Cassazione n. 33096/2022

ciato la seguente -Presidente - -Consigliere – -Consigliere - -Consigliere relatore - -Consigliere - R.G.n. 22621/2015 Cron. CC– 11/10 /202 2 ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 2 2621 del ruolo generale dell’anno 201 5 proposto da: Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore generale, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - r icorrent e principale - contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante, rappresentatae difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale a margine del contro ricorso, elettivamente Oggetto: accisa –oli lubrificanti –classificazione - domiciliata in Roma, via dei Gracchi, n. 29/B, presso lo studio d i quest’ultimo difensore; - controricorrente e ricorrente incidentale - per la cassazione della sentenza dellaCommissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n . 1457/12/2015, depositata in data 16febbraio 2015; udita la relazione svolta nella camera di consiglio delgiorno 11 ottobre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]; ritenuto che: dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle dogane e dei monopoli aveva notificato alla società [OSCURATO:SOCIETA]. un avviso di pagamento con il quale, relativamente alle dichiarazioni mensili dal 2004 al 2008, aveva contestato il mancato pagamento dell’accisa per gli oli lubrificanti contenuti negli ammortizzatori dei veicoli ricevuti dai propri stabilimenti europei ed immessi in consumo; avverso il suddetto atto impositivo la società aveva proposto ricorso che era stato rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Salerno; avverso la pronuncia del giudice di primo grado la società aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale dellaCampania, sezione staccata di Salerno, ha accolto parzialmente l’appellolimitatamente alla pretesa relativa alle sanzioni, in particolare ha ritenuto che : l’assoggettabilità all’accisa degli oli lubrificanti risultava accertatadal rapporto di prova del 20 agosto 2008 che enunciava la classificaz ione doganale riconducibile alla previsione di cui all’art. 62 d.lgs. n. 504/1995; non aveva rilevanza, inoltre, il parere espresso dal [OSCURATO:PERSONA] dell’Agenzia delle dogane, su richiesta della stessa società, circa la destinazione d’uso, anche tenuto conto del fatto che lo stesso era stato reso sulla base di un campione proveniente dalla società nel 2008, quindi non era estensibile agli anni precedenti;il codice 27101999 era già in corso di validità dal giorno 1 gennaio 2002 e corrispondeva al codice predecessore, in vigore dal 1999 al 2001;non erano, comunque, dovute le sanzioni, tenuto conto del parere espresso dal [OSCURATO:PERSONA], dell’evoluzione interpretativa giurisprudenziale e del comportamento tenuto dalla società; avverso la suddetta pronuncia l’Agenzia delle dogane e dei monopoli ha quindi proposto ricorso principale per la cassazione affidato a tre motivi di censura, cui haresistito la società depositando controricorso, contenente ricorso incidentale, illustrato con successivamemoria ; considerato che: per ragioni di ordine logico sistematico deve essere esaminato prioritariamente il ricorso incidentale della società che hariguardo alla parte della statuizione della sentenza con cui si è ritenuta legittima la pretesarelativa all’omesso pagamento dell’accisa; in particolare, si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell’art. 62, comma 1, d.lgs. n. 504/1995, nel testo vigente ratione temporis, e dell’art. 23, Cost.; evidenzia parte ricorrente che solo con la modifica dell’art. 62, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 504/1995,operata dall’art. 2, comma 1, lett. z), n. 1, d.lgs. n. 26/2007, il codice tariffario 27101999, accertato dall’Agenzia delle doganecon l’avviso di pagamento oggetto di giudizio, era stato assoggettato a tassazione con decorrenza dal giorno 1 giugno 2007, sicch é , eventualmente, solo da questa data l’olio lubrificante avrebbe potuto essere sottoposto a tassazione, mentre fino a quella data l’imponibilità era prevista solo per i codici dal 2710087 al 2710098, e pertanto la pretesa sarebbe legittima, nel caso di specie, solo per l’anno 2008, spettando peraltro all’Agenzia delle dogane la dimostrazione che la presentazione in dogana per l’anno 2007 era avvenuta prima dell’entrata in vigore del testo novellato;sotto tale profilo, avrebbe errato il giudice del gravame laddove ha ritenuto che, ai fini della tassazione, il codice 27101999 era da individuarsi quale codice successore rispetto a quello predecessore 2710097, poiché quest’ultimo codice risultava già in corso di validità dal 2002 mentre la modifica legislativa che lo assoggetta a tassazione è entrata in vigore dal giorno 1 giugno 2007, sicché la pronuncia sarebbe errata per avere ritenuto legittima la tassazione di un prodotto la cui classificazione doganale non rientrava tra quelle analiticamente individuate dall’art. 62, cit., applicabile ratione temporis, nonché per avere fatto riferimento ad un codice predecessore estinto sin dal 31 dicembre 2001, ostandovi il canone di cui all’art. 23 Cost.; il motivo è infondato; come chiarito dalla giurisprudenza di questa Corte (Cass. civ., 1 marzo 2019, n. 6138), l'imposizione del consumo di oli lubrificanti per fini diversi da combustione e carburazione, ai sensi del d.lgs. n. 504 del 1995, art. 62, che si poneva in contrasto con i principi dettati dalle Dir. nn. 92/81/CEE e 92/82/CEE, in base ai quali era obbligatoriamente esente da imposta, è conforme alla Dir. n. 2003/96/CE, (Corte di giustizia, sentenza 12 febbraio 2015, C-349/13, [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA] sp. z.o.o. w Szczecinie); il d.lgs. n. 504 del 1995, art. 62, si poneva in contrasto con le Dir. 92/81/CEE e 92/82/CEE, in virtù delle quali, pur rientrando gli oli minerali non utilizzati come carburanti o come combustibili per riscaldamento nell'ambito di applicazione delle citate normative, non potevano essere assoggettati all'imposta, in quanto erano "obbligatoriamente esonerati dall'accise armonizzata"; la Corte di giustizia (sentenza 25 settembre 2003, in C437/01, Commissione delle [OSCURATO:PERSONA] contro Repubblica italiana) ha condannato l'Italia per aver mantenuto in vigore il D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 62, comma 1, in contrasto con le citate direttive;l'imposta (e la norma) in questione era stata oggetto di una prevista soppressione (D.L. n. 452del 2001, art. 6), per essere sostituita, con il medesimo D.L., art. 7, da altra imposta, denominata "contributo di riciclaggio e di risanamento ambientale", parimenti obbligatoria e di identico oggetto e disciplina, per cui la Corte di giustizia aveva ritenuto meramente apparente la dedotta abrogazione; tale abrogazione era stata differita dal D.L. n. 209 del 2002, a far data dall'entrata in vigore del regolamento istitutivo del contributo di riciclaggio e di risanamento ambientale, peraltro mai adottato; il legislatore comunitario, tuttavia, ha introdotto nel 2003 una nuova regolamentazione della disciplina degli oli lubrificanti e delle relative accise (Dir. n. 2003/96/CE, in vigore dal 10 gennaio 2004), modificando il precedente regime ed escludendo glioli utilizzati per usi diversi dall'ambito di applicazione della nuova direttiva; pertanto, mentre con le Dir. 92/81/CEE e 92/82/CEE gli oli minerali utilizzati non come carburanti o combustibile erano comunque inclusi nell'ambito delle accise armonizzate ma obbligatoriamente esenti da imposta, nella nuova direttiva gli stessi non venivano in alcun modo considerati néai fini dell'imposizione, né ai fini delle esenzioni; la Corte di giustizia, nuovamente adita sulla compatibilità del d.Lgs. n. 504 del 1992, art. 62, comma 1, rispetto al nuovo assetto normativo, ha ritenuto compatibile una normativa nazionale "che prevede la riscossione di un'imposta di consumo gravante sugli oli lubrificanti quando sono destinati, messi in vendita o impiegati per usi diversi da quelli di carburante per motori o combustibile per riscaldamento" (Corte di giustizia, sentenza 5 luglio 2007, in C-145/06 e C-146/06, Fendt, p.p. 37 e 38), con l'unico limite che tali imposte non diano luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse all'attraversamento delle frontiere (punto 44), principio, da ultimo, ulteriormente ribadito con la precisazione che le norme che regolano l'imposizione dell'imposta non armonizzata possono anche essere di identico contenuto a quelle per le accise armonizzate (Corte di giustizia, sentenza 12 febbraio 2015, in C349/13, [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA] sp. z.o.o. w Szczecinie); dal quadro normativo delineato emerge che, per il legislatore nazionale, l'acquisto e l'utilizzo di oli lubrificanti per fini diversi da carburante o combustibile per riscaldamento è semprestato soggetto ad imposizione, mentre per il diritto dell'Unione una tale possibilità era da ritenersi esclusa fino al 31 dicembre 2003 in conseguenze dell'assetto disciplinato dalle Dir. nn. 92/81/CEE e 92/82/CEE, mentre è consentita, successivamente a tale data, in forza della nuova complessiva regolamentazione di cui alla Dir. n. 2003/96/CE (v. Cass.29 dicembre 2011, n. 29571; Cass. 23 marzo 2012, n. 4670); ciò precisato, emerge, quindi, che, per gli anni di riferimento (2004- 2008),per il legislatore nazionale, in piena conformità con le previsioni unionali, era legittima l’imposizione dell’imposta di consumo gravante sugli oli lubrificanti quando sono destinati, messi in vendita o impiegati per usi diversi da quelli di carburante per motori o combustibile per riscaldamento; priva di rilevanza, sotto questo profilo, è la ragione di censura incentrata, in sostanza, sulla esatta individuazione del codice di classificazione; a tal proposito, va osservato che, ai sensi dell’art. 3, comma 1, d.lgs. n. 504/1995, “Il prodotto da sottoporre ad accisa deve essere accertato per quantità e qualità. La classificazione dei prodotti soggetti ad accisa è quella stabilita dalla tariffa doganale della Comunità europea con riferimento ai capitoli ed ai codici della nomenclatura combinata delle merci (NC)”; con riferimento al caso di specie, con il presente motivo di ricorso non si pone in contestazione la classificazione operata dall’Agenzia delle dogane con l’avviso di pagamento, ma la circostanza che il codice doganale 27101999accertato era stato assoggettato a tassazione con decorrenza dal giorno 1 giugno 2007, dunque non poteva trovare applicazione relativamente alle dichiarazioni compiute nel periodo precedente; in realtà, l’art. 62, comma 1, d.lgs. 504/1995, prevedeva, nel testo in vigore dal 14 dicembre 1995 al 31 maggio 2007,che:“Gli oli lubrificanti (codice NC da 2710 00 87 a 2710 00 98), ferma restando la tassazione prevista dall'art. 21, comma 2, sono sottoposti ad imposta di consumo anche quando sono destinati, messi in vendita o impiegati, per usi diversi dalla combustione o carburazione”; successivamente, dopo le modifiche apportate dall'art. 1, comma 1, lettera z), d.lgs. 2 febbraio 2007, n. 26, si è modificato il testo del comma 1, prevedendosi che: “Gli oli lubrificanti (codice NC da 2710 19 81 a 2710 19 99), ferma restando la tassazione prevista dall'art. 21, comma 2, sono sottoposti ad imposta di consumo anche quando sono destinati, messi in vendita o impiegati, per usi diversi dalla combustione o carburazione”; in questo ambito, la circostanza, evidenziata dalla società, che solo con l’intervento normativo modificativo è stato sottoposto a tassazione il codice 2710 19 99non è corretta; invero, il codice 27101999, relativo ad “altri oli essenziali ed altri”, ha avuto come suo predecessore il codice 2710009700, pur esso relativo ad “altri oli lubrificanti ed altri”, con inizio di validit à 1 gennaio 1999 e fine validità 31 dicembre 2001 , al quale è, quindi subentrato dall’1 gennaio 2002 ed è tutt’ora applicabile; trovaquindi considerazione quanto più sopra evidenziato in ordine alla compatibilità delle previsioni normative interne rispetto al nuovo assetto previsto a livello di disciplina unionale, fino a pervenire alla pronuncia della Corte di giustizia, sentenza 12 febbraio 2015, C349/13, sopra citata, che ha ritenuto la suddetta compatibilità successivamente alla nuova e complessiva regolamentazione di cui alla Dir. n. 2003/96/CE; in sostanza, la modifica compiuta al testo dell’art. 62, comma 1, non ha inciso sulla assoggettabilità ad accisa degli oli lubrificanti quando sono destinati ad usi diversi dalla combustione o carburazione, già operante sin dal 1995e compatibile dal 2004, ma ha tenuto conto solo della modifica di classificazioneoperante sin dal giorno 1 gennaio 2002; con riferimento al caso di specie, l’Agenzia delle dogane si è limitata ad applicare la classificazione doganale valida al tempo dell’accertamento, senza soluzione di continuità con il fatto generatore di imposta, pur sempre consistente nella immissione in mercato di oli lubrificanti destinati ad usi diversi dalla combustione o carburazione, già tassato in precedenza all’intervento normativo, sebbene con diversa classificazione; non può, quindi, ragionarsi in termini di violazione di legge ovvero di violazione dell’art. 23 Cost., essendo stata applicata la disciplina normativa valevole al tempo della realizzazione del comportamento omissivo della contribuente; deve, ora, essere esaminato il ricorso principale dell’Agenzia delle doganee dei monopoli; con il primo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 112, cod. proc. civ., in combinato disposto con l’art. 1, comma 2, d.lgs. n. 546/1992, per avere pronunciato sulla questione della non applicabilità della sanzione nonostante che questa non fosse stata prospettata dalla società con l’atto di appello; il motivo è fondato; preliminarmente va disattesa l’eccezione di inammissibilità del motivo di ricorso proposta dalla controricorrente per difetto di specificità in base alla considerazione che non sarebbe stato integralmente trascritta nel ricorso la sentenza oggetto di censura; in realtà, quel che rileva, ai fini dell’assolvimento dell’onere di specificità del motivo,è la circostanza che la parte che propone ricorso indichi quale sia il passaggio motivazionale che si ritiene di dovere censurare; nel caso di specie, è stato chiaramente evidenziato che la statuizione oggetto del motivo di ricorso atteneva alla parte della motivazione con la quale il giudice del gravame ha ritenuto sussistenti i presupposti per la disapplicazione della sanzione e degli interessi facendo riferime nto al profilo psicologicoed al comportamento successivo della società; in realtà, va, in primo luogo,evidenziato che nella pronuncia censurata si fa unicamente riferimento alla notifica di un avviso per omesso pagamento delle accise a seguito dell’immissione in consumo di oli lubrificanti contenuti negli ammortizzatori degli autoveicoli ricevuti dai propri stabilimenti europei, senza alcuna ulteriore indicazione in ordine alla contestuale irrogazione di sanzioni; nello stesso controricorso, inoltre, è evidenziato che l’avviso di pagamento era stato notificato per il recupero delle accise, con relativi interessi e ritenute non versate negli anni 2004-2008 (vd. pag. 2); inoltre, nel rispetto del principio di autosufficienza, parte ricorrente incidentale ha riprodotto il contenuto delle conclusioni dell’atto di appello della società: dallo stesso si evince che le ragioni di contestazioni avverso la sentenza di primo grado a sé sfavorevole avevano avuto riguardo: a) alla infondatezza nel merito della pretesa impositiva; b) alla sussistenza dei presupposti per la disapplicazione dell’art. 62, d.lgs. n. 504/1995 per contrasto con le Direttive comunitarie; la prospettazione, dunque, delle ragioni di doglianza non avevano in alcun modo riguardato la sussistenza dei presupposti per la disapplicazione delle sanzioni, profilo sul quale, invece, il giudice del gravame si è pronunciato, incorrendo, pertanto, nellaviolazione di cui all’art. 112, cod. proc. civ.; né può seguirsi la linea difensiva della società che, invero, fa riferimento alla ratio decidendi della sentenza censurata: la questione non attiene alla circostanza, evidenziata nel controricorso, che la sentenza abbia inteso valorizzare l’elemento psicologico nella realizzazione della violazione, quanto, piuttosto, al fatto che la stessa si sia pronuncia su di una questione, la non applicabilità delle sanzioni, che non era statadevoluta dalla parte alla s ua attenzione ai fini della decisione; né può, infine, valere l’ulteriore considerazione difensiva secondo cui: “è quindi evidente che la CTR ha inteso fare applicazione d’ufficio, ed a prescindere dalla specifica richiesta della parte, delle esimenti tributarie previste da più disposizioni dell’Ordinamento”; la suddetta considerazione, oltre che confermare la circostanza che nessuna specifica deduzione in ordine alla non applicabilità delle sanzioni era stata prospettata dalla società, si basa sull’errato presupposto che la non applicabilità della sanzione sia una questione rilevabile d‘ufficio, mentre costituisce un profilo rientrante nel potere dispositivo delle parti e, come tale, richiede la specifica deduzione in giudizio per potere essere esaminata e decisa; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ.,per violazione dell’art. 324, cod. proc. civ., in combinato disposto dell’art. 1, comma 2, d.lgs. n. 546/1992, nonché ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 2909, cod. civ.; evidenzia parte ricorrente che la sentenza censurata ha violato il giudicato esterno, in quanto sulla questione della applicabilità delle sanzioni si era già pronunciata la Commissione tributaria provinciale di Salerno con sentenza passato in giudicato; l’accoglimento del primo motivo di ricorso comporta l’assorbimento del presente motivo; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 3, comma 4, d.lgs. n. 504/1995, nonché dell’art. 13, d.lgs. n. 471/1997, per avere erroneamente applicato la disciplina dell’esimente della sanzione anche con riferimento agli interessi ed indennità di mora, sebbene agli stessi debba attribuirsi valore di accessori del tributo e, quindi, non hanno natura sanzionatoria ma risarcitoria; il motivo è assorbito dall’accoglimento del primo motivo, con il quale si è rilevata la violazione dell’art. 112, cod. proc. civ, per avere il giudice del gravame pronunciato in ordine alla applicabilità dell’esimente della non consapevolezza della società; per completezza va evidenziato che, con riferimento alla natura degli interessi e dell’indennità di mora applicabili in caso di mancato pagamento delle accise, questa Corte ha precisato, con le sentenze nn. 19338-19339-19340/2022, che deve essere riconosciuta natura risarcitoria, oltre che agli interessi anche all'indennità di mora prevista dall'art. 3 TUA, comma 4, e, conseguentemente, la sua cumulabilità con la sanzione di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13; in conclusione, è infondato il motivo di ricorso incidentale della società, con conseguente rigetto, è fondato il primo motivo di ricorso principale dell’Agenzia delle dogane, assorbiti i restanti, con conseguente cassazione della sentenza in relazione all’accoglimento del ricorso principale e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito;ai fini delle spese di lite, compensate quelle relative ai giudizi di merito, la controricorrente incidentale va condannata al pagamento delle spese di lite del presente giudizio; si dà atto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della controricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorsoincidentale, a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto. P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso incidentale della società, accoglie il primo motivo di ricorso principale dell’Agenzia delle dogane, assorbiti i restanti, e, decidendo nel merito, cassa senza rinvio la sentenza censurata nella parte in cui si è pronunciata sulle sanzioni. compensa le spese di lite dei giudizi di merito, condanna la controricorrente incidentale al pagamento delle spese di lite del presente giudizio che si liquidano in complessive euro5.600,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/20