Cassazione n. 09407/2026

agnino, in forza di procura in calce al ricorso;- ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO;– controricorrente –per la cassazione della sentenza n. 823/2017 della Commissionetributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Siracusa,depositata il 13 marzo 2017, non notificata;udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 18marzo 2026 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 24139/2017Numero sezionale 2510/2026Numero di raccolta generale 9407/2026Data pubblicazione 14/04/20261. La causa ha ad oggetto avviso di accertamento analitico induttivoper l’anno 2007 con cui, sul presupposto della antieconomicità delcomportamento della società, risultata ripetutamente in perdita, eranodeterminati maggiori ricavi, in luogo delle perdite dichiarate, inapplicazione di una percentuale di ricarico sui costi pari all’80 per cento,ricavata dalle imprese operanti nel medesimo settore.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Siracusa accoglieva ilricorso.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Sicilia accoglieva inparte l’appello erariale; ritenuto legittimo il ricorso all’accertamentoanalitico induttivo, riduceva la percentuale di incidenza dei costi nellamisura del 90 per cento, tenuto conto del fatto che l’autorizzazioneamministrativa per l’esercizio dell’attività del [OSCURATO:PERSONA] stata ottenuta il 26 marzo 2006.3. La società ha impugnato la sentenza d’appello con ricorso percassazione affidato a cinque motivi, illustrati da successiva memoria.L’Agenzia delle entrate ha depositato controricorso.Il ricorso è stato fissato per l’adunanza camerale del 18 marzo2026.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso è denunciata, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3 e n. 4 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art.2909 c.c. per mancata rilevazione del giudicato interno, non avendol’ufficio impugnato la decisione della CTP su due capi, relativi allagiustificazione delle perdite in quanto l’attività era iniziata solo a metàdell’anno di imposta precedente a quello oggetto di accertamento e allainfondatezza della presunzione di ricarico dell’80 per cento.Con il secondo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 4 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 53Numero registro generale 24139/2017Numero sezionale 2510/2026Numero di raccolta generale 9407/2026Data pubblicazione 14/04/2026d.l.gs. n. 546 del 1992 e conseguente violazione e falsa applicazionedell’art. 2909 c.c., in quanto sui medesimi capi di cui al precedentemotivo, l’appello erariale era aspecifico consistendo nella merariproposizione delle argomentazioni contenute nelle controdeduzioni.1.1. I due motivi vanno esaminati congiuntamente per la strettaconnessione logica delle questioni e sono infondati.Costante orientamento di questa Corte ritiene che nel processotributario, ove l’Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire eriproporre in appello le stesse ragioni ed argomentazioni poste asostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto inprimo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere lalegittimità dell’avviso di accertamento annullato (come affermato dallastessa odierna ricorrente), è da ritenersi assolto l’onered’impugnazione specifica previsto dall’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992(Cass. 25/02/2022, n. 6309; Cass. 22/03/2017, n. 7369; Cass.29/02/2012, n. 3064)Ciò rende infondati entrambi i motivi poiché la conseguente validitàdell’appello, mediante la riproposizione di tutte le questioni attinenti almerito della pretesa erariale, conduce ad escludere che si sia formatoalcun giudicato sulla stessa; del resto appare evidente che leaffermazioni della CTP indicate dalla ricorrente come autonomi capidella decisione costituiscono invero singole argomentazioni attinenti adun solo capo, quello relativo al merito della fondatezzadell’accertamento induttivo contestato.2. Con il terzo motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4c.p.c., si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 113 c.p.c.,nonché omessa motivazione e conseguente violazione e falsaapplicazione dell’art. 36, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, dell’art.132c.p.c. e dell’art. 118 disp. att. c.p.c. in quanto la CTR, nel rideterminareNumero registro generale 24139/2017Numero sezionale 2510/2026Numero di raccolta generale 9407/2026Data pubblicazione 14/04/2026la percentuale di ricarico, ha fatto ricorso all’equità e comunque ha resouna motivazione del tutto generica.2.1. Il motivo è infondato.Si premette che non appare ricorrere il caso di una motivazione aldi sotto del cd. minimo costituzionale, unico caso in cui sia configurabilela nullità della sentenza (Cass. Sez. U. n. 8053/2014)In secondo luogo, se è vero che la CTR in un passaggio della propriamotivazione a sostegno della riduzione della pretesa erariale hautilizzato il termine «equa», è anche vero tuttavia che essa haconcretamente ancorato la propria decisione non a generiche ragioni diequità ma ad un preciso elemento fattuale, costituito dalla circostanzache l’autorizzazione all’esercizio dell’attività era avvenuta soltanto agiugno del 2026, elemento del resto invocato dalla stessa contribuente.Né la stessa deduce alcunchè in particolare in riferimento alla inidoneitàdi tale già avvenuta riduzione della pretesa.3. Il quarto motivo, proposto ai sensi ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3 c.p.c., denuncia violazione dell’art. 39 d.P.R. n. 600 del1973 e degli att. 2697 e 2729 c.c. nonché omesso esame dei fattidecisivi per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 5 c.p.c., in quanto la CTR si sarebbefermata agli elementi offerti dall’ufficio al fine di sostenerel’antieconomicità della gestione per fondare la ripresa ma non avrebbeesaminato alcuno degli elementi in fatto dedotti dalla società e cheavevano condotto la CTP ad accoglierne il ricorso (l’ufficio non haprovveduto all’esame della documentazione e situazione oggettivadella società; le scritture contabili erano regolari; vi era esito positivodelle ispezioni della Guardia di finanza negli anni precedenti; per il 2006era stata accolta l’istanza di disapplicazione della disciplina di cui all’art.30 della legge n. 724/1994; era insufficiente il periodo dal giugno 2006,data di autorizzazione all’esercizio dell’attività, alla formazione di unNumero registro generale 24139/2017Numero sezionale 2510/2026Numero di raccolta generale 9407/2026Data pubblicazione 14/04/2026congruo avviamento commerciale; era infondata la percentuale diincidenza dei costi).3.1. In primo luogo, il motivo appare promiscuamente formulatosenza che si possa distinguere il vizio di violazione di legge (che inveronon pare neanche sviluppato nel corpo del motivo medesimo) dal viziomotivazionale.In secondo luogo, quanto a quest’ultimo, la deduzione del viziomotivazionale di cui al n. 5 dell’art. 360, primo comma, c.p.c. deveavere ad oggetto l’omesso esame di un fatto storico, principale osecondario, inteso nel senso di circostanza fattuale o un precisoaccadimento in senso storico naturalistico Cass. 06/09/2019, n.22397; Cass. 03/10/2018, n. 24035; Cass. 08/09/2016, n. 17761;Cass., Sez. U., 23/03/2015, n. 5745; Cass. 08/10/2014, n. 21152;Cass. 04/04/2014, n. 7983; Cass. 05/03/2014, n. 5133), la cuiesistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, cheabbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia caratteredecisivo, vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esitodiverso della controversia e postula la sua concreta e specificaindicazione, anche in relazione alla sede processuale ove sia statadedotta,Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli artt.366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, c.p.c., ilricorrente deve indicare il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso,il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come"e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale trale parti e la sua "decisività, fermo restando che l'omesso esame dielementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame diun fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia statocomunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenzaNumero registro generale 24139/2017Numero sezionale 2510/2026Numero di raccolta generale 9407/2026Data pubblicazione 14/04/2026non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., Sez. U.,7/04/2014, n. 8053).Nel caso in esame, uno degli elementi (l’autorizzazione del giugno2006) è stato espressamente valutato dalla CTR in senso parzialmentefavorevole.Inoltre, non pare affatto che degli altri elementi sia esplicitato ilcarattere decisivo, tale non potendosi evidentemente ritenere il solofatto che essi erano stati valorizzati dal primo giudice; a tal fine occorresolo evidenziare che la descrizione del carattere decisivo deve esserecompiuta nel ricorso, ove essa è del tutto generica, e non nellamemoria, la cui funzione è quella di illustrare e chiarire le ragionigiustificatrici dei motivi già debitamente enunciati nel ricorso e non giàdi integrare quelli originariamente inammissibili (Cass. 25/02/2015, n.2780; Cass. 7/03/2018, n. 7355).4. Il quinto motivo, proposto ai sensi ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4 c.p.c., deduce error in procedendo per omessa pronunciae violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. nonché violazionee falsa applicazione degli artt. 1, e 12, comma 7, della legge n. 212 del2000 e del principio del contraddittorio preventivo, immanentenell’ordinamento e rinvenibile negli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost., inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.4.1. Il motivo è respingere.In tema di contraddittorio preventivo, questa Corte (Cass., Sez. U.,n. 24823/2015) ha ritenuto che:a) in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto averifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligogenerale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazionecomporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assoltoall'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto farvalere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa,Numero registro generale 24139/2017Numero sezionale 2510/2026Numero di raccolta generale 9407/2026Data pubblicazione 14/04/2026esclusivamente per i tributi armonizzati, mentre, per quelli nonarmonizzati, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, unanalogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesiin cui risulti specificamente sancito;b) in tema di tributi armonizzati, poi, la violazione del diritto adessere sentiti, prima dell'adozione di un provvedimento lesivo,determina l'annullamento dell'atto adottato al termine delprocedimento amministrativo soltanto se, in mancanza di taleirregolarità, detto procedimento avrebbe potuto comportare unrisultato diverso (cfr. Corte giust. 3/07/2014, in causa C-129 eC130/13, [OSCURATO:PERSONA], punti 78 - 82 e lagiurisprudenza richiamata); affinché il difetto di contraddittorioendoprocedimentale determini la nullità del provvedimento conclusivodel procedimento impositivo, non è sufficiente che, in giudizio, chi sene dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì,necessario che esso assolva l'onere di prospettare in concreto le ragioniche avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse statotempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutatecon riferimento al momento del mancato contraddittorio) si riveli nonpuramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canonegenerale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtàprocessuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalitàdi corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali l'ordinamentolo ha predisposto (cd. prova di resistenza);c) tutte le garanzie fissate nell'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del2000, trovano applicazione esclusivamente in relazione agliaccertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscalieffettuate nei locali ove si esercita l'attività imprenditoriale oprofessionale del contribuente ma non nei casi di accertamenti atavolino.Numero registro generale 24139/2017Numero sezionale 2510/2026Numero di raccolta generale 9407/2026Data pubblicazione 14/04/2026Si tratta di principi affermati all'esito di un'ampia disamina tantodell'ordinamento tributario nazionale e dei principi costituzionali diriferimento, quanto degli indirizzi applicabili in materia sulla base deldiritto UE e delle pronunce della Corte di Giustizia.Tale stabile assetto giurisprudenziale è stato confermato da CorteCost. n. 47 del 2023, che ha rimesso al legislatore l’adeguamento dellanormativa così pacificamente interpretata. Da qui la declaratoria diinammissibilità della questione in quanto il superamento dei prospettatidubbi di legittimità costituzionale esige un intervento di sistema dellegislatore; intervento che garantisca l’estensione del contraddittorioendoprocedimentale in materia tributaria.Ed infatti il legislatore è intervenuto, con l’art. 1, comma 1, lett. e)del d.lgs. n. 219 del 2023, inserendo l’art. 6-bis della l. n. 212 del 2000,ma con espressa previsione dell’efficacia a decorrere dal 18/01/2024.Sul punto tali principi sono stati ribaditi da Cass., Sez. U.,21271/2025 che ha altresì precisato il contenuto dell’allegazionedifensiva del contribuente che si dolga dell’omesso contraddittorio ovesi verta in materia di tributi armonizzati.Si è infatti evidenziato che la violazione dell’obbligo dicontraddittorio procedimentale comporta l'invalidità dell'atto purché ilcontribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto glielementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia propostoun'opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, taleessendo quella non idonea, secondo una valutazione probabilistica exante spettante al giudice di merito, a determinare un risultato diversodel procedimento impositivo.Nel caso di specie, esclusa l’obbligatorietà del contraddittorio per itributi non armonizzati, IRES e IRAP, per quanto concerne invece l’IVAla società non allega di aver dedotto alcun elemento di fatto cheavrebbe potuto far valere in sede endoprocedimentale.Numero registro generale 24139/2017Numero sezionale 2510/2026Numero di raccolta generale 9407/2026Data pubblicazione 14/04/20265. Concludendo, il ricorso va respinto con conseguente condannaal pagamento delle spese di lite, liquidate come in dispositivo. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento dellespese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate, spese che liquida ineuro 2.400,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002,inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto dellasussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da partedella ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dellostesso art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma in data 18 marzo 2026.La PresidenteRoberta Crucitti