Cassazione n. 21388/2024

ul ricorso iscritto al n.8852/2017 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di ex socio e legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] C. (già [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] C.), cancellata dal registro delle imprese, elettivamente domiciliato in Roma alla via Emilia nn. 86/90 presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale è rappresentato e difeso unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA] -controricorrente- nonché nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di ex soci della predetta [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] C. -intimati- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 1363/16 depositata il 10 novembre Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 4 giugno 202 4 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] II di Torino dell’Agenzia delle Entrate notificava alla [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] C., già [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. (d’ora in poi, brevità, [OSCURATO:SOCIETA].), agenzia di intermediazione immobiliare in franchising appartenente al gruppo Tecnocasa , un avviso di accertamento con il quale, anche in ragione del rilevato scostamento dagli «standards» di cui a llo specifico studio di settore «UG39U», rettificava in aumento il reddito d’impresa e il volume d’affari dichiarati dalla contribuente ai fini dell’IRAP e dell’IVA in relazione all’anno 2007. Lo stesso Ufficio notificava, inoltre, ai soci [OSCURATO:PERSONA] (accomandatario) e [OSCURATO:PERSONA] (accomandante) due distinti avvisi di accertamento mediante i quali imputava loro per trasparenza, ai sensi dell’art. 5, comma 1, del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), in proporzione alla rispettiva quota di partecipazione agli utili, il maggior reddito così accertato in capo all’ente collettivo, recuperandolo a tassazione ai fini dell’IRPEF. La società e i soci impugnavano autonomamente i predetti avvisi di accertamento, per quanto di rispettivo interesse, dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Torino, che con tre distinte sentenze accoglieva i loro ricorsi, annullando gli atti impositivi. Le decisioni di primo grado venivano successivamente confermate dalla [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 1363/16 del 10 novembre 2016, rigettava gli appelli separatamente proposti dall’Agenzia delle Entrate, riuniti in un solo procedimento. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a un unico motivo. [OSCURATO:PERSONA] ha resistito con controricorso. Sono, invece, rimasti intimati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], quest’ultima coinvolta nella presente fase di legittimità nella veste di socia accomandataria della [OSCURATO:SOCIETA]. al momento della sua cancellazione dal registro delle imprese, avvenuta nelle more del giudizio d’appello, e quindi di successore della società estinta insieme allo stesso Minutilli, socio accomandante. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., vengono denunciate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973, degli artt. 62- bise 62-sexies del D.L. n. 331 del 1993, convertito in L. n. 427 del 1993, dell’art. 10 della L. n. 146 del 1998 e dell’art. 2697 c.c.. 1.1 Si censura l’impugnata sentenza per aver ritenuto illegittimo l’accertamento induttivo compiuto dall’Ufficio, senza considerare che il rilevato scostamento dei ricavi dichiarati dalla società da quelli desumibili dal pertinente studio di settore risultava corroborato da ulteriori elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti. 1.2 Il motivo èfondato. 1.3 La CTR piemontese ha così motivato l’adottata pronuncia reiettiva degli appelli proposti dall’Agenzia delle Entrate avverso le sentenze di primo grado favorevoli ai contribuenti: «L’accertamento dell’Ufficio è fondato ed incentrato sullo scostamento rilevato tra i ricavi dichiarati dalla società nell’anno 2007 (€ 69.146,00) e i ricavi risultanti dall’applicazione dell’appropriato studio di settore (€ 118.536,00) e sulle anomalie nei dati dichiarati reiterate nel tempo (anche nelle annualità 2006 e 2008), cui conseguirebbe la qualifica e l’attribuzione di una condotta antieconomica nella gestione dell’azienda sufficiente, ad avviso dell’Ufficio, a garantire la fondatezza dell’accertamento. In realtà, le risultanze eclatanti dello scostamento rilevato dall’Ufficio non solo non sono corroborate, nell’avviso di accertamento, dal concorrente sostegno di fattori e/o circostanze dedotte dall’Ufficio stesso, ma sono contestate dal contribuente con motivazioni che, come anche rilevato anche dai primi giudici, non sono state fatte oggetto di valutazione e considerazione da parte dell’Ufficio. In realtà, alcune delle contestazioni del contribuente (licenziamento di collaboratrice dipendente, penale connessa al recesso anticipato, caduta di immagine, utilizzo dei proventi derivanti dall’apertura di altre due agenzie analoghe poi chiuse, assenza di bacino di utenza nella zona) appaiono a questo giudice non peregrine e, comunque, meritevoli almeno di motivata considerazione da parte dell’Ufficio in ragione anche del pesante scostamento portato dalla pura, semplice e asettica applicazione dello studio di settore». 1.4 Le surriportate argomentazioni non appaiono condivisibili. 1.5Giova premettere che, per consolidata giurisprudenza di questa Corte,in tema di accertamento delle imposte si suol e distinguere il metodoanalitico-induttivo da quello basato sugli studi di settore. La differenza fra l’uno e l’altro risiede nel fatto che con il metodo analitico-induttivo la determinazione del reddito d’impresa viene effettuata sulla scorta della contabilità tenuta dal contribuente, considerata, nel suo complesso, attendibile (diversamente dal caso di accertamento induttivo cd. «puro» disciplinato dall’art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973), e consiste nella rettifica di singoli elementi attivi o passivi, dei quali risulti provata «aliunde», cioè attraverso dati presuntivi esterni alla contabilità, la mancanza o l’inesattezza; invece, l’accertamento su studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici che consente all’[OSCURATO:PERSONA] una ricostruzione complessiva del reddito in presenza di gravi incongruenze fra quanto dichiarato dal contribuente e quanto avrebbe dovuto essere dichiarato in rapporto alle condizioni e alle caratteristiche dell’attività da lui svolta (cfr. Cass. n. 6198/2024, Cass. n. 8690/2021, Cass. n. 15344/2019). 1.6 È stato, inoltre, chiarito che l’accertamento basato su uno studio disettore ben può trovare anche altre giustificazioni, come nel caso di indagini bancarie che facciano emergere una differenza cospicua fra ricavi dichiarati e movimentazioni finanziarie, sia in entrata che in uscita. 1.7 Coerentemente con tale impostazione, si è avuto modo di affermare che un accertamento tributario può dirsi fondato su studi disettore nel solo caso in cui rinvenga in essi il suo fondamento prevalente: tanto non si verifica quando, mediante l’utilizzo dei predettistudi, siano emerse incongruenze nella contabilità di impresa che abbiano indotto l’Amministrazione ad approfondire l’analisi, per poi scoprire altri, e prevalenti, indici rivelatori dell’esistenza di un’operatività economica non dichiarata e raccogliere elementi gravi, precisi e concordanti in tal senso (Cass.n. 6198/2024, Cass. n. 516/2023, Cass. n. 13555/2020, Cass. n. 31814/2019). 1.8 Ciò posto, e venendo al caso di specie, deve anzitutto rilevarsi che la Commissione regionale, pur avendo accertato in fatto che i ricavi dichiarati dalla società in relazione all’anno d’imposta considerato ammontavano a 69.146 euro, mentre quelli ricostruiti in base allo studio di settore ritenuto applicabile dall’Ufficio risultavano pari a 118.536 euro, ha omesso di dare il dovuto peso al notevole divario esistente fra gli uni e gli altri, quantificabile nella misura del 41,67%. 1.9 Giova, al riguardo, rammentare che, sebbene la nozione di grave incongruenzaex art. 62-sexies, comma 3, del D.L. n. 331 del 1993 non possa essere definita in termini assoluti, con riferimento a precisi limiti quantitativi fissi (cfr. Cass. n. 16259/2019),tuttavia, lo scostamento in misura superiore al 10% dei ricavi dichiarati da quelli desumibili dagli studi di settore ben può rappresentare l’indice spia di una significativa divergenza, costituendo una sorta di soglia di sbarramento (cfr. Cass. n. 11452/2024, Cass. n. 1304/2024, Cass. n. 5286/2022, Cass. n. 2102/2021). 1.10 Fermo quanto precede, il collegio di secondo grado si è completamente astenuto dal valutare se l’accertamento tributario di cui trattasi si fondasse esclusivamente suglistudi di settore o se, invece, fosse stato esegui to con metodo analitico - induttivo cd. «misto», per tale intendendosi quello che prende avvio dal constatato disallineamento del reddito dichiarato dal contribuente rispetto agli «standards» utilizzati dall’Ufficio e sviluppa altri indizi rilevanti sul piano logico-giuridico e circostanziale (antieconomicità, incongruenza, anomalie fiscali, ecc.: cfr., sull’argomento, Cass. n. 11399/2021 e Cass. n. 21824/2020). 1.11 In proposito, va notato come la stessa CTR abbia posto in evidenza che l’operata rettifica fiscale si incentrava non soltanto «sullo scostamento rilevato tra i ricavi dichiarati dalla società nell’anno 2007… e i ricavi risultanti dall’applicazione dell’appropriato studio di settore», ma pure«sulle anomalie nei dati dichiarati, reiterate nel tempo (anche nelle annualità 2006 e 2008)» e sintomatiche di una «c ondotta antieconomica nella gestione dell’azienda», sebbene poi, in maniera del tutto contraddittoria, sia giunta ad affermare che «le risultanze eclatanti dello scostamento rilevato… non (era) no corroborate ... dal concorrente sostegno di altri fattori e/o circostanze dedotte dall’Ufficio stesso»(pag. 5 della sentenza, righi 5-14). 1.12 A fronte del descritto quadro fattuale, in corretta applicazione della disciplina normativa di riferimento, il giudice di seconde cure avrebbe dovuto: (a)appurare se nell’atto impositivola rettifica del reddito d’impresa, del valore della produzione netta e del volume d’affari relativi all’anno d’imposta 2007 fosse stata giustificata dall’Ufficio in base alla ritenuta incompletezza, falsità o inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione, risultante dall’ispezione delle scritture contabili o da altre verifiche condotte ai sensi dell’art. 33 del D.P.R. n. 600 del 1973e dell’art. 52 del D.P.R. n. 633 del 1972 ; (b)nell’ipotesi affermativa, valutare le presunzioni semplici poste a sostegno dell’accertamento, spiegando perché, eventualmente, le stesse non potessero considerarsi gravi, precise e concordanti, secondo quanto richiesto dall’art. 39, comma 1, lettera d), ultimo periodo, delD.P.R. n. 600 del 1973 e dall’ art. 54 , comma 2, ultimo periodo, delD.P.R. n. 633 del 1972. 1.13 Solamente in caso di acclarata indipendenza della rettifica del reddito dall’analisi dei risultati delle scritture contabili si sarebbe potuto fondatamente affermare che l’Amministrazione aveva fatto esclusivo ricorso al metodo standardizzato costituito dagli studi di settore. 1.14 In tale ultima ipotesi, la CTR avrebbe comunque dovuto attribuire il giusto rilievo alla constatata notevole divergenza fra i ricavi così ricostruiti dall’Ufficio e quelli dichiarati dalla società e apprezzare in concreto la consistenza della prova contraria offerta dalle parti private; apprezzamento che, invece , essa ha del tutto mancato di compiere, genericamente limitandosi ad osservare che «alcune delle contestazioni del contribuente ... appa(riva)no... non peregrine e, comunque, meritevoli almeno di motivata considerazione da parte dell’Ufficio». 1.15 Sulla scorta di quanto precede, appare, quindi, configurabile l’«error in iudicando»denunciato dalla ricorrente. 2. Va, conseguentemente, disposta, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c. la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi e a quant’altro statuito con la presente decisione. 2.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del [OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione,