Cassazione n. 28778/2024

ul ricorso iscritto al n. 23397/2017 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via de [OSCURATO:PERSONA] n. 4 presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale è rappresentata e difesa unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa «ope legis» -controricorrente- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 579/29/2017 depositata il 2 marzo Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 18 ottobre 2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] di Pisa dell’Agenzia delle Entrate notificava alla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. un avviso di accertamento con il quale rettificava il reddito imponibile ai fini dell’IRES e dell’IRAP dichiarato dalla prefata società in relazione all’anno 2007, previo disconoscimento della deducibilità della quota di ammortamento del costo da essa sostenuto per l’acquisto e la messa a dimora di piante ornamentali nel terreno adiacente allo stabilimento produttivo; costo indicato in bilancio fra le immobilizzazioni immateriali . [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. impugnava l’atto impositivo dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Pisa, che respingeva il suo ricorso. La decisione veniva successivamente confermata dalla [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 579/29/2017 del 2 marzo 2017, rigettava l’appello della parte privata. A fondamento della pronuncia adottata il collegio di secondo grado osservava che: - «oggetto dell’appello e (ra) la contestata indeducibilità della quota di ammortamento, ai sensi dell’art. 103 T.U.I.R., delle immobilizzazioni immateriali derivanti dalla capitalizzazione di costi sostenuti nel 2007 per la fornitura e messa a dimora di piante ornamentali»; - «correttamente l’[OSCURATO:PERSONA], oltre al ritenuto non ammortamento per i beni merce..., (avev)a affermato che la messa a dimora delle piante non p(oteva) ritenersi strumentale ai ricavi della società ex art. 109, comma 5, del T.U.I.R., presupposto per ammettere la deducibilità di costi sostenuti ed altri componenti negativi rilevanti ai fini della determinazione del reddito d’impresa»; - «vista la natura meramente ornamentale delle piante acquistate, la collocazione del costo tra le immobilizzazioni materiali, ed in specie tra i costi pluriennali, e(ra) da rigettare»; - le «piante ornamentali, ascrivibili alla categoria delle piante perenni, non costituiscono, infatti, cespiti ammortizzabili ai sensi dell’art. 102 TUIR, non integrando il presupposto dell’ammortamento dei beni strumentali, che viene individuato nel ”deperimento e consumo nei vari settori produttivi“». Avverso tale sentenza la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. [OSCURATO:PERSONA] 1. Va pregiudizialmente rilevata l’inammissibilità del controricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate. Esso, infatti, è stato consegnato all’ufficiale giudiziario in data 13 novembre 2017, dopo la scadenza del termine di complessivi quaranta giorni di cui al combinato disposto degli artt. 369, comma 1, e 370, comma 1, c.p.c. - nel testo, applicabile «ratione temporis», anteriore alle modifiche apportate dal D. Lgs. n. 149 del 2022-, decorrente dalla data di notificazione del ricorso, avvenuta il 29 settembre 2017. Non opera, nel caso di specie, la sospensione di sei mesi prevista dall’art. 11, comma 9, del D.L. n. 50 del 2017, convertito in L. n. 96 del 2017, la quale, oltre a riferirsi ai soli termini di impugnazione, e non anche a quello stabilito per la proposizione del controricorso non contenente ricorso incidentale, è applicabile unicamente quando essi «scadono» nell’arco temporale compreso fra la data di entrata in vigore del citato articolo (24 aprile 2017) e il 30 settembre 2017, laddove, invece, il termine per la notifica del presente controricorso spirava l’8 novembre del medesimo anno. 1.1 Tanto premesso, con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è denunciata la nullità dell’impugnata sentenza per violazione del principio dell’onere di allegazione sancito dal combinato disposto degli artt. 7, comma 1, e 1, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, 99 e 112 c.p.c.. 1.2 Al riguardo, si deduce quanto segue: - solamente nel giudizio d’appello l’Agenzia delle Entrate aveva per la prima volta contestato il difetto di inerenza del costo sostenuto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. per l’acquisto e la messa a dimora di piante ornamentali, laddove con l’avviso di accertamento era stato sostenuto che tale costo dovesse considerarsi incrementativo del valore del terreno sul quale era intervenuta la piantumazione, e come tale indeducibile fiscalmente in ragione della natura non deperibile del bene principale; - nonostante la sua inammissibilità, tale nuova allegazione è stata esaminata e posta a fondamento della decisione dalla CTR toscana, la quale ha affermato che «la messa a dimora delle piante non p(oteva) ritenersi strumentale ai ricavi della società ex art. 109, comma 5, del TUIR, presupposto per ammettere la deducibilità di costi sostenuti ed altri componenti negativi ai fini della determinazione del reddito d’impresa»; - il collegio regionale è, pertanto, incorso nella violazione del principio secondo cui l’[OSCURATO:PERSONA] non può fondare la ripresa a tassazione su elementi diversi da quelli indicati nell’atto impositivo. 1.3 Il motivo è infondato. 1.4 Il processo tributario, in quanto rivolto a sollecitare il sindacato giurisdizionale sulla legittimità del provvedimento impositivo, è strutturato come un giudizio di impugnazione del provvedimento stesso, nel quale l’Ufficio assume la veste di attore in senso sostanziale e la sua pretesa è quella risultante dall’atto impugnato, per quanto concerne sia il «petitum» che la «causa petendi» (cfr., ex multis, Cass. n. 16829/2007, Cass. n. 1584/2006). Ne consegue che, poter validamente eccepire l’inammissibilità di una domanda o eccezione proposta in grado d’appello dall’[OSCURATO:PERSONA] è necessario dimostrare che gli elementi da questa dedotti non erano stati evidenziati neppure nel processo verbale diconstatazione e nel conseguente avviso di accertamento oggetto di impugnazione (cfr. Cass. n. 6032/2023, Cass. n. 16461/2021, Cass. n. 17231/2019, Cass. n. 21385/2015, Cass. n. 1233/2014, Cass. n. 10806/2012). 1.5 Nella fattispecie in esame, il cennato onere probatorio non è stato assolto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., limitatasi a riportare nel ricorso per cassazione alcuni isolati stralci dell’atto impositivo, dai quali non è possibile stabilire se effettivamente l’Agenzia delle Entrate si fosse astenuta dal contestare l’inerenza all’attività imprenditoriale svolta dalla società della spesa dalla stessa sostenuta per l’acquisto e la messa a dimora di piante ornamentali. Nemmeno viene trascritto il contenuto del prodromico processo verbale di constatazione, che pure si riconosce essere stato notificato alla contribuente in data 23 aprile 2012. 1.6 Fermo quanto precede, dalla lettura del ricorso si apprende che: - con l’impugnato avviso di accertamento era stata negata la deducibilità della quota di ammortamento del costo pluriennale in discorso, contabilizzato dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. fra le immobilizzazioni immateriali: tanto trova conferma nel passo motivazionale della sentenza in cui la CTR sottolinea che «oggetto dell’appello e(ra) la contestata indeducibilità della quota di ammortamento, ai sensi dell’art. 103 T.U.I.R., delle immobilizzazioni immateriali» ; - a fondamento della ripresa fiscale, l’ufficio accertatore aveva rilevato che non sussistevano dubbi circa la materialità delle piante ornamentali e che, pertanto, si d (o) ve (va) escludere che il costo per l’acquisto delle stesse po(te)ss(e) essere iscritto tra le immobilizzazioni immateriali ; - lo stesso ufficio aveva, altresì, soggiunto che, tutt’al più, i costi per la fornitura e messa a dimora delle piante (avrebbero) dov(uto)... essere considerati quali costi incrementativi del valore del terreno e, come tali, non... ammortizzabili, in quanto la normativa fiscale esclude in generale l’ammortamento dei terreni perchèritenuti beni non deperibili . 1.7 Da tutto ciò si ricava che i rilievi dell’[OSCURATO:PERSONA] erano incentrati sul disconoscimento della deducibilità di una spesa erroneamente contabilizzata fra le immobilizzazioni immateriali. 1.8 Nel descritto contesto, l’allegazione del difetto di inerenza di tale costo all’attività d’impresa esercitata dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. non ha comportato la prospettazione di una ragione giuridica diversa da quella posta a fondamento della pretesa impositiva, ma si è risolta nell’articolazione di una mera difesa tendente a contrastare la tesi sostenuta dalla contribuente, a detta della quale le piante in questione, essendo collocate in aiuole fuori terra, ...costitui(vano) bene autonomo che, anche sulla base di precedenti interventi della prassi amministrativa..., dovevano costituire oggetto di autonomo ammortamento da imputare al conto economico e da poter dedurre ai fini fiscali (pag. 5 del ricorso, paragrafo 3.1, numero 2). 1.9 Del resto, l’operato recupero a tassazione del costo in parola, sul presupposto della sua erronea iscrizione nel conto economico sotto la voce ammortamento delle immobilizzazioni immateriali , implicava la radicale negazione dei fatti costitutivi dell’invocato diritto alla deduzione, onde il contribuente non poteva ritenersi dispensato dall’onere della prova dell’inerenza della posta passiva all’attività d’impresa (cfr., in tal senso, Cass. n. 14999/2020, secondo cui, «in tema di imposte sul reddito d’impresa, in presenza di contestazione dell’Amministrazione finanziaria relativa all’insussistenza di una posta passiva iscritta a bilancio, è onere del contribuente dimostrare l’esistenza e l’ammontare della stessa, oltre che l’inerenza all’attività di impresa esercitata ai fini della deduzione, senza che rilevi l’eventuale inerzia dell’Ufficio relativamente alla dichiarazione resa per i periodi di imposta precedenti, contenente la medesima posta, stante l’autonomia di ciascun periodo ai fini dell’esercizio del potere impositivo»; in terminis, Cass. n. 18372/2021, Cass. n. 24880/2022, Cass. n. 21362/2022). 1.10 Non sussiste, dunque, l’«error in procedendo»denunciato dal ricorrente. 2. Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione degli artt. 102, 103 e 108, comma 3, del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR). 2.1 Viene rimproverato alla Commissione regionale di aver omesso di considerare che le piante di cui si discetta non erano state direttamente messe a dimora nel terreno adiacente allo stabilimento produttivo della società, bensì collocate in apposite vasche di contenimento fuori terra. Si trattava, quindi, di beni autonomi che non potevano essere ritenuti produttivi di oneri incrementativi del terreno , con la conseguenza che la spesa sostenuta per il loro acquisto e la successiva messa a dimora rientrava fra quelle relative a più esercizi deducibili ex art. 108, comma 3 (ora 1), del TUIR. 2.2 La censura è inammissibile per mancanza di interesse, in quanto diretta a criticare argomentazioni svolte solo «ad abundantiam» dalla CTR nella parte finale della motivazione, dopo che la stessa aveva già riconosciuto legittimo il disconoscimento da parte dell’Ufficio della deducibilità della spesa in discussione per difetto di inerenza (sull’argomento si vedano, ex ceteris, Cass. n. 18429/2022, Cass. n. 8755/2018, Cass. n. 22380/2014). 2.3 Il collegio regionale ha, infatti, inteso chiarire che nemmeno sarebbe risultata corretta l’eventuale iscrizione della detta spesa nel conto economico sotto la voce ammortamento delle immobilizzazioni materiali ( «la collocazione del costo tra le immobilizzazioni materiali, ed in specie tra i costi pluriennali, è da rigettare»), in quanto, trattandosi di «piante ornamentali, ascrivibili alla categoria delle piante perenni», le stesse «non costitui(va)no... cespiti ammortizzabili ai sensi dell’art. 102 TUIR, non integrando il presupposto dell’ammortamento dei beni strumentali, che viene individuato nel deperimento e consumo nei vari settori produttivi». 2.4 L’esito della disamina non muterebbe qualora si ritenesse che le surriportate affermazioni integrino un’autonoma «ratio decidendi». 2.5 Sovviene, in proposito, il consolidato insegnamento giurisprudenziale di legittimità secondo cui, qualora la pronuncia di merito si fondi su una pluralità di ragioni, fra loro distinte e autonome, singolarmente idonee a sorreggerla sul piano logico e giuridico, la ritenuta infondatezza delle censure mosse avverso una delle suddette«rationes decidendi» rende inammissibili, per sopravvenuta carenza di interesse, le doglianze relative alle altre, poiché il loro eventuale accoglimento non potrebbe in ogni caso condurre alla cassazione della decisione impugnata, stante l’intervenuta definitività delle prime (cfr., ex multis , Cass. n. 29606/2023, Cass. n. 24381/2021, Cass.n. 11493/2018, Cass. n. 2108/2012, Cass.n. 20454/2005). 3. Per le ragioni esposte, il ricorso deve essere respinto. 4. Attesa la constatata tardività del controricorso, non v’è luogo a provvedere sulle spese del presente giudizio, in mancanza di discussione della causa in pubblica udienza (cfr. Cass. n. 22269/2010). 5. Visto l’esito dell’impugnazione, viene resa nei confronti della ricorrente l’attestazione prevista dall’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 ([OSCURATO:PERSONA] delle spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 ([OSCURATO:PERSONA] delle spese di giustizia), dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la pro