Cassazione n. 32245/2024

ha pronunciato la seguente ORDINANZAINTERLOCUTORIA sul ricorso iscritto al n. 22628/2017 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] già [OSCURATO:PERSONA], in persona del l.r. p.t., elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] N 2, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), attualmente [OSCURATO:PERSONA], in persona dei curatori [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. PAOLO, costituitisi, nella ridetta qualità, con atto del 15-16 ottobre 2024, mediante il quale fanno integralmente proprie le difese di [OSCURATO:SOCIETA] come sopra, domiciliati ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentati e difesi dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che li rappresenta e difende -controricorrente e ricorrente incidentale- nonché nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] S.P.A.-[OSCURATO:PERSONA] MESSINA, domiciliata ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della SICILIA - SEZ.DIST.MESSINA n.687/2017 depositata i l 24/02/2017 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 07/11/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA], già [OSCURATO:PERSONA] ed attualmente [OSCURATO:PERSONA], era sottoposta a verifica fiscale della G.d.F., ad esito della quale, nel p.v.c., i Militari contestavano l’omesso versamento di IRES, IRAP ed IVA per gli anni 2007, 2008 e 2009, nonché delle ritenute IRPEF per il periodo 2008-2009. L’amministratore unico ed il direttore generale della società dichiaravano che l’omesso versamento era dovuto a forza maggiore per effetto dell’inadempimento del Comune di Messina e dell’[OSCURATO:PERSONA] 3 S.p.A., come dalla contribuente loro contestato ed altresì denunciato alla Procura della Repubblica. A seguito dei controlli formali delle dichiarazioni fiscali, venivano formati i ruoli straordinari n. 2011/900123, n. 2011/900124, n. 2011/900125, n. 2011/900126, n. 2011/900127 e n. 2011/900128, per i quali l’agente della riscossione notificava, in data 23.1.2012, la contestuale cartella n. 295 20110042834184, con cui chiedeva il pagamento di imposte, interessi e sanzioni, per un totale di € 15.827.271,90. La contribuente impugnava dinanzi alla C.T.P. di Messina i ruoli straordinari, le correlative iscrizioni a ruolo e la cartella di pagamento, nonché il prodromico p.v.c. Si costituiva l’agente della riscossione, protestando il suo difetto di legittimazione passiva. Si costituiva altresì la D.P. di Messina dell’Agenzia delle entrate, contestando i motivi di ricorso. Con la sentenza n. 557/01/2012, depositata il 16.10.2012, la C.T.P. accoglieva parzialmente il ricorso, con riferimento alle iscrizioni a ruolo per € 9.917,00 e per € 1.000,00, afferenti a ritenute ed IVA per l’anno 2009, ed alle sanzioni, che annullava integralmente, riconoscendo che gli omessi versamenti non erano attribuibili alla contribuente, essendo invece “… addebitabili esclusivamente a terzi, nella fattispecie gli Enti pubblici, nella qualità di soci e di utilizzatori delle prestazioni di servizi che non hanno corrisposto puntualmente le somme dovute, per le quali la società ha dovuto fare ripetutamente ricorso all’[OSCURATO:PERSONA]”. L’Agenzia delle entrate proponeva appello. Si costituiva la contribuente, che – come da controricorso (fg. 8) – “proponeva altresì appello incidentale, chiedendo alla C.T.R. di dichiarare l’illegittimità dei ruoli straordinari impugnati per difetto di motivazione […], riproponendo altresì le questioni rigettate o non esaminate dalla C.T.P. (violazione del termine massimo di durata della verifica fiscale; violazione di legge in relazione alla misura del trattamento sanzionatorio […]) ed infine prospettando un ulteriore autonomo motivo di impugnazione, deducibile anche a norma dell’art. 57, comma 2, D.Lgs. 546/92 in ogni stato e grado del procedimento” (motivo, che non viene più in linea di conto, in quanto non riproposto, riguardante l’“illegittima dichiarazione di esecutività dei ruoli da parte della dott.sa [OSCURATO:PERSONA], conseguente alla mancata tempestiva ricostituzione dell’organo del [OSCURATO:PERSONA] a seguito della dichiarazione di inefficacia disposta dal Tribunale del Lavoro di Messina”). La contribuente (cfr. ivi) depositava, tra l’altro, “copia autentica della sentenza n. 772/2014 R.S. con cui il Tribunale Penale di Messina aveva assolto l’[OSCURATO:PERSONA] ed il Direttore Generale dai reati ascritti per la violazione degli art.li 10-bis e 10- ter D.Lgs. 74/2000, in relazione all’omesso versamento delle imposte per il periodo 2007-2009. Il medesimo documento era quindi prodotto, con l’attestazione del passaggio in giudicato in data 6-23.2.2015”. Nella resistenza altresì dell’agente della riscossione, la CTR della Sicilia, con la sentenza in epigrafe, decideva come da seguente dispositivo: In parziale accoglimento dell’appello principale ed in parziale accoglimento dell’appello incidentale ed in parziale riforma della impugnata sentenza della C.T.P. di Messina n. 557/2012, così dispone: conferma la cartella di pagamento con esclusione delle sanzioni, per le quali dispone l’applicazione del regime del cumulo giuridico previsto dall’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997 e manda all’Agenzia delle Entrate per la conseguente rideterminazione delle sanzioni nel minimo, con aumento in misura del 60%. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con un motivo; resiste la contribuente con controricorso, altresì spiegando ricorso incidentale con tre motivi; resiste l’agente della riscossione con controricorso. Il Pubblico Ministero presso questa Suprema Corte, in persona del Sost. Proc. Gen. Dott. [OSCURATO:PERSONA] deposita requisitoria scritta mediante la quale così conclude: previo rigetto del ricorso incidentale, voglia accogliere il ricorso principale. Conseguenze di legge. Con atto depositato telematicamente il 15-16 ottobre 2024, si costituiscono i “Curatori, giusta nomina del 16.11.2018, del fallimento n. 44/2018 R.G.F. del Tribunale di Messina della società [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione […], autorizzati alla costituzione nel presente giudizio con provvedimento del 9.8.2024 del [OSCURATO:PERSONA] […], corretto il [OSCURATO:DATA_NASCITA]”, richiaman[d]o integralmente tutte le difese, domande e motivi di ricorso incidentale proposti dalla [OSCURATO:SOCIETA], di cui chiedono l’accoglimento col rigetto di ogni contraria domanda”. Nel prosieguo dell’atto, i Curatori, ai sensi dell’art. 380-bis, comma 1, cod. proc. civ., svolgono ampie argomentazioni in ordine al secondo ed al terzo motivo del ricorso incidentale, anche in chiave di replica alla requisitoria del Pubblico Ministero, altresì eccependo la “medio tempore” sopravvenuta “esistenza del giudicato esterno sulla sussistenza delle cause di non punibilità definitivamente accertate con le […] sentenze n. 426/2014 e n. 350/2021 della C.T.P. di Messina”, che definiscono analoghe controversie in ordine all’omesso versamento di imposte per gli anni, rispettivamente, 2010 e 2014. Considerato che: Con l’unico motivo del ricorso principale si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell'art. 13 del D.Lgs. 471/97 e dell'art. 12 del D.Lgs. 472/92 in relazione all'art. 360 c.p.c. n. 3”. “La CTR ha violato la normativa in rubrica, per aver erroneamente dichiarato applicabile il cumulo giuridico - in virtù della continuazione [-] delle sanzioni a fattispecie di omesso versamento di imposta autoliquidata, e non invece il cumulo materiale previsto dall'art. 13 del D.Lgs. 471/97”. Con il ricorso incidentale della contribuente si denuncia quanto segue. Primo motivo: “Nullità della sentenza e del procedimento per omesso esame di specifiche questioni, in relazione agli all’art. 53, comma 1, D.Lgs. 546/119 ed all’art. 112 c.p.c.: art. 360 n. 4 cod. proc. civ.”. “[OSCURATO:PERSONA] aveva eccepito l’inammissibilità dell’impugnazione proposta dall’Agenzia, per omessa specificazione dei motivi di gravame”. “L’Agenzia delle Entrate, dopo aver trascritto il testo dell’art. 6, comma 3, D.Lgs. 472/1997, ha sostenuto soltanto che la fattispecie in esame ‘… non rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 6 suddetto, considerato che il mancato pagamento dei tributi dovuti e dichiarati a debito non è derivato da fatto addebitabile esclusivamente a terzi e denunciato all’autorità giudiziaria’ (cfr. appello, pag. 3). A conforto di tale apodittica conclusione ha richiamato, senza commento o spiegazione alcuna, gli estremi numerici di alcune sentenze (n. 17578/2002 e 17579/2003 della Corte di Cassazione; ordinanza n. 53 del 15/3/2002 della Corte Costituzionale), il cui contenuto non vale di certo a sostenere l’apodittica conclusione testé riportata. Sempre in tema, l’Agenzia ha poi affermato che non potrebbe ravvisarsi la non punibilità per causa di forza maggiore ex art. 6, comma 5, D.Lgs. 546/1992, che la C.T.P. avrebbe ritenuto ‘… senza alcun nesso logico con quanto letteralmente disposto dal comma 5 del citato articolo 6, né una appropriata motivazione di tale convincimento’ (cfr. appello, pag. 3). Avendo così fedelmente riassunto il motivo d’appello, sarà agevole dimostrarne l’inammissibilità”. “A fronte della rituale devoluzione della superiore problematica, sulla quale nessuna controdeduzione era proposta dalle parti resistenti, la C.T.R. ne ometteva del tutto l’esame (l’impugnata sentenza non ne fa menzione), così violando il principio di necessaria corrispondenza tra il chiesto ed il pronunziato e quindi dell’art. 112 c.p.c. e dell’art. 35, comma 3, D.Lgs. 546/1992”. Secondo motivo: “Violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto in relazione agli art.li 5 e 6, commi 3 e 5, D.Lgs. 472/1997: art. 360 n. 3 cod. proc. civ.”. “Nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, la società evidenziava che l’inadempimento alle obbligazioni tributarie era dipeso esclusivamente da precise responsabilità del Comune di Messina e degli altri committenti pubblici […]”. “Già nell’anno 2001 il [OSCURATO:PERSONA] adito dalla società condannava il predetto a pagare alla prima la somma di lire 6.029.931.627 (oltre interessi), quale maggior corrispettivo per i servizi resi nel periodo 1.11.1998-31.12.2000, dettando altresì i criteri per la determinazione dei compensi futuri. In data 21.7.2005 le parti stipulavano una transazione nella quale, quantificato sulla base delle indicazioni contenute lodo, il credito della [OSCURATO:SOCIETA] per i servizi resi fino al 31.12.2004 in € 34.281.820,26, ne convenivano la riduzione al minor importo di € 27.460.000,00 che il Comune avrebbe poi pagato negli anni successivi (cfr. ns. allegato n. 120 alla nota depositata in C.T.P. il 12.6.2012, doc. 24). Dopo soli sei anni di vita, pertanto, la [OSCURATO:SOCIETA] era già creditrice di circa settanta miliardi delle vecchie lire, ridotti a cinquanta in via transattiva. Nelle more, con atto n. 2984 del 15.7.2004 il Comune di Messina cedeva la citata convenzione alla [OSCURATO:PERSONA] 3 S.p.A. (da esso partecipata al 90% del capitale sociale) […]. La [OSCURATO:PERSONA] 3 S.p.A., pur avendo nel 2007 riconosciuto in via transattiva alla [OSCURATO:SOCIETA] la somma di € 4.496.220,04 a titolo di maggiori costi per servizi resi a tutto il 31.12.2006, non accettava di ridefinire i termini del rapporto per gli anni successivi (che sono poi quelli di cui si discute in giudizio), seguitando a predisporre perizie di finanziamento per importi notevolmente inferiori a quelli necessari […]. Tutte le perizie erano infatti contestate e non accettate dalla [OSCURATO:SOCIETA], la quale invocava ripetutamente l’intervento delle Autorità cittadine e del Prefetto (che la invitavano a proseguire nella gestione dei servizi, per evitare l’insorgenza di crisi igienico-sanitarie), arrivando anche a denunziare i fatti alla Procura della Repubblica di Messina (cfr. allegati da n. 4 a n. 24 al fascicolo di produzione depositato in C.T.P. il 15.3.2012). Quindi, con atto di citazione del 28.2.2010, agiva giudiziariamente nei confronti dell’[OSCURATO:PERSONA] 3 S.p.A. per conseguire il pagamento di € 24.334.507,22 a titolo di maggiori corrispettivi per i servizi resi nel periodo 1.1.2007-18.1.2010 […]. Analoga iniziativa era adottata nell’anno 2014, allorquando la società chiedeva ed otteneva dal Tribunale di Messina il decreto ingiuntivo n. 810/2014, emesso nei confronti della stessa [OSCURATO:PERSONA] 3 S.p.A. per l’importo di € 6.609.173,99 […]”. “Resta da dire che, nelle more, la società, al fine di contenere gli effetti dell’inadempimento dell’[OSCURATO:PERSONA] 3 S.p.A., chiedeva all’Agenzia delle Entrate di potersi avvalere del regime di esigibilità differita dell’IVA previsto dall’art. 6, comma 5, D.P.R. 633/1972 […]. Con provvedimento prot. 2015/C3/12256 del 24 febbraio 2015, la [OSCURATO:PERSONA] negava espressamente tale possibilità […]”. “La decisione è illegittima e si risolve nella denunziata violazione e falsa applicazione delle norme in rubrica”. “La C.T.R., muovendo da un’errata lettura della vicenda, ha prospettato un’interpretazione illegittima dell’art. 6, comma 5, D.Lgs. 472/1997 […]. Si dibatteva […] di una società a totale partecipazione pubblica, affidataria di servizi pubblici essenziali, la quale, per assicurarne la continua erogazione cui era tenuta per legge (art.li 331 e 340 cod. pen.), nonché per evitare di consegnare la cittadinanza ad una vera e propria emergenza igienico-sanitaria, non aveva alcuna possibilità di destinare a finalità diverse le poche risorse economiche di cui disponeva, non potendo neppure avvalersi, per espressa decisione dell’[OSCURATO:PERSONA], del regime di esigibilità differita dell’IVA previsto dall’art. 6, comma 5, D.P.R. 633/72 […]. La vicenda era dunque caratterizzata da elementi del tutto particolari, che la rendevano ontologicamente diversa dalle ‘consuete’ ipotesi di responsabilità ex art.li 10-bis e 10-ter D.Lgs. 74/2010 per omessi versamenti delle imposte sui redditi e sull’IVA”. La CTR avrebbe dovuto procedere ad un’“adeguata valorizzazione, in punto di diritto, delle circostanze che avevano caratterizzato l’attività della [OSCURATO:SOCIETA], in ragione delle quali doveva essere senz’altro confermata in appello la causa di non punibilità riconosciuta non soltanto dalla C.T.P., ma anche dal Tribunale Penale di Messina che, con la citata sentenza n. 772/2014 R.S., divenuta irrevocabile addì 6-23.2.2015, aveva assolto l’amministratore delegato ed il direttore generale della società dai reati loro ascritti per avere omesso il versamento delle imposte nel periodo 2007–2009 (parzialmente coincidenti con quelli di cui si dibatteva in sede tributaria). Nel definire quel procedimento, il Tribunale ha riconosciuto che la società operava in condizioni di ‘… cronica difficoltà economica quale conseguenza di una situazione di illiquidità …’ e che la stessa ‘… con le casse quasi vuote, è stata costretta ad impiegare i fondi che arrivavano a singhiozzo per altre incombenze, alle quali si è preferito dare priorità assoluta rispetto al pagamento dei tributi. Invero, non avendo fondi a sufficienza si è preferito pagare gli stipendi ai lavoratori per evitare, in parecchie occasioni, la paralisi del servizio di raccolta dei rifiuti (servizio pubblico essenziale, la sospensione del quale avrebbe sicuramente comportato il verificarsi di una situazione di emergenza igienico sanitaria) minacciata dai dipendenti rimasti per parecchi mesi senza stipendio’ (cfr. retro, pag. 6). Ed allora, se proprio la C.T.R. riteneva di dover analizzare la vicenda con le lenti del Giudice Penale chiamato a delibare ipotesi di reato connesse ad omessi versamenti delle imposte, poteva e doveva prendere atto del giudicato maturato sulla sentenza n. 772/2014 che, pur non assumendo il rango di vera e propria pregiudiziale, meritava conferma anche in sede tributaria, non rispondendo ad alcuna logica che una medesima situazione potesse valere quale scriminante del reato e non anche della sanzione amministrativa tributaria, quando le due fattispecie siano fondate, come sono, sull’identica condotta del mancato ed incolpevole pagamento delle imposte e sull’impossibilità di adottare comportamenti diversi, per i vincoli di legge e per le esigenze di interesse pubblico di cui s’è detto”. “La C.T.R. non ha reso alcuna spiegazione sulle ragioni che, a suo dire, non consentivano di ricondurre la fattispecie ai casi ‘… ancor più limitati e circoscritti (rispetto alla forza maggior, n.d.d.), dipendenti da fatto denunciato all’autorità giudiziaria ed addebitabile esclusivamente a terzi ’ (cfr. sentenza, pag. 3, 3° cpv.). La società aveva dunque dato prova di avere denunziati all’[OSCURATO:PERSONA] i fatti che avevano determinato, per espressa ammissione della C.T.R., l’omesso versamento delle imposte. Non è dunque comprensibile […] il motivo per cui la C.T.R. abbia ritenuto non integrata la causa di non punibilità di cui all’art. 6, comma 3, D.Lgs. 472/1997”. Terzo motivo: “Violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto in relazione agli art.li 11, comma 3, D.P.R. 602/73; 7 e 17 L. 212/00; 3 L. 241/90: art. 360 n. 3 cod. proc. civ.”. “Col ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, la [OSCURATO:SOCIETA] denunziava la violazione degli articoli 11, comma 3, D.P.R. 602/1973, 7 e 17 L. 212/2000, per avere l’Agenzia formato ed emesso ruoli straordinari in assenza della prescritta motivazione (cfr. ricorso, pag. 7 sub 2). Rispetto a tale questione, ribadita con la memoria difensiva depositata il 22/6/2012 (doc. 15), la C.T.P., dopo aver riconosciuto che ‘… la procedura messa in atto dall’Agenzia delle Entrate non appare del tutto conforme al dettato della L. 212/2000 …’ (cfr. sentenza C.T.P., doc. 16, pag. 4, 4° cpv.), riteneva tuttavia di rigettare le censure della ricorrente […]. La statuizione era impugnata dalla società […]. Il motivo d’appello era tuttavia rigettato dalla C.T.R.”. “La C.T.R. ha travisato la normativa di riferimento, replicando l’errore in cui era incorso il Giudice di prime cure. Invero, l’art. 11, comma 3, D.P.R. 602/1973 dispone che i ruoli straordinari siano formati quando sussiste fondato pericolo per la riscossione. L’art. 7 L. 212/2000 prescrive che gli atti dell’[OSCURATO:PERSONA] (e quindi anche quelli del Concessionario per la riscossione, in virtù del rinvio operato dell’art. 17 L. 212/2000) siano motivati secondo quanto prescritto dall’art. 3 L. 241/1990, indicando quindi i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Tali disposizioni hanno carattere vincolante […]”. A fronte di quanto precede, deve rilevarsi - su un piano astratto, espressamente impregiudicata, cioè, la decisione in ordine a ricorsi e controricorsi - che il secondo motivo del ricorso incidentale solleva la questione della valenza del giudicato penale assolutorio ad esito di dibattimento cel e brato (alla stregua di quanto emerge dalla “Motivazione” della sentenza n. 772 del 2014 del Tribunale di Messina in composizione monocratica, allegata sub n. 7 all’atto di intervento e costituzione dei curatori fallimentari, impropriamente rubricato “Controricorso” nel deposito informatico del 15-16 ottobre 2024) nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]. per i reati, loro ascritti in concorso, p. e p. dagli artt. 10-bis e 10-ter D.Lgs. 74/2000, in relazione alle condotte di omesso versamento delle imposte per il periodo dal 2007 al 2009: ossia per un periodo sovrapponibile a quello oggetto del presente giudizio. Invero, a questo riguardo, come dettagliato al punto 5 di pagina 3 del ricorso, risultavano […] i seguenti mancati pagamenti: - per il periodo di imposta 2008, omessi versamenti di IVA per € 1.222.508,00; IRES per € 1.184.447,00; IRAP per € 1.096.349;00; [OSCURATO:PERSONA] per € 2.208. 769,00; - per il periodo di imposta 2009, omessi versamenti di IVA per € 1.144.793,00; IRES per € 530.267,00; IRAP per € 1.017.764,00; [OSCURATO:PERSONA] per € 2.459.879,00, azionati mediante la cartella di pagamento oggetto di causa, sul presupposto (cfr. punti 2, 3 e 4 della pagina precedente) che 2. […] con riferimento al periodo di imposta 2008 […], già risultava emesso avviso di irregolarità ex art. 36-bis·D.P.R. 600/73 e·54-bis D.P.R. 633/72. 3. L'Ufficio finanziario, inoltre, riteneva di procedere, visto quanto riportato nel PVC della G.d.F., alla liquidazione manuale della dichiarazione per il periodo di imposta 2009 e all'emissione dell'avviso di irregolarità. 4. La società non procedeva alla regolarizzazione degli avvisi relativi, alla liquidazione delle dichiarazioni sia con riferimento al periodo di imposta 2008 sia con riferimento al perìodo di imposta 2009. Le somme indicate, perciò, venivano iscritte a ruolo e davano origine all'emissione della cartella indicata in epigrafe. Ora, la questione della valenza del giudicato penale assolutorio ad esito di dibattimento necessita di essere scrutinata alla luce del neointrodotto art. 21-bis D.Lgs. n. 74 del 2000, che, pur non invocato dalla contribuente, né dai Curatori, è tuttavia evocabile d’ufficio da questa S.C. alla luce del principio “iura novit curia”. In ragione della complessità dei temi involti dal citato