Cassazione n. 11334/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 28302/2016 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., elett.te domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende, ope legis; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.„ in persona del legale rapp.te p.t., elett.te dom.ta in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] di Cambiano n. 82, presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], unitamente all'avv. [OSCURATO:PERSONA], da cui è rapp.ta e difesa come da mandato in calce al controricorso; - controricorrente - avverso la sentenza n. 4192/2/16 della [OSCURATO:PERSONA] della Campania, sez. distaccata di Salerno, depositata in data 5/5/2016, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 febbraio 2022 dalla dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] d'Oriano; [OSCURATO:PERSONA]: 1. con sentenza n. 4192/2/16, depositata in data 5 maggio 2016, non notificata, la [OSCURATO:PERSONA] della Campania, sez. distaccata di Salerno, accoglieva l'appello proposto dalla contribuente avverso la sentenza n. 443/6/13 della [OSCURATO:PERSONA] di Salerno, con compensazione delle spese di lite; 2. il giudizio aveva ad oggetto l'impugnazione di un avviso di liquidazione notificato in data 7-6-2012, relativo ad una cessione di azienda registrata in data 23/6/2009, con cui l'Agenzia delle Entrate, a correzione di errori commessi in due precedenti avvisi, aveva richiesto una maggiore imposta di registro in misura proporzionale del 7% - in luogo di quella fissa richiesta nel primo avviso del 7-6- 2011 con cui aveva anche rideterminato il valore imponibile - e sulla base dell'imponibile successivamente definita in sede di adesione - in luogo di quella richiesta sulla base del valore dichiarato con avviso del 3 aprile 2012; 3. la CTP aveva rigettato il ricorso della contribuente, ritenendo che l'imposta avesse natura suppletiva e che pertanto fosse ad essa applicabile il termine di decadenza triennale di cui all'art. 76 del d.P.R. n. 131 del 1986; 4. la CTR aveva accolto l'appello sul presupposto che l'imposta rivestisse natura complementare, con conseguente applicazione della decadenza biennale di cui al medesimo decreto; 5. avverso la sentenza di appello l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, consegnato per la notifica in data 5 dicembre 2016, affidato un unico motivo; la contribuente si costituiva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA]: 1. con unico motivo di ricorso, l'Agenzia delle Entrate censurava la sentenza impugnata, denunciando la violazione e falsa applicazione degli artt. 40, 42 e 76 del d.P.R. n. 131 del 1986, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., laddove la CTR aveva qualificato come complementare, e non suppletiva, un'imposta successivamente liquidata per correggere l'errore dell'Ufficio che ne aveva determinato l'applicazione in misura fissa, in luogo di quella proporzionale applicabile, errore che si era poi riverberato su tutti gli atti successivi. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Il ricorso non è meritevole di accoglimento. L'art. 42 del d.P.R. n. 131 del 1986, rubricato "Imposta principale, suppletiva e complementare" recita: "E' principale l'imposta applicata al momento della registrazione e quella richiesta dall'ufficio se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione della richiesta di registrazione per via telematica; è suppletiva l'imposta applicata successivamente se diretta a correggere errori od omissioni dell'ufficio; è complementare l'imposta applicata in ogni altro caso." Questa Corte ha già affermato che "L'imposta di registro liquidata dall'Ufficio a seguito dell'accertata insussistenza dei presupposti di un trattamento agevolato applicato al momento della registrazione dell'atto, deve essere qualificata come "complementare" e non come "principale" o "suppletiva", in quanto, da un lato, essa è applicata successivamente e, da un altro, non è volta ad emendare errori o omissioni da parte dell'Ufficio in sede di registrazione: ne consegue che la relativa richiesta di pagamento deve essere contenuta in uno specifico atto impositivo, che deve essere notificato ai contribuenti entro tre anni dalla registrazione dell'atto" ([OSCURATO:PERSONA]. n. 1802 del 2019). La stessa infatti non è rubricabile come imposta principale, in quanto è applicata in un momento successivo alla registrazione, né come imposta suppletiva, in quanto, rivedendo a posteriori il criterio di liquidazione in precedenza seguito, non è rivolta ad emendare errori od omissioni commessi dall'ufficio in sede di registrazione.Questo criterio discretivo, già fatto proprio da Cass. Sez. U n. 1196 del 2000, con riguardo alla previgente disciplina dell'imposta di registro, ma sulla base di considerazioni valide anche ex art. 42 del d.P.R. n. 131 del 1986, è stato da ultimo ribadito da Cass. n. 2400 del 2017 e n. 3360 del 2017 (in fattispecie di agevolazione 'prima casa') e da Cass. n. 12257 del 2017 (in fattispecie di mancanza di qualità di soggetto Iva del cedente). 2. Nella specie l'Ufficio ha proceduto sin dal primo avviso a liquidare l'imposta sulla base di una rideterminazione del valore dell'imponibile, salvo poi operare un iniziale errore nel richiedere l'imposta di registro in misura fissa invece che proporzionale; errore che poi ha corretto nel secondo avviso, ove però si è limitata a richiedere l'imposta sul dichiarato e non sull'accertato. Ne consegue che, ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. 131 del 1986, l'imposta di cui all'atto impugnato rientra nell'ultima ipotesi contemplata dalla citata norma, secondo cui "è complementare l'imposta applicata in ogni altro caso", ossia in qualunque caso diverso da quelli che costituiscono imposta principale o suppletiva, come del resto affermato nella nota prot. n. 2007/84127 del 18 maggio 2007 della Direzione centrale accertamento dell'Agenzia delle Entrate. La liquidazione di cui è causa„ infatti, è stata effettuata applicando l'aliquota proporzionale corretta del 7%, in luogo di quella fissa utilizzata nella prima liquidazione, che tuttavia già presupponeva un accertamento sul valore dei beni in misura superiore a quello dichiarato, sicché la correzione ha avuto ad oggetto errori od omissioni commessi dall'Ufficio nella liquidazione di un'imposta che già aveva natura complementare. Tale imposta, non essendo certamente "principale", non può essere considerata suppletiva in quanto implica una modifica del criterio di liquidazione originariamente applicato al momento dell'adozione dell'avviso di rettifica del valore dichiarato.2.1 Va infatti escluso che possa qualificarsi come imposta suppletiva quella liquidata utilizzando come base imponibile un'imposta complementare derivante da un avviso di rettifica successivo alla registrazione. 3. Tanto premesso, nella specie rileva che l'art 52 del d.P.R. n. 131 del 1986 (Rettifica del valore degli immobili e delle aziende) dispone che «L'ufficio, se ritiene che i beni o i diritti di cui ai commi 3 e 4 dell'articolo 51 hanno un valore venale superiore al valore dichiarato o al corrispettivo pattuito, provvede con lo stesso atto alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta, con gli interessi e le sanzioni». L'art. 76 (Decadenza dell'azione della finanza) al comma 1 bis prevede che «L'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta di cui all'articolo 52, comma 1, deve essere notificato entro il termine di decadenza di due anni dal pagamento dell'imposta proporzionale», sancendo il successivo comma 2 che «Salvo quanto disposto nel comma 1-bis, l'imposta deve essere richiesta, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni decorrenti, per gli atti presentati per la registrazione o registrati per via telematica: a) dalla richiesta di registrazione, se si tratta di imposta principale; (...)» 3.1 La sentenza impugnata, dopo aver escluso che l'imposta di cui all'avviso di liquidazione oggetto di causa potesse avere natura suppletiva, ha fatto dunque corretta applicazione della decadenza di cui all'art. 76 citato. Del resto in fattispecie simile questa Corte ha già affermato che "in tema di imposta di registro, l'atto di rideterminazione della stessa con applicazione di una aliquota superiore a quella erroneamente indicata in un precedente avviso di rettifica relativo ad un atto di trasferimento di ramo di azienda agricola, rientra nell'esercizio del potere dell'amministrazione finanziaria di provvedere in via di autotutela e con effetti retroattivi all'annullamento d'ufficio o alla revoca degli atti illegittimi e, essendo fondato sulla valutazione del valore venale del terreno agricolo oggetto di imposizione, soggiace al termine di decadenza biennale di cui all'art. 76, comma 1 bis, del d.P.R. n. 1 del 1986, il quale si riferisce specificamente all'ipotesi, contemplata dall'art. 52, comma 1, dello stesso d.P.R., in cui l'amministrazione finanziaria accerti un valore venale del bene superiore a quello dichiarato nell'atto registrato" ( vedi Cass. n. 11815 del 2021) 4. Il ricorso va pertanto rigettato. 4.1 La condanna alle spese segue la soccombenza. P.Q.M. La Corte, rigetta il ricorso; condanna l'Agenzia delle Entrate a pagare alla controricorrente le spese di lite del presente giudizio, che si liquidano nell'importo complessivo di C 5.600,00 per compensi professionali, oltre C 200,00 per esborsi, spese generali nella misura del 15% ed accessori di legge. Così deciso, in Roma