Cassazione n. 34707/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 27186/2017 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA], 97, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 2038/2017 depositata il 10/04/2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29/11/2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. L’Agenzia delle entrate ricorre, con unico motivo, per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, di cui all’epigrafe, che, in controversia su impugnazione del diniego all'istanza di rimborso dell’Irpef, anno 2007, avanzata da [OSCURATO:PERSONA] - ex dipendente della [OSCURATO:PERSONA], presso la quale aveva lavorato dal 1962 al 1999 - ha rigettato l'appello dell'Ufficio avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma, che aveva accolto il ricorso del contribuente il quale, con l’originaria istanza, aveva chiesto la restituzione dell'Irpef trattenuta in eccesso dal sostituto Fondo di previdenza per il personale della [OSCURATO:PERSONA] italiana, in sede di liquidazione della ritenuta fiscale sull’imponibile totale della rendita capitalizzata derivante dai versamenti, senza dedurre dall’imponibile lordo il 4 per cento dei contributi versati dallo stesso lavoratore, ai sensi dell’art. 17, comma 2, t.u.i.r., nel testo vigente ratione temporis; e senza computare la base imponibile nei limiti dell’87,50 per cento, ai sensi dell’art. 48, comma 7-bis, t.u.i.r., vigente ratione temporis, relativo alle prestazioni erogate in forma di trattamento periodico indicate dall’art. 47, comma 1, lett. h-bis, t.u.i.r. 2. Il contribuente resiste con controricorso. Considerato che: 1. Con il motivo di ricorso, l’Ufficio denunzia « violazione e falsa applicazione degli artt. 17 comma 2 e 48 comma 2 lett. a) TUIR vigente ratione temporis ( ora 19 e 51 TUIR) in relazione all’art. 360 comma 1 n.3) c.p.c.», lamentando che la CTR non abbia riconosciuto che, ai fini dell’applicazione dell’art. 17, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, i contributi controversi erano stati effettivamente pagati al Fondo di previdenza complementare della [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:PERSONA]) dalla stessa Banca e non dal lavoratore, cui era imputato l’adempimento solo formalmente e per il quale non erano comunque obbligatori. 2. Il motivo è fondato. Infatti il [OSCURATO:PERSONA] ha operato in regime sostitutivo del regime generale di previdenza obbligatoria per invalidità e vecchiaia per i dipendenti della [OSCURATO:PERSONA]. Inizialmente, dunque, la partecipazione di essi al Fondo era obbligatoria, costituendo parte integrante del contratto di lavoro con la [OSCURATO:PERSONA]. Successivamente, dal 1 gennaio 1955, a seguito della decisione governativa di estendere l'iscrizione dei dipendenti della banca all'assicurazione generale obbligatoria presso l'Inps, con attivazione dei corrispondenti obblighi contributivi, il Fondo, da funzione sostitutiva dell'assicurazione generale obbligatoria, ha iniziato a svolgere la funzione di previdenza complementare integrativa (Cass. 28/12/ 2016, n. 27079). [OSCURATO:PERSONA] pensione Comit, dunque, in quanto iscritto all'albo dei fondi presso la Covip e assoggettato alla sua vigilanza, costituisce una forma di previdenza complementare, concretizzandosi in una prestazione in forma di rendita realizzata in modo volontario, con lo scopo di integrare la pensione pubblica, al fine di garantire all'avente diritto un adeguato tenore di vita all'età pensionabile (in tal senso Cass. n. 27078 del 2016; Cass. n. 27079 del 2016). Per evitare una doppia trattenuta sulle retribuzioni, una a favore dell'Inps e l'altra a favore del Fondo, veniva applicato, sulla base di accordo tra la Banca ed organi di rappresentanza dei lavoratori, il meccanismo dell'incrocio contributivo (chassé croisé). Tale meccanismo, sorto come puro strumento di semplificazione contabile, imputava formalmente alla banca il contributo previdenziale obbligatorio gravante per legge sul lavoratore e destinato all'Inps, mentre imputava formalmente al lavoratore quello destinato al [OSCURATO:PERSONA]. Pertanto, supponendo la corrispondenza dei due contributi, quello destinato all’Inps doveva ritenersi sostanzialmente a carico del lavoratore, in conformità   alla previsione legislativa in materia; mentre quello destinato al Fondo doveva considerarsi, per il periodo compreso tra il 1955 e 1994, come posto sostanzialmente a carico della Banca. Dal 1995 al 1999, poi, il contributo al Fondo era stato posto unicamente a carico della Banca. La questione dei presupposti dell’esenzione pro quota di cui all’art. 17, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, nel caso sub iudice, attiene sì all'individuazione del soggetto che ha effettivamente pagato i contributi al [OSCURATO:PERSONA], ma si innesta inevitabilmente anche sulla natura obbligatoria o facoltativa dei contributi erogati al fondo di previdenza complementare. Sulla questione, la giurisprudenza di legittimità ha recentemente ribadito che «Questa Corte (Cass., sez. 6-5, 1 luglio 2020, n. 13353), con orientamento consolidato (Cass., sez. 6-5, 10 dicembre 2020, n. 28125; Cass., sez. 6-5, 19 dicembre 2019, n. 33828), ha ritenuto che la prestazione di capitale in Fondo di previdenza complementare per il personale di un istituto bancario (nella specie, il Fondo di previdenza complementare per il personale della [OSCURATO:PERSONA]), effettuata in favore di un ex dipendente, in forza di accordo risolutivo di ogni rapporto inerente al trattamento pensionistico integrativo in godimento ("zainetto"), costituisce, ai sensi dell'art. 6, comma 2, del d.P.R. n. 917 del 1986, reddito della stessa categoria della "pensione integrativa" cui il dipendente ha rinunciato e va, quindi, assoggettato al medesimo regime fiscale cui sarebbe stata sottoposta la predetta forma di pensione. Ne consegue che la base imponibile su cui calcolare l'imposta è costituita dall'intera somma versata dal Fondo, senza che sia possibile defalcare da essa i contributi versati, in quanto, ai sensi della lettera a) dell'art. 48 del d.P.R. n. 917 del 1986, nel testo in vigore fino al 31 dicembre 2003, gli unici contributi previdenziali e/o assistenziali che non concorrono a formare il reddito sono quelli versati in ottemperanza a disposizioni di legge (Cass., sez. 5, 8 maggio 2019, n. 1215; Cass., sez. 6-5, 4 gennaio 2018, n. 124; Cass., sez. 6-5, 19 dicembre 2019, n. 33827). Si è chiarito che l'imponibile delle prestazioni erogate dei fondi di previdenza complementare per il personale degli istituti bancari include pertanto anche i contributi versati [d]al dipendente, attesa la natura facoltativa degli stessi (Cass. n. 27078 del 2016; Cass. n. 27079 del 2016). Sono dunque fiscalmente esenti a norma dell'art. 48 del d.P.R. n. 917 1986 soltanto i contributi previdenziali obbligatori, quelli versati "in ottemperanza a disposizioni di legge".» (Cass. 16/09/2021, n. 25035, in motivazione, in particolare ai punti 1.4.,1.5 ed 1.6; in senso conforme, ex multis, Cass. 12/03/2020, n. 7103; Cass.11/02/2020, n. 3330; Cass. 05/03/2018, n. 5144; Cass.07/05/2010, n. 11156; Cass., Sez. U., Sentenza n. 22 giugno 2011, 13669). In particolare, in ordine alla natura volontaria e non obbligatoria della contribuzione al fondo per cui è causa, è stato rilevato (v. le citate Cass. n. 27078 e 27079 del 2016, in motivazione) che «il Fondo pensione Comit, in quanto iscritto all'Albo dei fondi presso la COVIP e assoggettato alla sua vigilanza, costituisce una forma di previdenza complementare, concretizzandosi in una prestazione in forma di rendita realizzata in modo volontario, con lo scopo di integrare la pensione pubblica». E si è aggiunto che « proprio per il fatto che - come deduce lo stesso ricorrente - l'iscrizione al fondo di previdenza complementare in oggetto trova titolo nella convenzione tra datore di lavoro e lavoratore e non anche nella legge ed è, quindi, facoltativa, la base imponibile delle prestazioni effettuate dal suddetto fondo non può   che essere costituita dall'intera somma da esso erogata, comprensiva dei contributi versati dal lavoratore, laddove gli unici contributi previdenziali che non concorrono a formare il reddito e restano fiscalmente esenti (o, comunque, assoggettati a diverso regime di computo della base imponibile, come in materia di applicazione della franchigia per cui e   causa) sono quelli di carattere obbligatorio, versati in ottemperanza a disposizioni di legge (Cass., Sez. VI, 19 dicembre 2019, n. 33827).» (Cass. n. 28125 del 2020, cit., in motivazione). Nella fattispecie sub iudice la Commissione regionale non ha fatto corretta applicazione di tali canoni giuridici. 3. In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia trib