Cassazione n. 29310/2023

l n.r.g. 7899/2021 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12 è elettivamente domiciliata. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]., in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore, elettivamente domiciliate in Roma, via del Pozzetto n.122 presso lo studio del Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA] ed entrambe rappresentate e difese per procura in calce del controricorso dal Prof.Avv. [OSCURATO:PERSONA]. -controricorrenti– avverso la sentenza n.2658/16/2020 della Commissione tributaria regionale delLazio, depositata il 18 settembre 20 20 . IRAP-rimborso- Accertamento con adesione RGN 7899/2021 P.U. 12.10.2023 udita la relazione della causa svolta dal [OSCURATO:PERSONA] alla pubblica udienza del 12ottobre 202 3 ; udito il P.M., in persona del [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] che ha concluso per l’accoglimento del ricorso; uditi per la ricorrente l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e per le controricorrenti l’Avv.[OSCURATO:PERSONA], per delega dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] . Fatti di causa La controversia trae origine dal l’impugnazione, con distinti ricorsi, da parte della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., consolidata, e della [OSCURATO:SOCIETA]., consolidante, del silenzio-rifiuto opposto dall’Amministrazione finanziaria alle istanze delleSociet̀ di rimborso delle somme versate a titolo di Ires, per gli anni di imposta dal 2006 al 2008, sulla base di accertamenti con adesione ex artt. 5 e seguenti, del d.lgs. n. 218 del 1997. La procedura di accertamento con adesione era stata preceduta da un’indagine penale condotta dalla Procura di Forlì̀ che aveva ipotizzato a carico della [OSCURATO:PERSONA] di altre societ̀̀ del [OSCURATO:PERSONA] il delitto di abusivo esercizio dell’attivit̀̀ bancaria in concorso con la Cassa di Risparmio della Repubblica di [OSCURATO:PERSONA]. In data [OSCURATO:DATA_NASCITA], nel corso dell’indagine penale, la Guardia di Finanza di Bologna aveva emesso un processo verbale di constatazione con il quale avvea disconosciutola deducibilit̀̀ fiscale dei costi sostenuti, per quanto qui rileva, dallaRiver Holding negli anni dal 200 6 al 2008, in applicazione dell’art. 14, comma 4-bis, della legge n. 573 del 1993, trattandosi, nell’ottica degli accertatori , di costi da reato, ossia relativi a beni e servizi utilizzati per commettere il reato di abusivo esercizio di attivit̀̀ bancaria. Le S ociet ̀̀ aveva no, quindi , definito la propria posizione con l’Amministrazione finanziaria tra mite la procedura di accertamento con adesione, salvo poi formulare le istanze di rimborso(per cui è causa e sulle quali si era formato, successivamente , il silenzio - rifiuto dell’Amministrazione finanziaria), in considerazione del fatto che il P.M. non aveva mai esercitato l’azione penale nei loro confronti e che, con riguardo al rinvio a giudizio per infedele dichiarazione, era intervenuta sentenza di assoluzione. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Bologna, previa riunione,rigettò i ricorsi, dando atto che la richiesta di rinvio a giudizio da parte del P.M. gì esisteva alla data dell’accertamento con adesione. 4. La decisione, appellata dalle Società, è stata integralmente riformata dalla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, con la sentenza indicata in epigrafe, sulla base delle seguenti considerazioni: alla data (11.12.2012) in cui le Societ̀ avevano definito l’intera pretesa fiscale, cosi come determinata dall’Ufficio in adesione, effettuandone il versamento, non sussisteva il presupposto dell’esercizio dell’azione penale condizione legittimante la presunzione di indeducibilità dei costi ex art.14, comma 4 bis della legge n.573 del 1993; l’esercizio dell’azione penale era, infatti, da individuarsi nella data del primo dicembre 2017, ossia quando il Tribunale di Forlì aveva formalizzato i capi di imputazione a carico dei vertici del “[OSCURATO:PERSONA]”; anche a volere considerare la data in cui era stato disposto il rinvio a giudizio dal GIP del Tribunale di Forlì, questa (26.4.2014) non mutava l’illegittimit̀ della definizione , avvenuta nel 2012 , quando mancava l’esercizio dell’azione penale. Avverso questa sentenza l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso, fondato su due motivi, cui resistono con controricorso le Società.Il ricorso è stato avviato alla trattazione in pubblica udienza, in prossimità della quale la ricorrente ha depositato memoria ex art.378 cod.proc. c iv. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso -rubricato: violazione o falsa applicazionedegli artt. 1, 2, 5, 6 e 9 del d.lgs. 19 giugno 1997 n. 218 in relazione all’art.369, comma 1, n.3, c.p.c.- l’Agenzia delle entrate, premesso che gli atti di accertamento con adesione si fondavano sul duplice presupposto dell’utilizzabilit̀ delle risultanze del processo verbale di constatazione e della riconducibilità dei costi ai reati, per i quali il PubblicoMinistero aveva esercitato l’esercizio dell’azione penale con richiesta di rinvio a giudizio depositata il 13 settembre 2012, rileva come con le istanze di rimborso le Società abbiano sostanzialmente e inammissibilmente ritrattato l’adesione, a suo tempo presentata , definitivamente perfezionatesi a seguito del pagamento delle imposte. Secondo la prospettazione difensiva aveva, quindi, errato il Giudice di appello a riconoscere il diritto al rimborso. 2. Con il secondo motivo, avanzato in subordine al primo, si deduce, sempre in relazione all’art.360, primo comma, num. 3 cod. proc. civ., la violazione di legge (art.14, comma 4 bis , della legge 24.12.1973 n.537 , in combinato disposto con gli artt. 50, 60 e 405 c.p.c. e con gli artt.2697 c.c. e 115 c.p.c.) in cui sarebbe incorsa la C.T.R. nell’identificare il momento dell’esercizio dell’azione penale nella data di emissione del decreto di citazione a giudizio da parte del Tribunale penale di Forlì. 3. Rigettate le eccezioni di inammissibilità del ricorso sollevate dalle controricorrenti, essendo insussistente la dedotta rivalutazione del merito, il primo motivo ( anch’esso ammissibile perché è stata censurata la sentenza nella sua integritàe la questione sollevata non può dirsi nuova perché in tema di rimborso l’Agenzia delle entrate può difendersi a tutto campo) è fondato con assorbimento del secondo, formulato in subordine. 3.1. Come già rilevato da questa Corte , in controversie parzialmente sovrapponibili alla presente e originate dalla medesima attività di verifica(v. Cass. n.10741 del 20.4. 2023 e Cass. n. 18680 del 3.7. 2023 ) , vanno evidenziate le peculiarit ̀̀ dell’istituto dell’accertamento con adesione che, come già chiarito da questa Corte (ex multis Cass. n.12372/2 02 1), è oggetto di una puntuale regolamentazione procedurale (art. 5 e seguenti d.lgs. n. 218 del 1997). In dettaglio: «l’iniziativa può̀ venire dall’ufficio (art. 5) ovvero dalla parte privata (art. 6). In quest’ultima evenienza l’istanza non richiede che sia stato gì̀ emesso un avviso di accertamento ma pu ò̀ essere inoltrata anche solo a seguito della redazione di un p.v.c. («Il contribuente nei cui confronti sono stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche»). Nel primo caso, l’Ufficio invia un invito che contiene le indicazioni quantitative e qualitative della pretesa che si viene a richiedere, fissando altresì̀la data per la comparizione personale della parte. Nel secondo, invece, l’istanza del contribuente èidonea - se e in quanto recepita - a generare una proposta d a parte dell’Ufficio sulle somme e imposte per le quali è possibile la definizione per adesione (l’art. 6, comma 1, afferma «può chiedere all’ufficio, con apposita istanza in carta libera, la formulazione della proposta di accertamento ai fini dell’eventuale definizione»). Nella fase successiva, caratterizzata dalla convocazione del contribuente, questi, a fronte della proposta dell’Amministrazione, può̀ limitarsi a prestare il proprio assenso alla proposta stessa ovvero pu ò̀ interloquire, anche producendo documentazione varia, nella prospettiva di modificare, in melius, la determinazione dell’Ufficio. Va detto che, frequentemente, tra le parti hanno luogo uno o pì incontri diretti a precisare il contenuto della proposta. In ogni caso, questa fase si conclude con la redazione di un processo verbale, nel quale l’Ufficio individua, con precisione, il contenuto della proposta, non ulteriormente discutibile da parte del contribuente. La formulazione della proposta, dunque, è, in ogni caso, di competenza esclusiva dell’Ufficio, a cui è attribuito, dalla legge, il potere, sul fondamento e in coerenza con gli obbiettivi perseguiti dall’istituto, di rideterminare la pretesa impositiva tenendo conto di quanto introdotto dalla parte. Il ruolo del contribuente, per contro, è limitato all’accettazione (o meno) della determinazione finale dell’Amministrazione, non pì̀ suscettibile di ulteriore discussione. Il contribuente, infatti, può̀prestare il suo assenso, così da poter ottenere i benefici ad esso correlati in cambio del pagamento immediato (o comunque certo e in tempi determinati) e rinunziando ad ogni impugnazione, oppure può̀ rifiutare, restando esposto alla primitiva pretesa erariale [...] Le fasi successive sono caratterizzate in primo luogo dalla predisposizione ed emissione da parte dell’Ufficio di un (o pì̀ , se plurimi sono gli avvisi e/o gli anni di imposta) atto di accertamento con adesione, nel quale èfedelmente trasfusa la pretesa determinata con il verbale (il cd. accordo). Tale atto, per essere efficace, deve essere sottoscritto dal capo dell’Ufficio (o un suo delegato) e dal contribuente (art. 7). La sottoscrizione, invero, costituisce un requisito indispensabile per la venuta ad esistenza dell’atto di adesione, in mancanza della quale tutta l’attivit̀̀ svolta resta meramente interna e non influisce sulla consistenza dell’avviso originario o, comunque, sulla pretesa dell’Amministrazione. Tale requisito, tuttavia, costituisce una condizione necessaria ma non ancora sufficiente: perché́in nuovo atto impositivo si perfezioni, infatti, è necessario che il contribuente provveda al pagamento integrale e tempestivo delle somme dovute (o, in caso di rateazione, della prima rata) (artt. 8 e 9, che, senza contare la prestazione della garanzia, abrogata dall’art. 23 d.l. n. 98 del 2011, e la cui previsione èirrilevante ai fini del presente giudizio,dispone «La definizione si perfeziona con il versamento di cui all’articolo 8, comma 1, ovvero con il versamento della prima rata, prevista dall’articolo 8, comma 2»). Solo da tale momento, infatti, il pregresso avviso (o la pretesa) perde efficacia, sicché́l’originario avviso non può̀ pi ̀̀ essere azionato e la pretesa (ove manchi un avviso) resta ridimensionata alla misura “concordata”. Ne deriva che: se l’accertamento con adesione, pur sottoscritto, non è seguito dal pagamento dell’intero importo o della prima rata, l’atto non si perfeziona e, quindi, l'Amministrazione pu ò̀ validamente ed utilmente riattivare l’originario avviso o coltivare la pretesa contenuta nel pregresso pvc che non hanno mai perso in via definitiva efficacia; se, invece, l’inadempimento del contribuente riguarda l’omesso (o tardivo) pagamento delle rate successive alla prima, le conseguenze si riverberano sul nuovo atto impositivo (iscrizione a ruolo degli importi residui; incremento delle sanzioni [...]) e non pì̀ su quello originario che, oramai, è cessato e non è pi ̀ suscettibile di reviviscenza»(Cass.n.12372/2021 cit.). Va, poi, in secondo luogo, rammentat a la giurisprudenza costante di questa Corte secondo cui «in tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, poich é́ avverso l’accertamento definito per adesione è preclusa ogni forma d’impugnazione, devono ritenersi improponibili anche le istanze di rimborso in quanto costituirebbero una surrettizia forma d’impugnazione dell’accertamento in questione il quale, invece, in conformit̀̀ della “ratio” dell’ist ituto, deve ritenersi intangibile» (v. Cass. 17.11.2020 n. 26109 e, in termini , Cass. 25.7. 2022 n.23224). 3.Alla luce di tali condivisi principi e in accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbito il secondo (avanzato in subordine), la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, lacontroversia può essere decisa nel merito con il rigetto dei ricorsi introduttivi proposti dalle controricorrenti. 4. Le controricorrenti, soccombenti, vanno condannate alle spese del giudizio di legittimità, nella misura liquidata in dispositivo, mentre possono integralmente compensarsi tra le parti le spese dei gradi di merito. P.Q.M. Accoglie il primo motivo e dichiara assorbito il secondo. Cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta i ricorsi introduttivi proposti dalle Società. Compensa integralmente tra le parti le spese dei gradi di merito e condanna le controricorrenti, in solido, alla refusione in favore dell’Agenzia delle entrate delle spese del giudizio di legittimità liquidate in complessivi euro 20.000,00, oltre le spese