Cassazione n. 21191/2023

a seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 420 /2019 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – Oggetto:recupero aiutidi Stato - valuta- zionede minimis contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettiva- mentedomiciliata presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, viaTacito n.90; –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Sici- lia,n.2406/13/2018 depositata il 6 giugno 2018, non notificata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 4 aprile 2023 dal consiglierePierpaolo Gori. Rilevatoche: 1. Con sentenza della Commissione tributaria regionale della Sici- lia,veniva parzialmente accolto l'appello proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA]-INGROSS.p.a. avverso la sentenza della Commissione tri- butariaprovinciale di Catania n. 3458/2/17 che aveva rigettato il ri- corsointroduttivo della società proposto avverso il diniego ta cito di rimborsodel 90% di IRPEG, ILOR e IVA pagati negli anni 1990, 1991 e1992 nella misura documentata. 2. La CTR non condivideva la decisione dei giudici di prime cure e accoglievaparzialmente la prospettazione della contribuente, titolare diredditi d erivanti da attività di impresa e destinataria dei benefici di cuiall’O.M. n.2316 del [OSCURATO:DATA_NASCITA], in quanto avente la sede legale nel territoriocolpito all’evento calamitoso avvenuto il 13 e 16 dicembre 1990.Il giudice d’appello riteneva così che non spe ttasse alla società ilrimborso relativamente all’IVA, trattandosi di imposta armonizzata equalificandosi il beneficio ricevuto come aiuto di Stato, ma ricono- scevala spettanza attinente agli importi richiesti a titolo di IRPEG e ILORper il triennio, dir itto al rimborso calcolato in complessivi euro 148.113,06. 3. Avverso la decisione ha proposto ricorso per cassazione l’Agen- ziadelle entrate e del Territorio deducendo tre motivi, cui ha replicato lacontribuente con controricorso. Consideratoche: 4.Con i l primo motivo, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod.proc. civ., la ricorrente prospetta la violazione e falsa applicazione degli artt. 18, 19, 21 del d.lgs. n.546/1992, per essere la sentenza impugnatanulla, non avendo la CTR dichiarato ina mmissibile il ricorso introduttivodella società, eccezione rilevabile in ogni grado e stato del giudizio, per mancanza nell’istanza di rimborso dell’indicazione del quantum richiesto e della connessa prova di aver versato quanto ri- chiestoin restituzione all’erario. 5.Il motivo è inammissibile. Va rammentata la pacifica giurisprudenza secondola quale (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8933 del 04/06/2003) il giudicato copre il dedotto ed il deducibile. Sono coperte dal giudicato nonsoltanto le ragioni giuridich e fatte espressamente valere, in via di azioneo in via di eccezione, nel medesimo giudizio (giudicato esplicito), maanche tutte quelle altre che, se pure non specificamente dedotte o enunciate,costituiscano, tuttavia, premesse necessarie della pretesa e dell’accertamentorelativo, in quanto si pongono come precedenti logici essenzialie indefettibili della decisione, così avendosi il giudicato im- plicito (Cass. n. 5486/2019, conf. Cass. n. 10999/1995; Cass. n. 6991/1986). Gli elementi fattuali dedotti ne lla censura non risultano essere stati tempestivamenteintrodotti e controversi in giudizio e certamente po- tevano,se ritenuto del caso, essere contestati dall’ADER sin dal primo grado,con conseguente copertura della questione da parte del giudi- catointerno implicito. 6.Con il secondo motivo proposto – ex art. 360, primo comma, n. 3, cod.proc. civ. - l’Agenzia ricorrente lamenta la violazione e falsa ap- plicazione degli artt. 9, comma 17, legge 289/2002, 1, comma 665, legge190/2014, 2697 cod. civ., 107 e 108 TFUE, della Sesta Direttiva CEEn. 388/77 e giurisprudenza unionale relativa, della decisione della CommissioneUE 5549/2015 final, del Regolamento CE n.1407/2013, delRegolamento CE n.717/2014, nonché degli articoli 11 e 117 Cost. poiché la CTR ha erroneamente ritenuto che l’aiuto individuale rien- trasse,per le imposte diverse dall’IVA, nei limiti del regolamento c.d. “deminimis”. 6.1.Con il terzo motivo – ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- la ricorrente lamenta la violazione e f alsa applicazione dell’art. 1, comma 665, legge 190/2014, come modificato dall’art.16 octies del d.l.n.91 del 2017 convertito con legge n.123 del 2017, poiché la CTR hadichiarato dovuto il rimborso che era stato legittimamente negato perle imposte diver se dall’IVA. 7.Le due censure sono connesse, vanno esaminate congiuntamente e sono fondate, nei termini che seguono. Si deve anzitutto premettere chenel caso di specie lo svolgimento da parte del contribuente di un’at- tivitàdi “impresa”, nel senso di cui infra , è pacifico ed è stato accertato dallastessa CTR . Losvolgimento di un’attività di “impresa” costituisce un limite all’appli- cabilitàdel beneficio in esame, così come previsto dall’art. 1, comma 665,prima parte, legge n. 190 del 2014, posto che i l diritto al rimborso delleimposte versate per il triennio 1990 - 1992 in misura superiore al 10 per cento previsto dall'art. 9, comma 17, della legge 27 dicembre 2002,n. 289, in favore dei « soggetti colpiti dal sisma del 13 e 16 di- cembre1990, che ha inte ressato le province di Catania, Ragusa e Si- racusa,individuati ai sensi dell'articolo 3 dell'ordinanza del Ministro per ilcoordinamento della protezione civile 21 dicembre 1990, pubblicata nella [OSCURATO:PERSONA] n. 299 del 24 dicembre 1990 ». Il benefici o è esclusoper « quelli che svolgono attività d'impresa, per i quali l'appli- cazionedell'agevolazione è sospesa nelle more della verifica della com- patibilità del beneficio con l'ordinamento dell'Unione europea » e la Cortedi giustizia nella sentenza del 17 /07/2008, in causa C - 132/06 ha giàrilevato l’incompatibilità delle disposizioni condonistiche di cui alla leggen. 289 del 2002 con il sistema comune dell’IVA, in quanto, intro- ducendo rilevanti differenze di trattamento tra i soggetti passivi sul territorioitaliano, alteravano il principio di neutralità fiscale. 8.Vi è poi da osservare che, con riferimento a tale beneficio la Com- missione UE, con la decisione del 14/08/2015, C(2015) 5549 final - senz’altroda ritenersi vincolante per il giudice nazionale, il quale deve darvi attuazione anche attraverso la disapplicazione delle norme in- ternecon essa contrastante (Cass. n. 15354 del 2014 e n. 22377 del 2017),all’art. 1 ha stabilito, in via generale, che « Le misure di aiuto diStato in oggetto (Legge 27 dic embre 2012, n. 289, articolo 9, comma 17,e successive modifiche e integrazioni; Legge 24 dicembre 2003, n. 350, articolo 4, comma 90, e successive modifiche e integrazioni; Legge23 dicembre 2005, n. 266, articolo 1, comma 363, e successive modifichee in tegrazioni; Legge 27 dicembre 2006, n. 296, articolo 1, comma1011, e successive modifiche e integrazioni; Legge 24 dicem- bre 2007, n. 244, articolo 2, comma 109, e successive modifiche e integrazioni; Decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, articolo 6, comma4-bis e 4 - ter, e successive modifiche e integrazioni; Legge 12 novembre2011, n. 183, articolo 33, comma 28, e successive modifiche eintegrazioni; e tutti gli atti esecutivi pertinenti previsti dalle leggi so- praccitate),che riducono tributi e contribu ti dovuti da imprese in aree colpiteda calamità naturali in Italia dal 1990 e cui l’Italia ha dato ef- fettoin maniera illegale in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, del trattatosul funzionamento dell’Unione europea, sono incompatibili con ilmercato interno» , salvo che si tratti di «aiuto individuale » che, « al momentodella sua concessione, soddisfa le condizioni previste dal re- golamento(CE) n. 1407/2013 o dal regolamento (CE) n. 717/2014 », ovverodei regolamenti che prevedono gli aiuti c.d. de m inimis (art. 2 delladecisione) o che, «al momento della sua concessione, soddisfa le condizionipreviste dal regolamento adottato in applicazione dell’arti- colo1 del regolamento (CE) n. 994/98 » (del 7 maggio 1998, sull’ap- plicazionedegli articoli 92 e 93 [ora 87 e 88] del trattato che istituisce laComunità europea a determinate categorie di aiuti di Stato orizzon- tali)«o da ogni altro regime di aiuti approvato », ma « fino a concor- renzadell’intensità massima prevista per questo tipo di aiuti » (art. 3). 9.Tale decisione della Commissione UE, impugnata da una società si- ciliana(T-172/16), è stata confermata dal Tribunale di primo grado UE consentenza del 26 gennaio 2018. Si deve tuttavia precisare che se- condola Commissione UE « una decisione negativa in mer ito ad un re- gimedi aiuti non pregiudica la possibilità che determinati vantaggi con- cessinel quadro dello stesso regime non costituiscano di per sé aiuti di Statoo configurino, interamente o in parte, aiuti compatibili con il mer- cato interno (ad esempio perché il beneficio individuale è concesso a soggetti che non svolgono un’attività economica e che pertanto non vannoconsiderati come imprese oppure perché il beneficio individuale èin linea [con] il regolamento de minimis applicabile oppure perché il beneficio individuale è concesso in conformità di un regime di aiuto approvatoo un regolamento di esenzione) » (p. 134 della decisione). 10.Diverse le conseguenze che discendono da tale affermazione. La prima è quella della necessità di individuare la categ oria di impresa “comunitaria”,all’interno della quale collocare i vari soggetti economici, perchéevidentemente soltanto l’appartenenza a tale categoria rende diper sé inapplicabile, salvo le precisazioni di cui ai citati artt. 2 e 3 delladecisione (di cui si dirà in prosieguo), il beneficio di cui alla dispo- sizionein esame. 10.1.A livello di normazione unionale, manca una specifica definizione di «impresa», proprio come avviene nell’ordinamento interno, in cui dalla definizione di «imprenditore» di cu i agli artt. 2082 e 2083 cod. civ.,può dedursi che per impresa si deve intendere un’attività econo- mica professionalmente organizzata al fine della produzione o dello scambiodi beni o di servizi. E proprio come nell’ordinamento unionale, la nozione di imp resa, che può ricavarsi dall’ampia profusione giuri- sprudenziale, presenta caratteri comuni a quella di «attività econo- mica»,perché questa ne rappresenta l’elemento costitutivo. Sonoquindi rilevanti sul piano normativo l’art. 9, par.1 della Direttiva 2006/112/CEdel Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al sistema comuned'imposta sul valore aggiunto, stabilisce – in maniera sostan- zialmenteidentica alla precedente Sesta Direttiva (77/388/CEE) - che siaconsiderato soggetto passivo « chiunque esercita, in modo indipen- dente e in qualsiasi luogo, un'attività economica, indipendentemente dalloscopo o dai risultati di detta attività », specificando che per attività economicadeve intendersi qualsiasi attività di produzione, commercia- lizzazioneo prestazione di servizi, cui si unisce ogni forma di sfrutta- mentodi un bene materiale o immateriale cui consegua un guadagno stabile;ma anche l’art. 1, par. 8 della Direttiva 2004/18/CE, relativa alcoordinamento delle procedure di aggiudicazione degli appalti pub- blicidi lavori, di forniture e di servizi, secondo cui « i termini imprendi- tore,fornitore e prestatore di servizi designano una persona fisica o giuridicao un ente pubblico o un raggruppamento di tali persone e/o entiche offra sul mercato, rispettivamente la realizzazione di lavori e/o opere,prodotti e servizi ». 10.2.Più esplicita è, invece, la giurisprudenza unionale (cfr., ad esem- pio, Corte di giustizia CE, sentenza 26 marzo 2009, causa C - 113/07, SelexSistemi Integrati/ Commissione e Eurocontrol ), sec ondo cui la nozione di impresa abbraccia qualsiasi entità che eserciti un’attività economica a prescindere dallo status giuridico di detta entità e dalle sue modalità di finanziamento (sentenze 23 aprile 1991, causa C - 41/90, Höfner e Elser , Racc. pag. I - 1 979, punto 21; 16 novembre 1995,causa C - 244/94, Fédération française des sociétés d'assurances ea., Racc. pag. I - 4013, punto 14, e 11 dicembre 1997, causa C - 55/96, JobCentre, Racc. pag. I - 7119, punto 21) e che costituisce un’attività economicaqualsiasi attività che consista nell'offrire beni o servizi su un determinato mercato (Corte giustizia, sent. 16 giugno 1987, causa 118/85,Commissione/Italia , Racc. pag. 2599, punto 7; cause riunite daC180/98 a C184/98, Pavlov e a. , Racc. pag. I6451, punto 75, no n- ché 1° luglio 2008, causa C49/07, MOTOE , Racc. pag. I4863, punto22). L’affermazionerinvenibile al punto 134 della decisione della Commis- sioneUE sopra citata, laddove si dice che i « soggetti che non svolgono attivitàeconomica [...] non vanno considerati come imprese », rappre- sentauna chiara conferma del fatto che la nozione di impresa in ambito unionaleè costruita sul concetto di “attività economica”, nel senso in- dividuatodalla citata giurisprudenza della Corte di giustizia. 10.3 L’am- piezzadella nozione di impresa ha condotto la Corte di giustizia a ri- comprendervianche le attività professionali, pur se regolamentate da normenazionali e soggette a precise autorizzazioni. A tale conclusione lagiurisprudenza unionale è pervenuta, ad esempio, in sede di appli- cazionedella normativa antitrust (artt. da 101 a 106 del TFUE, già artt. da81 a 86 del Trattato CE) per quanto riguarda l’attività degli spedi- zionieridoganali, che « presenta natura economica » in quanto « offrono, controretribuzione, ser vizi » (Corte di giustizia, sent. 18 giugno 1998, causa C - 35/96, Commissione contro Repubblica Italiana , p. 37), pro- prio in considerazione del fatto che « la nozione di impresa abbraccia qualsiasientità che eserciti un’attività economica, a prescindere dall o statusgiuridico di detta entità e dalle sue modalità di finanziamento » (p.36). Pertanto, ai fini della nozione “comunitaria” di impresa, come correttamenteosservato anche in dottrina, nessuna rilevanza può at- tribuirsi all’elemento soggettivo, sia sott o il profilo della qualifica dell’attività(di impresa o professionale, di lavoro autonomo e di eser- centeattività c.d. protette) sia sotto il profilo della struttura propria del soggetto(persona fisica o ente collettivo; soggetto di diritto privato o didiritto pubblico), in quanto il soggetto passivo è identificato in fun- zionedell’attività economica svolta. Significativa, in tal senso, anche la decisione95/188/CE della Commissione, del 30 gennaio 1995, COAPI (ColegioOficial de Agentes de la [OSCURATO:PERSONA]) relativa ad una proceduradi applicazione dell'articolo 85 del trattato CE, che ha molto chiaramenteprecisato che il fatto che gli API (Agentes de la [OSCURATO:PERSONA])«costituiscano una libera professione regolamentata ai sensi della legge spagnola e della direttiva 89/48/CEE del Consiglio, che le prestazioni abbiano carattere intellettuale, tecnico o specializzato e sianofornite su base personale e diretta non cambia nulla alla natura diattività economica » e ciò perché secondo la Corte di giustizia, sen- tenza del 23 aprile 1991 nella causa C - 41/90 Hoefner/Macroton, « la nozione di impresa abbraccia qualsiasi entità che esercita un'attività economica,a prescindere dallo status giuridico di detta entità e dalle suemodalità di finanziament o » (p. 32). In senso analogo si è espressa laCorte di giustizia nella sentenza del 12 settembre 2000, nelle cause riuniteda C - 180/98 a C - 184/98, in relazione alla posizione dei medici specialisti(p. 77, laddove, sempre con riferimento alla normativa sul la concorrenza,afferma che « i medici specialisti autonomi membri della LSVsvolgono un'attività economica e, pertanto, costituiscono imprese aisensi degli artt. 85, 86 e 90 del Trattato, senza che la natura com- plessae tecnica dei servizi da loro forniti e la circostanza che l'esercizio dellaloro professione è regolamentato siano tali da modificare questa conclusione (v., in tal senso, sentenza 18 giugno 1998, Commis- sione/Italia,già citata, punti 37 e 38) »). 11.La seconda conseguenza che discende dall’ affermazione di cui so- praè quella secondo cui, una volta accertato lo svolgimento di un’atti- vità economica (commerciale o professionale) da parte della contri- buente,i giudici di appello dovranno altresì accertare che il beneficio individualerispetti il regolamento de minimis (artt. 2 e 3 della citata decisione),«tenendo conto, in specie, che la regola de minimis, stabi- lendouna soglia di aiuto al di sotto della quale l'art. 92, n. 1, TFUE, può considerarsi inapplicabile, costituisce un'eccezione alla ge nerale disciplina relativa agli aiuti di Stato, per modo che, quando la soglia dell'irrilevanzadovesse essere superata, il beneficio dovrà essere ne- gatonella sua interezza » (cfr. Cass. n. 22377 del 2017 che richiama Cass. n. 11228 del 2011) e, in difetto , valutare la sussistenza delle condizioni che, secondo la decisione della Commissione UE del 14/08/2015, C (2015) 5549 final , fanno ritenere comunque compati- bilegli aiuti in esame con il mercato interno, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo2, lettera b ), del TFUE, ovvero che si tratti di « aiuti destinati acompensare i danni causati da una calamità naturale » (p. 150, lett. b)), sempre che sussista « un nesso chiaro e diretto tra i danni subiti dalla singola impresa in seguito alle calamità naturali in og getto e l’aiutodi Stato concesso a norma delle misure in esame » (p. 136), che presupponenecessariamente (ma non unicamente) che il beneficiario abbia sede operativa nell’area colpita dalla calamità naturale al mo- mentodell’evento, e che sia evitata una s ovracompensazione rispetto aidanni subiti dalla impresa, scorporando dal danno accertato l’importo compensato da altre fonti (assicurative o altre misure di aiuto: cfr. punto148 della decisione della Commissione). 12.Al riguardo, premesso che la prova d elle suddette circostanze è a carico del soggetto che invoca il beneficio, in sintonia con quanto af- fermato da Cass. n. 22377 del 2017 citata, deve ricordarsi anche il principio,al quale dovrà attenersi la Commissione di appello, secondo cui,«posto che l ’invocazione dello ius superveniens » (alla cui stregua varicondotta la decisione della Commissione UE) « e il giudizio positivo sullaidoneità della nuova disciplina giuridica ad incidere sulla decisione della lite costituiscono fattori sufficienti e deter minanti per la cassa- zionedella sentenza, dev'essere consentita, in sede di rinvio, l'esibi- zionedi quei documenti prima non ottenibili ovvero l'accertamento di queifatti che in base alla precedente disciplina non erano indispensa- bili,ma che costituiscon o il presupposto per l'applicazione della nuova regolagiuridica» (cfr. in tal senso già Cass. n. 5224 del 1998, cit.). 13.Inoltre, va anche tenuto conto che in mancanza di disposizioni tran- sitorie,non incide sui giudizi in corso l'introduzione di limiti quantitativi alprocedimento di rimborso da parte di una legge sopravvenuta (nella specie,l'art. 16 - octies, comma 1, lett. b, della l. n. 123 del 2017, di conv.del d.l. n. 91 del 2017), attuata con provvedimento amministra- tivo,in quanto la stessa non incide sul titolo del diritto alla ripetizione, chesi forma nel relativo processo, ma esclusivamente sull'esecuzione delmedesimo (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 6213 del 14/03/2018, Rv.647496 - 01). 14.Orbene, nel caso di specie la CTR siciliana ha argomentato il se e perquali ragioni sarebbe applicabile al caso di specie il regolamento de minimis, e ha compiuto una valutazione parziale a riguardo che, per quantosenza esplicitamente fare riferimento al triennio, è ricostruibile comerelativa all’intero termine triennale, ma non ha compiuto anche un accertamento, necessario, con riferimento alle condizioni previste dalRegolamento CE n.994 del 1998 del Consiglio, circa l’applicazione degli artt.92 e 93 del Trattato che istituisce la Comunità europea a determinatecategorie di aiuti di stato orizzontali ovvero da ogni altro regimedi aiuti approvato, fino alla concorrenza dell’intensità massima previstaper tale tipo di aiuti (Cass. n.30927 del 27.11.2019; conforme Cass.n.17193 del 27.5.2022). 15. Conclusivamente, in accoglimento del secondo e terzo motivo di ricorsonei limiti sopra indicati, inammissibile il primo, va disposta