Cassazione n. 10875/2023

- Rel. ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso N. 17143/2017R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA],in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesa per legge dall’Avvocatura dello Stato, presso i cui uffici in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s. r . l . in liq. , in persona del curatore fallimentare p.t., elettivamente domiciliato in Roma, Via XX Settembre n. 1 , presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che lorappresenta e difende come da procura a margine del controricorso - controricorrente - N. 17143/17R.G. avverso la sentenza n. 1367 / 201 7 del la [OSCURATO:PERSONA] della LOMBARDIA, depositata il 28.3.2017; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza“cameralizzata” del 25.10.2022dal Consigliere r el atore dr. S alvatore S aija ; lette le conclusioni scritte rassegnate dal [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale d r . [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l’accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] A seguito di accesso effettuato presso la sede sociale di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., culminato nel p.v.c. del 6.8.2012, l’Ufficio delle [OSCURATO:PERSONA] 2 notificò alla stessa società – esercente attività di grossista di energia elettrica - due atti impositivi, procedendo al recupero di accise e addizionali dovute e non versate per gli anni 2006 - 2009 e alla irrogazione di sanzioni amministrative per € 232.378,72, ai sensi dell’art. 59, comma 1, lett. c), del d.lgs. n. 504/1995 (di seguito, TUA); in particolare, si contestò alla società la mancata presentazione delle dichiarazionirelative agli esercizi 2007 e 2008 e il mancato versamento di accise e addizionali. La società contribuente impugnò gli atti con due distinti ricorsi dinanzi alla C.T.P. di Milano, che con sentenza n. 3751/21/15, previa riunione, li accolse. Avverso detta sentenza, propose appello l’Agenzia delle Dogane, cui resistette la società; la C.T.R. della Lombardia, con sentenza del 28.3.2017, n. 1367/2017, rigettò il gravame. In particolare, nel confermare la prima sentenza, il giudice d’appello evidenziò che, al momento dei fatti contestati, il presupposto di esigibilità dell’imposta si concretava al momento dell’immissione in consumo dell’energia e che le dichiarazioni della società avevano preso a riferimento o le fatture del fornitore, con riscontro nei contatori N. 17143/17R.G. di immissione, o le fatture emesse nei confronti dei propri clienti; ciò costituiva un criterio certo, benché non regolare, in quanto il criterio della fatturazione era stato previsto dal legislatore solo per effetto della modifica dell’art. 53 TUA, operata dal d.l. n. 16/2012. Aggiunse la C.T.R. che, alla luce di tale modifica, il fatto non era più punibile e quindi le sanzioni non potevano più considerarsi dovute, trovando applicazione gli artt. 3 e 6 d.lgs. n. 472/1997, stante anche la condizione di obiettiva incertezza del quadro normativo; rilevò ancora che il totale dei consumi addebitati dai fornitori nelle fatture era inferiore a quello accertato dall’Agenzia, il che era comunque idoneo a demolire l’intera ripresa; infine, dichiarò comunque prescritte le imposte dell’anno 2006, per essere maturata la prescrizione quinquennale. L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ricorre ora per cassazione, affidandosi a quattro motivi, cui resiste la società (frattanto dichiarata fallita) con controricorso; la società ha anche depositato memoria. Il Procuratore Generale ha rassegnato conclusioni scritte, chiedendo l’accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1.1 – Con il primo motivo l’A genzia denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 52, 53 e 55 d.lgs. n. 504/1995, nel testo vigente ratione temporis, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., giacché la C.T.R., nell’accertare l’ammontare dele accise dovute, ha fatto riferimento al criterio della fatturazione, anziché a quello della immissione in consumo, vigente all’epoca dei fatti. Osserva la ricorrente che, all’epoca dei fatti contestati, l’art. 53, comma 8, TUA(introdotto dal d.lgs. n. 26/2007, in vigore dal 1.6.2007), stabiliva che (tra gli altri) il rivenditore di energia elettrica era tenuto a presentare annualmente N. 17143/17R.G. la dichiarazione di consumo, con indicazione degli elementi necessari per l’accertamento dell’imposta relativa ad ogni mese solar e, nonché l'energia elettrica prodotta, prelevata oimmessa nella rete di trasmissione o distribuzione , e che l’art.52 , comma 1, TUA, come modificato dallo stesso d.lgs. n. 26/2007, inequivocamente indicava il criterio dell’immissione in consumo quale momento di determinazione dell’esigibilità dell’imposta; di conseguenza, la dichiarazione annuale compilata dalla società era erronea , perché – come ammesso dalla stessa nei propri atti difensivi –basata sui dati di fatturazione. 1.2 –Con il secondo motivo si lamenta violazione dell’art. 7 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., per aver la C.T.R. proceduto tout courtall’annullamento degli atti impositivi, senza rideterminare i l dovuto sulla base delle stesse allegazioni della società, che aveva documentato – seppur soltanto con la produzione in sede giudiziale – versamenti per € 389 .846,52 a titolo di addizionale provinciale e comunale; la C.T.R. non avrebbe potuto esimersi dalla rideterminazione dell’obbligazione tributaria, giacché il giudizio tributario ha struttura diimpugnazione-merito. 1.3 –Con il terzo e il quarto motivo si lamenta violazione e falsa applicazione degli artt. 3 e 6 d.lgs. n. 472/1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per aver la C.T.R.annullato le sanzioni da un lato in base ad una supposta abolitio criminis, in realtà inesistente (giacché la novella del 2012 aveva inciso solo sugli obblighi strumentali, con la modifica dei criteri di determinazione dell’esigibilità dell’imposta), sicché restava pur sempre sanzionata l’omessa dichiarazione delle accise; e dall’altro , aveva così proceduto in base ad una presunta obiettiva condizione di incertezza, anch’essa non configurabile. N. 17143/17R.G. 2.1 – Anzitutto, deve ri levarsi il passa ggio in giudicato del la statuizione del giudice d’appello circa l’intervenuta prescrizione sulla ripresa per l’anno 2006, non essendo stata oggetto d’impugnazione. 3.1 -Ciò posto, il primo motivo è fondato. Ritiene la Corte che, il percorso complessivamente seguito dalla C.T.R. non sia condivisibile. Essa,anzitutto , ha preso le moss e dalla considerazione per cui - poiché l’energia acquistata dal grossista non è immagazzinabile, sicché i KwH emergenti dalle fatture di acquisto devono necessariamente essere pari a quelli immessi in consumo – la società aveva dichiarato, nel marzo dell’anno successivo a quello di riferimento, i dati di immissione in consumo, o indicando i dati emergenti dalla fatturazione del proprio fornitor e , o quelli e vincibili dalle fatture emesse nei confronti del consumatore finale; ciò la società ha fatto - prosegue la C.T.R. - in modo irregolare, perché al tempo l’imposta andava pagata sulla base dei dati dichiarati relativamente all’energia immessa in consumo; tuttavia, poiché il legislatore, con l’art. 3 del d.l. n. 16/2012, aveva inserito, ne ll’art. 53 TUA , il comma 8 - bis , con cui invece si adottava , per i grossisti,il più adeguato criterio della fatturazione , abbandonando quello della immissione in consumo, il fatto non era più punibile, tenuto conto sia del principio del favor rei, sia della obiettiva incertezza normativacosì determinatasi. Aggiunse, infine, che la stessa energia acquistata in totale , per come fatturat a dai fornitori,era inferiore a quell a invece accertat a dall’Agenzia , il che costituiva un riscontro oggettivo per demolire la pretesa. Si tratta di un percorso complessivamente scorretto in iure, perché –anzitutto, con specifico riferimento al mezzo qui in esame -denota l’errore in cui è incorsa N. 17143/17R.G. la C.T.R.; ai fini dell’esigibilità dell’imposta, all’epoca, occorreva infatti ricorrere al criterio della immissione in consumo, e non a quello della fatturazione,ai sensi dell’art. 52, comma 1, TUA, come modificato dal d.lgs. n. 26/2007, come pure riconosce lo stesso giudice d’appello. Il criterio della fatturazione venne infatti adottato dal legislatore con il d.l. n. 16/2012, conv. in legge n. 44/2012, sicché esso non può essere utilizzato nella presente fattispecie , né a valle (ossia, riguardo alle fatture emessenei confronti dei consumatori finali), né a monte (cioè, quanto all’energia acquistata dai fornitori), almeno ai fini che qui interessano. Ha dunque errato la C.T.R. laddove ha affermato di poter ritenere regolarmente fornita la prova, da parte della società, mediante la produzione de lle fatture emesse nei confronti dei clienti finali, omettendo però di considerare che –come già detto, in virtù della normativa applicabile ratione temporis – ai fini dell’esigibilità dell’imposta (e dei connessi obblighi dichiarativi) era rilevante esclusivamente l’energia immessa in consumo, in questo espressione della attitudine economica dei grossisti nella venditadell’energia stessa a terzi, che si traduce in indice di capacità contributiva(v. Cass. n. 15712/2020). Si rende pertanto necessario un nuovo scrutinio del materiale probatorio da parte del giudice del merito, onde verificare se – al lume del descritto criterio della immissione in consumo -le contestate violazioni sussistano o meno. 3.1 –Possono ora affrontarsi – per ragioni di pregiudizialità logica - le questioni poste col terzo e col quarto motivo. I mezzi sono anch’essi fondati. Contrariamente a quanto opinato dal giudice d’appello, la modificaintrodotta dal d.l. n. 16/2012, con l’inserimento, all’art. 53 TUA, del comma 8-bis, - e quindi N. 17143/17R.G. con l’adozione, per i grossisti, del criterio della fatturazione, anziché quello previgente dell’immissione in consumo - non ha comportato alcuna abolitio criminis, essendosi essa limitata a diversamente modellare il momento dell’esigibilità dell’accisa, restando dunque inalterati gli obblighi di corretta e veritiera dichiarazione annuale, nonché di versamento mensile.Insomma, lo ius superveniens non ha affatto determinato i presupposti per l’applicabilità del principio del favor rei, ex art. 3 d.lgs. n. 472/1997;si tratta di un mero fenomeno di successione di leggi nel tempo, che ha nella sostanza lasciato inalterati il disvalore della condotta e la risposta sanzionatoria dell’ordinamento, ex art. 59, comma 1, lett. c), TUA: insomma, applicando il criterio “strutturale” di stampo penalistico, oramai fatto proprio anche daquesta Corte di legittimità (si veda la recentissima Cass., Sez. Un., n.13145/2022), non v’è dubbio che la complessiva fattispecie incriminatrice concernente la omessa o incompleta presentazione della dichiarazione annuale non è stata affatto abrogata, solo atteggiandosi diversamente il contenuto della dichiarazionestessa. Correlativamente, è da escludere che detto intervento normativo – ai sensi dell’art. 6 d.gs. n. 472/1997 -abbia mai potuto determinare obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni, nesso eziologico che, peraltro, la C.T.R. neppure si è sforzatadi illustrare. 4.1 –Il secondo motivo resta conseguentemente as sorbit o . 5.1 –In definitiva, sono accolt i il primo , il terzo e il quarto motivo, è assorbit o il secondo. La sentenza impugnata è dunque cassata in relazione, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa N. 17143/17R.G. composizione, che si atterrà ai superiori principi e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità. P. Q. M. la Corte accoglie il primo , il terzo e il quarto motivo e dichiara assorbit o i l secondo. Cassa in relazione e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudi