Cassazione n. 16712/2026

empore, rappresentato e difes o, in forza diprocura speciale allegata al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] ccone (PEC:[OSCURATO:EMAIL]), elettivamente domicilia ta presso lostudio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:PERSONA] i), in Roma(00195) alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 5;- ricorrente -controAgenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso cui èdomiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;Numero registro generale 26098/2022Numero sezionale 4466/2026Numero di raccolta generale 16712/2026Data pubblicazione 28/05/2026-controricorrente -per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dellaCampania, sezione staccata di Salerno, n. 2782/09/2022, depositata in data 22marzo 2022, non notificata;udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 maggio 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA] di Nocera;1.In punto di fatto, dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa si evince che:1) [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA], costituita il[OSCURATO:DATA_NASCITA], aveva ottenuto, nell’agosto del 2016, un finanziamento dallaINVITALIA SPA per l’acquisto di attrezzature e macchinari funzionali allosvolgimento di attività, avviata nel maggio 2017, di radiologia domiciliare per unimponibile di euro 116.481,00 + euro 25.626,00 per IVA, riportata acompensazione nella prima dichiarazione utile - IVA 2017 - (presentata al30/04/2017, giorno di scadenza); 2) la richiesta di rimborso dell'Iva per euro15.000,00 afferente alla dichiarazione 2018, anno d'imposta 2017, venivarigettata dall'[OSCURATO:PERSONA] dell'Agenzia delle Entrate di Avellino peroperazioni esenti (ex art. 10, comma 18, del DPR n. 633/72) maggiori di quelleimponibili; ugualmente lo stesso Ufficio aveva negato altresì l'utilizzo incompensazione, in precedenza avvenuto per euro 3.337,71; 3) l’ufficio avevaemesso avviso di accertamento con il quale aveva contestato alla societàl’indebita detrazione Iva per euro 25.626,00 di cui si chiedeva la restituzione,oltre interessi e sanzioni; 4) avverso il suddetto avviso la contribuente avevaproposto ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Avellinodeducendo di aver erroneamente indicato in dichiarazione anno 2017 un importoa titolo di credito IVA pari a € 25.626,00, di aver effettivamente compensatoesclusivamente un importo pari ad € 3.337,71 con dichiarazione del successivoanno 2018; di non aver più riportato IVA a credito nelle successive dichiarazioni;pertanto, aveva richiesto l’annullamento dell’atto impositivo e, in subordine, lacondanna alla restituzione esclusivamente delle somme indebitamenteNumero registro generale 26098/2022Numero sezionale 4466/2026Numero di raccolta generale 16712/2026Data pubblicazione 28/05/2026utilizzate/compensate (pari a euro 3.337,71), con rideterminazione degliinteressi e sanzioni; 5)aveva controdedotto l’Agenzia delle entrate insistendonella legittimità della pretesa impositiva; 4) la CTP di Avellino, con la sentenzan. 412/04/2020, aveva rigettato il ricorso stante l'indetraibilità dell'IVA, ai sensidell'art. 19 comma 2 del D.P.R. n. 633/72, relativamente all’acquisto afferenteoperazioni esenti (rientrando l’attività paramedica di radiologia domiciliare svoltadalla società tra le operazioni esenti ex art. 10, comma 18 del d.P.R. citato); 5)avverso la suddetta sentenza la contribuente aveva proposto appello dinanzi allaCommissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno,deducendo la nullità della sentenza di prime cure per omessa e/o motivazioneapparente, l’infondatezza nel merito della pretesa e la violazione dell’art. 10,comma 3, della legge n. 212/2000 sotto il profilo della buona fede e dell’obiettivaincertezza quale esimente delle sanzioni; 6) aveva controdedotto l’Agenziachiedendo la conferma della sentenza di primo grado; 7) con sentenza n.2782/09/2022, depositata in data 22 marzo 2022, la CTR aveva rigettatol’appello.2. Avverso la suddetta sentenza [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.3. Resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate.4. La società ricorrente ha depositato memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n.4 c.p.c.,la nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 19 d.p.r. N.633/1972 e dell’art. 6 c. 6 del D.Lgs. n. 471/1997- motivazione apparente e/oinesistente. Ad avviso della ricorrente, la CTR, nel rigettare l’appello dellacontribuente, avrebbe motivato per relationem aderendo alla pronuncia deigiudici di prime cure che aveva rigettato il ricorso stante la rilevata indetraibilitàdell’IVA ex art. 19 comma 2 DPR 1972. La CTR avrebbe fornito una motivazionemeramente apparente e fuori centro, in considerazione del fatto che i motivi didoglianza della contribuente – sin dal ricorso introduttivo – non afferivano allaNumero registro generale 26098/2022Numero sezionale 4466/2026Numero di raccolta generale 16712/2026Data pubblicazione 28/05/2026detraibilità o meno dell’IVA nel caso di specie, bensì alla contestazione nel meritodel quantum evaso in conseguenza di tale indetraibilità.1.1.Il motivo si espone, in primo luogo, ad un profilo di inammissibilità nonconfrontandosi con il decisum in quanto il giudice di appello, lungi dal motivareper relationem con riguardo alla sentenza di prime cure quanto alla rilevataindetraibilità dell’Iva, ai sensi dell’art. 19, comma 2, del D.P.R. n. 633/72, inrelazione all’acquisto di macchinari funzionali allo svolgimento dell’attivitàparamedica di radiologia domiciliare rientrante tra le operazioni esenti ex art.10, comma 18 del citato decreto, ha ritenuto legittima la ripresa dell’imposta (ele relative sanzioni) atteso che l’esposizione in dichiarazione del credito Iva nonspettante (in quanto afferente ad operazioni esenti)- indipendentemente dalconcreto utilizzo del credito in una delle forme consentite dall’ordinamento-concretava una violazione di carattere sostanziale.1.2.In ogni caso, nel merito il motivo è infondato.1.3.Questa Corte ha chiarito che sussiste una apparente motivazione dellasentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementiabbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a taleelencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sulpiano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sullacorrettezza del ragionamento (Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232; cfr. anche23 maggio 2019, n. 13977; 1 marzo 2022, n. 6758). La motivazione delprovvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente anchequando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondantenella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta ingiudizio, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità delragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimocostituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 1 marzo 2022,n. 6758; 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). Èaltrettanto apparente ogni qual volta evidenzi una obiettiva carenza nellaindicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione delproprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sulNumero registro generale 26098/2022Numero sezionale 4466/2026Numero di raccolta generale 16712/2026quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819), oppure quando carenteData pubblicazione 28/05/2026nel giudizio di fatto, così da risolversi in un giudizio generale e astratto (Cass.,15 febbraio 2024, n. 4166), o quando essa si traduca in una argomentazionelogicamente perplessa ed obiettivamente incomprensibile, o dalla quale emergaun contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili.1.4.Nella specie, in punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha osservatoche: 1) era infondato il primo motivo di appello (relativo all’assunta motivazioneomessa e/o apparente della sentenza di prime cure) avendo la CTP rigettato ilricorso rilevando l’indetraibilità dell’Iva (sull’acquisto effettuato dalla societàcontribuente nel 2016 di attrezzature e macchinari funzionali allo svolgimento dicomma 18 del DPR n. 633/72) ai sensi dell’art. 19, comma 2, del d.P.R. n.633/72; 2) era infondato il motivo di gravame con il quale la società avevarichiesto di limitare l’ammontare del dovuto al quantum effettivamente utilizzatoin compensazione (euro 3.337,71) per essere la compensazione operata nelladichiarazione Iva 2017 una violazione di carattere formale che non avevadeterminato – se non per la richiamata somma - una evasione di imposta; alriguardo, diversamente da quanto prospettato dall’appellante, era irrilevantel’importo effettivamente utilizzato in compensazione, atteso che l’esposizione indichiarazione del credito Iva non spettante- indipendentemente dal concretoutilizzo dello stesso in una delle forme consentite dall’ordinamento - integravauna violazione di carattere sostanziale e non meramente formale (è richiamataCass. n. 20463 del 2019); 3) la richiesta di annullamento delle sanzioni erainammissibile, in quanto concretante un nuovo motivo di gravame. Trattasi diuna motivazione che (al di là della correttezza delle argomentazioni) si pone aldi sopra del c.d. minimo costituzionale.2. Con il secondo motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360 n. 5 c.p.c.,l’omesso esame circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, per avere laCTR omesso di considerare la circostanza -dedotta dalla società contribuente neigradi di merito- dell’avvenuto effettivo utilizzo in compensazione soltanto di unaparte del credito non spettante (pari a euro 3.337,71) a fronte di euro 25.626,00Numero registro generale 26098/2022Numero sezionale 4466/2026Numero di raccolta generale 16712/2026richiesti con l’avviso di accertamento in oggetto; ad avviso della ricorrente,Data pubblicazione 28/05/2026qualora la CTR avesse considerato tale circostanza avrebbe concluso perl’accoglimento in parte qua dell’appello rideterminando l’importo effettivamenteevaso e le relative sanzioni.3. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.,la violazione dell’art. 112 cpc. per avere la CTR omesso di pronunciare sul(secondo) motivo di appello relativo alla quantificazione dell’impostaeffettivamente evasa tramite compensazione di parte del credito IVA (nonspettante), avendo la società, nel riconoscere la legittimità dell’operato dell’ADEin relazione all’an, contestato esclusivamente il quantum della pretesa,sostenendo e documentando l’effettivo importo erroneamente evaso (euro3.337,71 a fronte di euro 25.626,00 accertati). Da tale omissione di pronunciasarebbe derivata non solo la conferma della ripresa dell’Iva nell’ intero importoriportato a compensazione nella dichiarazione Iva 2017 ma anche delle relativesanzioni comminate.4.Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’ art. 360, comma 1, n. 4)c.p.c., la violazione del principio di neutralità dell’IVA e del divieto di doppiaimposizione ex art. 163 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, nonché la violazioneart. 5 comma 4, D.lgs. n. 471/97 per avere la CTR travisato il principio di dirittoespresso nella sentenza Cass. n. 20463 del 2019 posta a base della decisione,nel ritenere che la mera dichiarazione inesatta (con esposizione di un credito Ivanon spettante, nel caso di specie in quanto afferente ad operazioni esenti) potevagiustificare la ripresa dell’imposta e delle sanzioni senza necessità di verificarese in concreto la dichiarazione inesatta avesse determinato un’evasionedell’imposta ovvero il conseguimento di un rimborso indebito edindipendentemente dall’intenzione di frodare il fisco. Tale conclusione avrebbecomportato la violazione del principio di neutralità dell’IVA e del divieto di doppiaimposizione nonché la violazione dell’art. 5, comma 4, D.lgs. n. 471/97 nel puntoin cui viene utilizzato a fondamento della pretesa imposta e non delle solesanzioni. Pertanto, ad avviso della ricorrente, se la CTR avesse correttamenteapplicato il principio statuito in Cass. n. 20463 del 2019 avrebbe concluso perNumero registro generale 26098/2022Numero sezionale 4466/2026Numero di raccolta generale 16712/2026l’accoglimento in parte qua dell’appello rideterminando l’importo effettivamenteData pubblicazione 28/05/2026evaso e le relative sanzioni.5.Osserva la Corte che, in applicazione del principio processuale della "ragionepiù liquida" - desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost. - che consente al giudice didecidere la causa sulla base della questione ritenuta di più agevole soluzione,quand'anche se del caso logicamente subordinata, senza che sia necessarioesaminare previamente le altre (Cass., sez. un., n. 9636 del 2014; Cass. n.12002 del 2014), va data precedenza all'esame del quarto motivo del ricorso,che è fondato per le ragioni di seguito indicate.5.1. Questa Corte (Cass. civ., 24 maggio 2019, n. 14178; Cass. civ. 3 febbraio2017, n. 2882) ha affermato il principio per il quale «in tema di IVA, ove ilcontribuente, dopo aver utilizzato parzialmente un relativo credito mediantecompensazione con altro tributo, negli anni successivi continui a dichiararlo inmisura superiore alla residua parte spettante, non è configurabile una violazioneequiparabile all'indebito o fraudolento uso di tale credito se all'irregolaritàformale della dichiarazione non segua il mancato versamento di imposte, cui soloè riconducibile un concreto danno erariale, non potendo ipotizzarsi un tentativodi illecito fiscale qualora il contribuente tenga una condotta in buona fede e nonponga in essere atti diretti all'utilizzo del maggior credito erroneamente riportatonelle dichiarazioni successive». Il principio in esame si fonda sulla considerazioneche la mera irregolarità relativa alla dichiarazione del credito Iva non puòconcretizzare un effettivo illecito avente ad oggetto il mancato versamento diimposte, occorrendo che l'illecito sussista effettivamente e che abbia causato unconcreto danno erariale (cass. sez. 5 n. 13101 del 2020). E’ principio affermatoda questa Corte quello per cui il diritto alla detrazione dell'eccedenza iva deveessere tutelato in modo sostanziale ed effettivo, e va riconosciuto a fronte di unareale operazione sottostante, essendo a tal fine poco rilevante l'osservanza diobblighi dichiarativi (Cass., S.U., n. 17757/2016).5.2.Diversamente, sotto il profilo sanzionatorio, questa Corte ha precisato chel’art. 5, comma 4, d.lgs. n. 471 del 1997 (in cui è stato trasfuso sostanzialmenteil secondo comma dell'art. 43 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) ≪colpisce esanziona la mera indicazione infedele resa nella dichiarazione,Numero registro generale 26098/2022Numero sezionale 4466/2026Numero di raccolta generale 16712/2026indipendentemente dal concreto utilizzo del credito in una delle forme consentiteData pubblicazione 28/05/2026dall'ordinamento; risulta tutelato infatti non l'interesse dell'Erario alla correttapercezione delle imposte doverosamente da corrispondersi, ma il diverso eautonomo interesse dell'Erario alla presentazione da parte del contribuente didichiarazioni correttamente redatte e di contenuto fedele al vero, penapregiudizio alla sua attività di controllo; l’esposizione del credito Iva nonspettante integra, dunque, una violazione sostanziale e non meramente formale,come tale non ricompresa nel novero di quelle di cui è esclusa la punibilità aisensi il dell'art. 6, comma 5-bis, del d.lgs. n, 472/96 (introdotto dal d.lgs. n.32/01), che ha, per l'appunto, chiarito che "non sono punibili le violazioni chenon arrecano pregiudizio all'attività di controllo e non incidono sulladeterminazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo≫(Cass. n. 20463 del 2019).5.3.Posto che il discrimine tra l’attivazione o meno della pretesa restitutoria stanell’utilizzo effettivo o meno del credito (v. da ultimo in tal senso Cass. n. 5537del 2026), nella sentenza impugnata, la CTR, travisando il contenuto dellarichiamata sentenza n. 20463 del 2019 posta a fondamento della decisione, neha esteso il contenuto anche alla contestazione della indebita detrazione dell’Iva(nella specie, per euro 25.626,00 relativa all’acquisto effettuato dalla societàcontribuente nel 2016 di attrezzature e macchinari funzionali allo svolgimento dicomma 18 del DPR n. 633/72). In particolare, la CTR ha ritenuto irrilevantel’importo effettivamente utilizzato in compensazione, atteso che l’esposizione indichiarazione del credito Iva non spettante - indipendentemente dal concretoutilizzo dello stesso in una delle forme consentite dall’ordinamento - integravauna violazione di carattere sostanziale e non meramente formale; con ciò ilgiudice di appello, travisando il contenuto della suddetta sentenza, riferito, inbase al richiamato art. 5, comma 4, del d.lgs. n. 417/97, soltanto al profilosanzionatorio, ha affermato che l’imposta pretesa dell'amministrazionefinanziaria era da considerarsi legittima per il solo fatto che la societàcontribuente aveva esposto nelle dichiarazione Iva 2017 un credito nonspettante (in quanto afferente ad operazioni esenti) in luogo di verificare- ancheNumero registro generale 26098/2022Numero sezionale 4466/2026Numero di raccolta generale 16712/2026ai fini della rideterminazione del quantum delle sanzioni ai sensi dell’art. 5,Data pubblicazione 28/05/2026comma 4, cit. (nella versione applicabile ratione temporis, come modificatodall’art. 15 del d.lgs. n. 158 del 2015)- l’importo effettivamente utilizzato incompensazione e la circostanza dedotta della mancata indicazione nellesuccessive dichiarazioni di alcun importo residuo Iva in detrazione relativoall’acquisto effettuato.6.In conclusione, il quarto motivo va accolto, rigettato il primo, assorbiti irestanti, con cassazione della sentenza impugnata- in relazione al motivoaccolto- con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per ladeterminazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione; P.Q.MLa Corte accoglie il quarto motivo di ricorso, rigetta il primo, assorbiti i restanti,cassa la sentenza impugnata- in relazione al motivo accolto- e rinvia, anche perla determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione;Così deciso in Roma il 26 maggio 2026La PresidenteTania Hmeljak