Cassazione n. 36215/2023

[OSCURATO:PERSONA] Consigliere ha emessola seguente ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso n. 29135/2016proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difes o dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 11, per procura in calce al ricorso per cassazione e alla comparsa di costituzione di nuovo difensore. -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el la LOMBARDIA, n. 4183/ 2016 , depositata in data 14 luglio 2016 , notificata in data 11 ottobre 2016; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17 ottobre 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; udito il P.M., in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale, dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l'accoglimento del ricorso; udito, per la parte ricorrente, l'Avv. [OSCURATO:PERSONA] , che ha chiesto l’accoglimento del ricorso per cassazione; udito per la parte controricorrente, l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] , che ha chiesto il rigetto del ricorso per cassazione; [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Milano, con sentenza 16/04/2015, aveva rigettato il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso l’avviso di accertamento con il quale l'Agenzia delle Entrate, aveva accertato, per l'anno d'imposta 2009, ai sensi dell'art. 32 del d.P.R. n. 600/73 un reddito netto di euro 996.997,04. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha accolto l’appello proposto dal contribuente, sulla base delle seguenti considerazioni: -) l'avviso di accertamento risultava sottoscritto dal capo area lavoratori autonomi [OSCURATO:PERSONA] (asseritamente funzionario direttivo), delegato impersonalmente «ratione officii» da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], (asseritamente dirigente delegante) la cui relativa qualifica di dirigente, compulsando la pagina trasparenza amministrativa del sito Agenzia Entrate, era stata accertata come illegittimamente attribuita per gli effetti di cui alla sentenza della corte Costituzionale n. 37 del 25 marzo 2015;-) a fronte del rilievo della nullità dell'atto per assenza di poteri in capo ai sottoscrittori dell'accertamento, l'Agenzia delle Entrate non aveva fornito la prova della sussistenza dei poteri contestati; -) in ogni caso, nel caso di specie, non poteva trovare applicazione l'art.156 cod. proc. civ.,perché gli atti impositivi impugnati non erano atti processuali, trattandosi di una derivata nullità assoluta ex art. 21 septies, della legge n. 241 del 1990, che poteva essere eccepita in ogni stato e grado del giudizio, anche d'ufficio nell'interesse della legge. 3.L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato ad un unico motivo. 4.[OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso e memoria . 5. La Procura Generale della Corte di Cassazione ha depositato conclusioni scritte, con le quali ha chiesto l’accoglimento del ricorso, con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione. 6.L'Agenzia delle Entrate ha depositato memoria . [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce la violazione degli artt. 21 septies della legge n. 241/1990 e 42 del d.P.R. n. 600/73, in relazione all'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale aveva accolto l'appello del contribuente ritenendo nullo l'atto impugnato in quanto sottoscritto da funzionari non dirigenti dell'Agenzia delle entrate, a loro volta delegati da soggetto che aveva perso la qualifica dirigenziale, richiamando anche la sentenza della Corte costituzionale n. 37/2015, in conseguenza della quale erano decaduti, con effetto retroattivo, tutti gli incarichi dirigenziali attribuiti in forza delle norme dichiarate incostituzionali. Tale statuizione era affetta dalla violazione delle norme indicate in rubrica, come pure interpretate dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione, nonché da un'errata interpretazione delle conseguenze derivanti dalla pronuncia del giudice delle leggi. La decisione impugnata era errata in quanto aveva stabilito un inesistente collegamento diretto tra la decadenza dagli incarichi dirigenziali conferiti in forza della disposizione dichiarata incostituzionale nella sentenza n. 37/2015 e la validità degli atti impositivi firmati nella vigenza della censurata disposizione.Il C ollegio d'appello era incorso in una evidente confusione tra il profilo della legittimità del conferimento degli incarichi dirigenziali, questione sulla quale si era pronunciata la Corte costituzionale nella citata sentenza n. 37/2015, e quello della sussistenza del potere di sottoscrivere gli atti, attribuito attraverso la delega di firma, dal titolare del potere medesimo. 1.1 Il motivo è fondato. 1.2 Premessa l’infondatezza del rilievo sul passaggio in giudicato della sentenza impugnata in merito alla nullità della delega impersonale ragione officii ed al mancato assolvimento dell’ onus probandi sulla regolarità formale dell’accertamento, spiegato a pag. 44 del controricorso, proprio in ragione del profilo assorbente e decisivodel primo motivo di appello messo in evidenza dalla Commissione tributaria regionale, oltre che dallo stesso controricorrente (cfr. pag. 45 del controricorso), deve richiamarsi sulla questione oggetto di esame, riguard ante specificamente la sorte degli atti tributari sottoscritti da soggetti capi di ufficio o delegati, la cui qualifica dirigenziale sia risultata conseguita illegittimamente in relazione alla sopravvenuta sentenza della Corte Costituzionale n. 37 del 17 marzo 2015, la giurisprudenza prevalente di questa Corte secondo cui «In tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002 - 2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012»(Cass., 26 febbraio 2020, n. 5177; conformi, ex plurimis, Cass., 10 dicembre 2019, n. 32172; Cass., 9 novembre 2015, n. 22800)..3 Come questa Corte ha già chiarito, la sentenza della Corte Costituzionale n. 37 del 17 marzo 2015 ha ancorato la ragione della declaratoria di incostituzionalità al fatto che, in relazione al personale delle agenzie fiscali, l'art. 8, comma 24 , del d ecreto legge n. 16 del 2012, ha contribuito all'indefinito protrarsi nel tempo di assegnazioni asseritamente temporanee di mansioni superiori, senza provvedere alla copertura dei posti dirigenziali vacanti da parte dei vincitori di una procedura concorsuale aperta e pubblica, in contrasto con gli artt. 3, 51 e 97 Cost. e ha evidenziato che le ricordate proroghe di termin i hanno a loro volta fatto corpo con la norma anzidetta producendo unitamente a essa gli effetti lesivi, e anzi aggravandoli, così da non sottrarsi alla declaratoria di illegittimità costituzionale in estensione (Cass., 26 febbraio 2020, n. 5177, richiamata). 1.4Ciò posto, in disparte la tesi, pure sostenuta, che la declaratoria di illegittimità costituzionale suddetta avrebbe l'effetto di travolgere gli atti tributari anteriormente sottoscritti da soggetti che non abbiano conseguito la qualifica dirigenziale in conformità alla legge, ovvero da soggetti comunque delegati da quelli, dato che ai fini della valida sottoscrizione dell'atto impositivo, non sarebbe sufficiente la posizione di capo dell'ufficio in chi ha sottoscritto l'atto ovvero ha conferito la delega, occorrendo altresì la qualifica dirigenziale di quel soggetto, deve ribadirsi l’orientamento prevalente che ritiene che il presupposto chechi ha sottoscritto l'atto ovvero ha conferito la delega, ai fini della valida sottoscrizione di un atto impositivo, debba possedere una qualifica dirigenzialenon è giustificato dal dato normativo, e dunque non è corretto. 1.5E difatti, come questa Corte ha specificamente osservato : -) l’art. 42, primo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, si limita a prevedere che gli avvisi, con cui sono portati a conoscenza dei contribuenti gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio, sono sottoscritti dal «capo dell'ufficio» o « da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato», senza richiedere che il capo dell'ufficio abbia a rivestire anche una qualifica dirigenziale; -) la norma, contestualmente prevedendo l'ipotesi di nullità, individua nel capo dell'ufficio, per il solo fatto di essere stato nominato tale, l'agente capace di manifestare la volontà dell' amministrazione finanziaria negli atti a rilevanza esternae, in tal modo, identifica quale debba essere in definitiva la professionalità per legge idonea a emettere atti suscettibili di produrre i previsti effetti nella sfera giuridica del destinatario; -) alla suddetta affermazione di principio va associato un argomento logico-letterale: se, in base alla norma di cui all'art. 42, comma1, l'atto impositivo può essere sottoscritto anche da un «altro»impiegato della carriera direttiva delegato dal capo dell'ufficio, e se tale «altro» impiegato può essere un funzionario di area direttiva non dirigenziale, è logico desumere che la medesima qualifica di semplice impiegato della carriera direttiva vale a identificare, in base alla stessa norma di legge, la posizione del capo dell'ufficio delegante; posizione in tal misura necessaria ma anche sufficiente ai fini specifici della validità degli atti; -) tale conclusione è evincibile dal testo dell'art. 42, primo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, in cui l'utilizzo dell'espressione «altro»non può essere privata di significato al fine di individuare il precetto sottostante e che vale a stabilire che la legge consente che anche il capo dell'ufficio sia, al pari del delegato, e al fine di legittimamente sottoscrivere gli avvisi di accertamento, un semplice impiegato della carriera direttiva; -) la norma, peraltro, non si presta a un'interpretazione diversa da quella letterale, in quanto l'espressione « impiegato della carriera direttiva» è stata coniata in un contesto ordinamentale complessivo che già conosceva le qualifiche funzionali della dirigenza pubblica, al punto da doversi considerare utilizzata dal legislatore a proposito, in senso non evocativo cioè - di un requisito specifico qual è quello inerente al non richiamato possesso della «qualifica dirigenziale»; -)nelle amministrazioni statali la figura del dirigente è stata introdotta per la prima volta col d.P.R. n. 748 del 1972, cui si deve la creazione della nuova carriera dirigenziale scissa da quella semplicemente direttiva prevista dall'anteriore d.P.R. n. 3 del 1957 e, dunque, se a tale figura il legislatore tributario del 1973 avesse inteso riferirsi nella determinazione del soggetto avente titolo rappresentativo dell'amministrazione quanto agli avvisi di accertamento, e addirittura a pena di nullità degli avvisi diversamente sottoscritti, lo avrebbe fatto redigendo il precetto in termini specifici e coerenti con una tale volontà; -) non può nemmeno ritenersi che l'appartenenza al ruolo dirigenziale sia stata prevista per implicito dal regolamento interno di amministrazione dell'agenzia delle entrate approvato con la delibera del comitato direttivo n. 4 del 22aprile 2000, perché questo dato non possiede alcuna rilevanza, atteso che tale regolamento esaurisce i propri effetti nell'ambito del rapporto di impiego (o di servizio) tra il suddetto funzionario e l'amministrazione; -) né rileva il decreto legislativo n. 165 del 2001 che, agli artt. 17 e seg., ha ridefinito l'ambito delle competenze e delle funzioni della cd. carriera dirigenziale, poiché, anche in tal caso, si tratta di «norme generali sull'ordinamento del lavoro alle dipendenze delle amministrazioni pubbliche», e dunque di norme che, anche se aventi rango paritario rispetto all'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, non sono interferenti col regime di validità degli atti solo da tale norma derivante e costituenti estrinsecazione della funzione amministrativa di dettaglio; -) l’autonoma valenza riconosciuta al ripetuto art. 42 trova conforto, ai fini specifici, nella costante affermazione giurisprudenziale secondo cui va esclusa, in materia tributaria, l'applicazione del principio desumibile dall'art. 21octies della legge n. 241 del 1990, secondo il quale è in sé invalido l'atto amministrativo emanato in violazione di una norma di legge, sicché la nullità, di cui è dato discutere, è soltanto quella rigidamente circoscritta dai limiti dell'art. 42 citato, rispetto alla quale non assume rilievo l'eventuale illegittimità del conferimento d'incarico (finanche temporaneo) al capo dell'ufficio siccome avvenuto in dipendenza di una norma regolamentare illegittima o, per quanto rileva, di una norma di legge dichiarata incostituzionale; -) l’ esegesi sopra esposta dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 costituisce del resto un corollario del principio generale che presidia l'attività amministrativa di accertamento fiscale, rispondente a peculiari esigenze di stabilità e di continuità diretto, esegesi i ntesa a circoscrivere, per quanto possibile, le fasi di interruzione dell'azione amministrativa di accertamento, coincidenti con la durata di espletamento di concorsi per l'attribuzione di qualifiche dirigenziali, tenuto conto del fatto che, in ambito fiscale come in altri di rilevanza essenziale per l'ordinamento, la celerità dell'azione amministrativa coincide con l'efficienza, ed è presidiata da altrettante norme costituzionali (art. 53 e 97 cost.); -) rimane , dunque, irrilevante, ai fini specifici, la sopravvenuta decisione n. 37 del 2015 della Corte C ostituzionale , che non può incidere sulla validità degli atti tributari perché diverso è il suo oggetto, riguardante il solo aspetto attinente all'art. 8, comma 24 , del d ecreto legge n. 16 del 2012, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 44 del 2012, dichiarato illegittimo per il fatto di consentire alle amministrazioni finanziarie l'attribuzione di incarichi dirigenziali a propri funzionari fino all'espletamento delle procedure concorsuali, da completare entro il 31 dicembre 2013, con salvezza degli incarichi già conferiti; norma che (unitamente alle disposizioni di proroga) è stata ritenuta in violazione degli artt. 3, 51 e 97 cost., per aver contribuito all'indefinito protrarsi nel tempo di assegnazioni asseritamente temporanee di mansioni superiori, senza copertura dei posti dirigenziali vacanti da parte dei vincitori di una procedura concorsuale aperta e pubblica; -) i due aspetti -quello della dirigenza e quello della validità degli atti anteriormente sottoscritti da impiegati della carriera direttiva, preposti agli uffici finanziari o delegati -non sono, per quanto esposto, in modo alcuno confondibili, non essendo previsto che gli avvisi di accertamento promanino, per essere imputabili all'amministrazione finanziaria, da soggetti aventi qualifiche dirigenziali (Cass., 9 novembre 2015, n. 22810, in motivazione). 1.6 Dunque, essendo la materia tributaria governata dal principio di tassatività delle cause di nullità degli atti fiscali, e non occorrendo, ai meri fini della validità di tali atti, che i funzionari (delegati o deleganti) possiedano qualifiche dirigenziali, ne consegue che la sorte degli atti impositivi formati anteriormente alla sentenza n. 37 del 2015 della Corte Costituzionale, sottoscritti da soggetti al momento rivestenti funzioni di capo dell'ufficio, ovvero da funzionari della carriera direttiva appositamente delegati, e dunque da soggetti idonei ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, non è condizionata dalla validità o meno della qualifica dirigenziale attribuita per effetto della censurata disposizione di cui art. 8, comma24, del d ecreto legge n. 16 del 2012 , convertito, con modificazioni, dalla legge n. 44 del 2012 e che, per il mero effetto della richiamata pronuncia del giudice delle leggi sulla legittimità della qualifica dirigenziale del soggetto che ha sottoscritto l'atto, non si produce la nullità degli accertamenti, eccepita dalla contribuente(cfr. di recente, Cass., 23 giugno 2023, n. 18120).2. Per le ragioni di cui sopra, il ricorso va accolto; la sentenza impugnata va cassata e la causa deve essere rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinv