è considerata soggetto passivo d'imposta proprio per avere realizzato, per il tramite di propri centri di trasmissione dati operanti in Italia, il presupposto impositivo dell'imposta in esame. D’altronde, è vero che la giurisprudenza penale di questa Corte (Cass. pen. n. 25439 del 10/09/2020), esaminando la questione relativa alla realizzazione del reato di cui all'art. 4, comma 4 bis, della l. 13 dicembre 1989, n. 401, ritenendo di dovere escludere la sussistenza del reato de quo in base alla considerazione che parte ricorrente era stata «illegittimamente escluso dai bandi di gara attributivi delle concessioni (...) e la successiva trasmissione di dette scommesse all'allibratore non possono essere punite ai sensi dell'art. 4, comma 4 bis, l. n. 401 del 1989, dovendosi disapplicare la disciplina penale nazionale per contrasto con la normativa dell'Unione Europea». Il riconoscimento della natura non illecita dell'attività svolta dalla ricorrente, tuttavia, non implica la sottrazione della stessa dall'ambito della disciplina dell'imposta unica, anzi, postula proprio la realizzazione del presupposto di imposta, secondola specifica declinazione contenuta nell'art. 1, comma 66, l. n. 220 del 2010, il quale dispone che: « Ferma restando l'obbligatorietà, ai sensi della legislazione vigente, di licenze, autorizzazioni RGN 38096/2019 Consigliere rel. Federici e concessioni nazionali per l'esercizio dei concorsi pronostici e delle scommesse, e conseguentemente l'immediata chiusura dell'esercizio nel caso in cui il relativo titolare ovvero esercente risulti sprovvisto di tali titoli abilitativi, ai soli fini tributari: a) l'articolo 1 del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, si interpreta nel senso che l'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell'economia e delle finanze - Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato; b) l'articolo 3 del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, si interpreta nel senso che soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell'economia e delle finanze –Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l'attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l'attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell'imposta e delle relative sanzioni». L'applicabilità della previsione normativa in esame esclude che possa porsi una questione di violazione del principio di non discriminazione (o se si vuole anche di libertà di stabilimento), basata sulla considerazione della natura lecita dell'attività svolta. Quel che infatti rilevaè che Stanleybet, esercitando in Italia l'attività di gestione della raccolta delle scommesse per il tramite di propri centri di trasmissione dati, ha realizzato il presupposto dell'imposta e, dunque, è da considerarsi soggetto passivo del tributo e, sotto tale profilo, va fatto richiamo alla pronuncia della Corte di giustizia che, sul punto, ha escluso ogni violazione dei principi unionali citati. Quanto all'asserita violazione del principio dell'affidamento, di fatto prospettata in relazione alla portata innovativa della disposizione interpretativa della legge del 2010,che avrebbe introdotto la responsabilità delle ricevitorie dei bookmakerprivi di concessione, si è già chiarito che il rapporto tra i due soggetti si colloca nel perimetro della solidarietà paritetica e non dipendente, così come altrettanto chiara è l’affermazione della Corte costituzionale, secondo cui il gestore estero, anche privo di concessione, RGN 38096/2019 Consigliere rel. Federici doveva essere considerato soggetto passivo dell'imposta unica anche prima della entrata in vigore della disposizione interpretativa, sicché non può ipotizzarsialcuna violazione del principio del legittimo affidamento. Il ricorso va in definitiva respinto e al suo esito le spese processuali vanno liquidate come da dispositivo, secondo il principio della soccombenza. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente alla rifusione in favore dell’Agenzia dei Monopoli delle spese processuali, che si liquidano nella misura di € 5.100,00 per competenze, oltre spese prenotate a debito. Ai