Cassazione n. 34901/2023

o la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 5978/2021 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso il loro studio in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 6; -ricorrente - Contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), presso i cui uffici in Roma, Via dei Portoghesi 12, ̀ domiciliata; -controricorrente - avverso la sentenza n. 521/02/20della Commissione tributaria Regionale delle Marche, depositata il 14/9/2020; Oggetto: , udita la relazione della causa svolta nella adunanza pubblica del 05/12/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; udite le conclusioni rassegnate dal [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale della Repubblica [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento del ricorso; udite le conclusioni rassegnate dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] la ricorrente e per l’Agenzia delle entrate l’Avvocato dello StatoAlfonso Peluso. Ritenuto in fatto 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale (CTR) delle Marche, con sentenza n. 521/02/20, depositata il 14/9/2020, accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate e, per l’effetto, riformava la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso proposto da lla [OSCURATO:SOCIETA]. s . a . s . avverso l’avviso di liquidazione con il quale l’Ufficio finanziario aveva riqualificato, ex art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nei termini complessivi ed unitari di cessione di azienda, una complessiva operazione costituita da tre atti (realizzati tra il maggio e luglio 2021) aventi ad oggetto: il primo, la cessione da parte della ricorrente delle attività ristorazione, bar e albergo alla [OSCURATO:PERSONA] s.r. l . ; il secondo , l’affitto di tali attività da parte diquest’ultima alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ; il terzo, la cessione da parte della contribuente del l’immobile (albergo) sede delle indicate attività alla [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] particolare, la CTR rilevava che l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 ha una funzione antielusiva, che l’Amministrazione finanziaria può ricostruire la causa reale risultante dal collegamento funzionale della pluralità di negozi giuridici stipulati dalle parti contraenti ai fini della tassazione in riferimento all’imposta di registro avendo, peraltro, essa adempiuto all’onere di indicare la concreta operazione economica che ci si doveva attendere dal contribuente secondo canoni di chiarezza e linearità. 2. Avverso tale sentenza la contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a 8motivi. 3. L’Agenzia delle entrate ha depositato controricorso. 4. In prossimità dell’udienza pubblica il ricorrente ha depositato memoria. Considerato in diritto 1. Con il primo motivo la [OSCURATO:SOCIETA]., denuncia, ex art. 360, primo comma, n. 5 cod.proc.civ. la nullità della sentenza di merito per aver omesso di pronunciarsi sulmancato previo espletamento del contraddittorio. 2. Con ilsecondo motivo la ricorrente lamenta, ex art. 360, primo comma, n. 3 cod.proc.civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 10-bis della legge 27 luglio 2000 n. 212 e dell’art. 53-bis del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, per non avere la CTR rilevato che la contestazione di una condotta ritenuta "abusiva" da parte della contribuente era nulla per non essere stata preceduta dall'invito al contraddittorio previsto, a pena di nullità, dall’art. 10-bis,comma 6 , della legge n. 212 del 2000. 3. Con il terzo motivo viene denunciata, ex art 360, primo comma, n. 3 cod.proc.civ., la violazione e falsa applicazione dell'articolo 20 d.P.R.n. 131 del 1986 e, in particolare, del divieto imposto all'amministrazione finanziaria di riqualificare un atto presentato alla registrazione facendo riferimento ad altri atti a questo esterni ed asseritamente allo stesso collegati. 4. Con il quarto motivo si deduce la nullità della sentenza per violazione del principio dell'onere della prova (art. 2697 c.c.) in relazione all’art. 360, primo comma n. 3, cod.proc.civ. 5. Con la quinta censura viene dedotta, ex art 360, primo comma, n. 4 cod.proc.civ., la violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato con conseguente nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod.proc.civ. 6. Con il sesto motivo si deduce ex art. 360, primo comma, n. 3 cod.proc.civ., la violazione dell’art. 2555 cod.civ. in ragione dell’inesistenza di un complesso di beni organizzato al fine dell’esercizio di una impresa per come erroneamente ritenuto dalla sentenza impugnata. 7. Con il sesto motivo viene dedotta, ex art. 360, primo comma, n. 3 cod.proc.civ, la violazione dell’art. 40 del d.P.R. n. 131 del 1986 e, in particolare, del principio di doppia imposizione tra imposta di registro e Iva. 8. Con l’ottavo motivo si lamenta, ex art. 360, primo comma, n. 5 cod.proc.civ., l’omesso esame del fatto che uno dei tre contratti presi in considerazione dalla sentenza della CTRnon era stata concluso dalla ricorrente, ma da soggetti alla stessa estranei. 9. Il terzo motivo è fondato con conseguente assorbimento dei restanti. 9.1 In tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, quale modificato dall’art. 1, comma 87, della legge n. 205 del 2017 e dall’art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali, l’amministrazione finanziaria non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile. Invero, l’art. 1, comma 87, cit. prevede che: «Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 20, comma 1: 1) le parole: «degli atti presentati» sono sostituite dalle seguenti: «dell'atto presentato»; 2) dopo la parola: «apparente» sono aggiunte le seguenti: «, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi». L'art. 1, comma 1084, cit. stabilisce che: «L’articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131». 9.2 Alla luce del riportato quadro normativo, la Corte costituzionale con la sentenza n. 158 del 21 luglio 2020 ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., dell'art. 20 del d.P.R. n. 131del 1986, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della l egge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall’art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l’interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali. Secondo il giudice delle leggi, «il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico». Per altro verso, un'interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe «incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10-bis della Legge 212 del 2000» e «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea)». Da ultimo, la sentenza della Corte costituzionale n. 39 del 16 marzo 2021 ha avuto modo di tornare sulla questione di legittimità costituzionale dell’art. 20 del d.P.R. n. 131del 1986, come modificato dall’art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della legge 27 dicembre 2017 n. 205, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, che è stata dichiarata manifestamente infondata con specifico riguardo all’efficacia retroattiva. Secondoil giudice delle leggi, «si deve escludere che possa essere consideratoirragionevole attribuire efficacia retroattiva a un intervento che, come quello descritto, ha assunto un carattere di sistema». In tale prospettiva, la Corte Costituzionale ha ritenuto che la retroattività conseguente alla natura di interpretazione autentica riconosciuta all'art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della legge 27 dicembre 2017 n. 205, trova adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrasta con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avendo riguardo al carattere di sistema assunto dall'intervento legislativo oggetto di scrutinio, che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dal remittente. Inoltre, la medesima ragione impone di disattendere la censura di irragionevolezza della disposizione anche sotto il profilo della ipotizzata violazione dei «motivi imperativi di interesse generale» desumibili dall'art. 6 della Carta Europea dei Diritti dell’Uomo, sottolineando che tali norme sono volte a tutelare i diritti della persona contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA], e non viceversa (vedasi anche: Cass., Sez. 5^, 1/4/2021, n. 9065). 9.3 Adeguandosi a tale interpretazione, anche questa Corte ha ribadito che l'imposta colpisce l’atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto, senza tener conto di elementi extra-testuali, poiché l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 dispone che «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi» (da ultime: Cass., Sez. 5^, 18/2/2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez. 5^, 1/4/2021, n. 9065). 9.4 Tenuto conto di tutto quanto sopra, ai fini della presente decisione, non resta che prendere atto della portata retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui all’art. 1, comma 1084, della legge n. 145 del 2018, ritenendo applicabile l’art.20 del d.P.R. n. 131 del 1986 , nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della legge n. 205 del 2017, anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in vigore per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti. Invero, è pacifico che la qualificazione di una disposizione di legge come norma di interpretazione autentica -al di là del carattere effettivamente interpretativo della previsione - esprime univocamente l'intento del legislatore di imporre un determinato significato a precedenti disposizioni di pari grado, così da far regolare dalla nuova norma fattispecie sorte anteriormente alla sua entrata in vigore, dovendosi escludere, in applicazione del canone ermeneutico che impone all'interprete di attribuire un senso a tutti gli enunciati del precetto legislativo, che la disposizione possa essere intesa come diretta ad imporre una determinata disciplina solo per il futuro (in termini: Cass., Sez. Un., 29/4/2009, n. 9941).9.5 Orbene, alla luce del principio secondo cuil’Amministrazione finanziaria - pur non essendo tenuta a conformarsi alla qualificazione attribuita dalle parti al contratto, non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l'atto risulta inquadrabile, salva la prova, da parte sua, sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione ed alterazione degli schemi negoziali classici - non aveva facoltà di riqualificare gli atti di cessione di attività commerciale, il successivo suo affitto da parte dell’acquirente e, infine, la vendita dell’immobile in cui tale attività si svolgeva da parte dell’originario cedente alla cessionaria di tale attività, nei termini complessivi ed unitari di cessione di azienda, essendo ricorsa ad elementi extratestuali o ad atti collegati. Invero, in tal guisa operando, ha di fatto operato un tuttora non consentito collegamento negoziale (travalicando, per l’effetto, lo schema negoziale tipico in cui l’atto risultava inquadrabile), ricavando dal complesso rapporto non già i meri effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, ma gli effetti (indiretti) economici dell’operazione, e non avendo esclusivo riguardo agli “elementi desumibili dall’atto medesimo”. 9.6 Va, pertanto, ribadito il principio, di recente enunciato da Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 25601 del 21/09/2021, secondo cui «In tema di imposta di registro, le operazioni strutturate mediante conferimento d'azienda seguito dalla cessione di partecipazioni della società conferitaria non possono essere riqualificate in una cessione d'azienda e non configurano, di per sé, il conseguimento di un indebito vantaggio realizzato in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario (fatta salva l'ipotesi in cui tali operazioni siano seguite da ulteriori passaggi idonei a palesare la volontà di acquisire direttamente l'azienda). Oggetto di tassazione è infatti il solo atto presentato per la registrazione attesa l'irrilevanza, alla luce delle sentenze n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021 della Corte Costituzionale, degli elementi extratestuali e degli atti collegati in coerenza con i principi ispiratori della disciplina dell'imposta di registro.». 10. Alla stregua delle considerazioni che precedono, la sentenza impugnata, in accoglimento del terzo motivo, va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, nel senso di accogliere il ricorso originario dellacontribuente. 11. Sussistono giusti motivi, rappresentati dall’essersi consolidato l’orientamento di questa Corte sulla questione principale solo nel 2021, all’esito anche delle due pronunce della Corte costituzionale del 2020 e del 2021, anche in ordine all’interpretazione a darsi all'art. 1, comma 1084, della l. n. 145 del 2018, per compensare integralmente le spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte - Accoglie il terzo motivo del ricorso, dichiara assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata con riferimento al motiv