Cassazione n. 34712/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 14682-2020 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], presso la CORTE DI CASSAZIONE, rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - controticorrente - avverso la sentenza n. 205/2/2019 della [OSCURATO:PERSONA] dell'UMBRIA, depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 13/10/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2020 n. 14682 sez. MT - ud. 13-10-2022 -2- Rg 14682/2020 [OSCURATO:PERSONA] c/ Agenzia delle Entrate Ritenuto che: [OSCURATO:PERSONA] ricorre per la cassazione della sentenza della CTR Umbria n. 205/02/2019 dep. il 23/09/2019 che, in controversia su / impugnazione di cartella di pagamento relativa ad IRES per anno / d'imposta 2013, in ordine all'emendabilità della dichiarazione dei L4 redditi, anche oltre i termini previsti dall'art. 2, comma 8 bis, del DPR 322/1998, di un investimento effettuato nel 2010, ha accolto l'appello dell'Agenzia riformando la sentenza di prima cure. La CTR ha statuito che" la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all'art. 2 comma 8 bis DPR n. 322/1998 è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante". Ed ancora " la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi conseguente ad errori od omissioni in grado di determinare un danno per l'amministrazione è esercitabile non oltre i termini stabiliti dall'art. 43 del DPR 600/1973". Pertanto," ne consegue la tardività della dichiarazione integrativa presentata da Col/esento srl per l'anno d'imposta 2013 (...) dovendo essa essere presentata inderogabilmente entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, trattandosi di dichiarazione a contenuto negoziale e non di scienza, emendabile per errore materiale. (...) Diversamente da quanto opinato da parte appellata, non può riconoscersi l'elemento della conoscibilità dell'errore da parte dell'Ufficio, non potendo quest'ultimo conoscere le opzioni esercitate dal contribuente". L'Agenzia delle Entrate si costituisce con controricorso. La ricorrente deposita menpria. Considerato che: 1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 2, comma8 bis del DPR 322/1998, in relazione all'art. 1429 c.c., con particolare riferimento alla possibilità in capo alla contribuente di emendare la propria dichiarazione dei redditi in virtù del principio della generale ed illimitata emendabilità della dichiarazione dei redditi. 2. La doglianza è fondata. 2.1. Partendo dal quadro normativo di riferimento, il D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, comma 8, permette di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori ed omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice. Il successivo comma 8-bis, inoltre, consentiva nella versione vigente ratione temporis di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. 2.2. In merito alla portata applicativa della norma questa Corte ha chiarito (a partire da: Cass., Sez. Un., 30 giugno 2016, n. 13378) che in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità della dichiarazione è riferibile all'ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt:. 1427 ss. c.c. (ex multis Cass n. 10029 del 2018, Cass. N. 2921 del 2019, Cass n. 18378 del 2021). In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti.2 3. In tema d'imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l'art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è emendabile anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui al D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, comma 8-bis, sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica (ex multis Cass. N. 23669 del 2020; Cass. N. 23382 del 2021). Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco anche con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato - allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all'art. 2 citato ( Cass. N. 8352 del 2020). 3. Pertanto, è stata affermata l'emendabilità, in via generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all'amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; ciò per l'impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.), e della oggettiva correttezza dell'azione amministrativa (art. 97 Cost.). Il contribuente, quindi, non solo può contestare, anche emendando le dichiarazioni da lui presentate all'amministrazione finanziaria, l'atto impositivo che lo assoggetti ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico; ma tale contestazione, impugnando la cartella esattoriale, è l'unica possibile non essendogli consentito di esercitare alcuna reazione di rimborso dopo il pagamento della cartella ( Cass. N.15982 del 2020; Cass. N. 22589 del 2022).3.1. Nel caso di specie, l'investimento in questione- effettuato nel 2010- non era stato in origine portato a deduzione della base imponibile IRES a causa del dubbio in merito alla possibilità di cumulo della deduzione fiscale in questione con le tariffe incentivanti pro tempore vigenti pe gli impianti di energia alternativa. Pertanto, la mancata immediata fruìzione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabìle ad una scelta discrezionale della società contribuente, ma all'incertezza interpretativa relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal conto energia (D.Lgs. 3 marzo 2011, n. 28, art. 25, comma 10), di cui già usufruiva la società contribuente, e della detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla c.d. "Tremonti ambientale" (L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 6, commi da 13 a 19). Tale incertezza normativa è stata risolta solo a seguito del D.M. 5 luglio 2012, art. 19, il quale ha posto fine ad ogni incertezza circa la possibilità di cumulare i due benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione (in termini: Cass. n. 15982 del 2020; Cass n. 22589 del 2022). 3.2. In tale direzione, anche la risoluzione resa dall'Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare "ora per allora" dell'agevolazione c.d. "Tremonti ambientale" (L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 6, commi da 13 a 19) mediante dichiarazione dei redditi integrativa D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, ex art. 2, comma 8-bis, chiarendo quanto segue: "Con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell'agevolazione in un periodo d'imposta successivo a quello di effettuazione dell'investimento ambientale, conformemente a quanto chiarito con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010 in relazione alla già citata agevolazione "Tremonti-ter", si è ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8- bis. Decorsi ì termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8-bis, è altresì possibile recuperare l'agevolazione presentando un'istanza di rimborso, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38". 3.3. La sentenza impugnata non si è uniformata al principio enunciato, pertanto, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia Tributaria di secondo grado dell'Umbria, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia Tributaria di secondo grado dell'Umbria, in diversa composizion