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Corte di giustizia UEsentenzaSezione I

Corte di giustizia UE/2026

ECLI:EU:C:2026:772
Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

Edizione provvisoria SENTENZA DELLA CORTE (Terza Sezione) 17 settembre 2026 ( * ) « Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Direttiva 2008/7/CE – Imposte indirette sulla raccolta di capitali – Trasformazione di una società di persone che persegue scopi di lucro in un’altra società di persone che persegue tali scopi – Articolo 2, paragrafo 2 – Assimilazione di determinate entità a società di capitali – Articolo 9 – Facoltà per gli [OSCURATO:PERSONA] membri di derogare all’assimilazione di determinate entità a società di capitali – Portata – Articolo 5, paragrafo 1, lettera a) e articolo 7, paragrafo 1 – Nozione di “imposta sui conferimenti” – Articolo 3 – Esistenza di un conferimento di capitale » Nella causa C‑197/25, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, [OSCURATO:PERSONA]), con decisione del 3 febbraio 2025, pervenuta in cancelleria l’11 marzo 2025, nel procedimento A. sp. z o.o. contro [OSCURATO:PERSONA] w [OSCURATO:PERSONA], con l’intervento di: Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców,

[OSCURATO:PERSONA],

LA CORTE (Terza Sezione), composta da C. Lycourgos (relatore), presidente di sezione, O. Spineanu-Matei, S. Rodin, N. Piçarra e N. Fenger, giudici, avvocato generale: A. Biondi cancelliere: M. Siekierzyńska, amministratrice vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 29 gennaio 2026, considerate le osservazioni presentate: – per il Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, da K. Kazulo-Borkowska e M. Langer, radcowie prawni; – per il governo polacco, da B. Majczyna e A. Kramarczyk-Szaładzińska, in qualità di agenti, assistiti da K. Sokołowska-Wicińska, in qualità di esperto; – per la Commissione europea, da K. Herrmann e W. Roels, in qualità di agenti, sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 23 aprile 2026, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 9 della direttiva 2008/7/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU 2008, L 46, pag. 11). 2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la A. sp. z o.o., una società di diritto polacco, e il [OSCURATO:PERSONA] w [OSCURATO:PERSONA] (direttore dell’amministrazione tributaria di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]; in prosieguo: l’«amministrazione tributaria») in merito all’applicazione di un’imposta indiretta sulla trasformazione di una società in accomandita semplice di diritto polacco (spółka komandytowa) in società in nome collettivo di diritto polacco (spółka jawna).

Contesto normativo Diritto dell ’ Unione 3 I considerando da 2 a 6 e 8 della direttiva 2008/7 enunciano quanto segue: «2) Le imposte indirette sulla raccolta di capitali, cioè l’imposta sui conferimenti (l’imposta sui conferimenti di capitali in società), l’imposta di bollo sui titoli e l’imposta sulle operazioni di ristrutturazione, (…) danno luogo a discriminazioni, a doppie imposizioni e a disparità che ostacolano la libera circolazione dei capitali. (…) 3) Pertanto è nell’interesse del mercato interno armonizzare la legislazione relativa alle imposte indirette sulla raccolta di capitali per eliminare, per quanto possibile, i fattori che possono falsare le condizioni di concorrenza od ostacolare la libera circolazione dei capitali. 4) Gli effetti economici dell’imposta sui conferimenti sono sfavorevoli al raggruppamento e allo sviluppo delle imprese. (…) 5) La migliore soluzione per realizzare tali obiettivi consisterebbe nel sopprimere l’imposta sui conferimenti. 6) Tuttavia, la diminuzione di gettito fiscale che deriverebbe dall’applicazione immediata di tale misura risulta inaccettabile per gli [OSCURATO:PERSONA] membri che applicano attualmente l’imposta sui conferimenti.

È opportuno che tali [OSCURATO:PERSONA] membri abbiano quindi la possibilità di continuare ad assoggettare all’imposta sui conferimenti la totalità o parte delle operazioni in questione, restando inteso che l’aliquota applicata deve essere unica all’interno di uno stesso Stato membro.

Una volta che uno Stato membro ha deciso di non applicare l’imposta sui conferimenti sulla totalità o su una parte delle operazioni contemplate dalla presente direttiva, esso non dovrebbe poter introdurre tale imposta nuovamente. (…) 8) È opportuno mantenere condizioni rigorose per le situazioni in cui gli [OSCURATO:PERSONA] membri continuano a applicare l’imposta sui conferimenti, in particolare per quanto riguarda esenzioni e riduzioni». 4 Il capo I di tale direttiva, intitolato «Oggetto e ambito di applicazione», comprende l’articolo 1 di detta direttiva, intitolato «Oggetto», che dispone quanto segue: «La presente direttiva disciplina l’applicazione di imposte indirette nei casi seguenti:

a) conferimenti di capitale a società di capitali;

b) operazioni di ristrutturazione relative a società di capitali;

c) emissione di taluni titoli e obbligazioni». 5 L’articolo 2 della medesima direttiva, intitolato «Società di capitali», rientra anch’esso nel capo I di quest’ultima e prevede quanto segue: «1. Ai fini della presente direttiva si intende per società di capitali:

a) qualsiasi società corrispondente a uno dei tipi di cui all’allegato I;

b) qualsiasi società, associazione o persona giuridica le cui quote sociali rappresentative del capitale o del patrimonio sociale possono essere negoziate in borsa;

c) qualsiasi società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro, i cui membri hanno il diritto di cedere senza autorizzazione preventiva le loro quote sociali a terzi e sono responsabili per i debiti della società, associazione o persona giuridica soltanto nei limiti della loro partecipazione.

2. Ai fini della presente direttiva, è assimilata alle società di capitali ogni altra società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro». 6 L’articolo 3 della direttiva 2008/7, intitolato «Conferimenti di capitale», fa anch’esso parte del capo I di quest’ultima e dispone quanto segue: «Ai fini della presente direttiva e fatto salvo l’articolo 4, le operazioni seguenti sono considerate “conferimenti di capitale”:

a) la costituzione di una società di capitali;

b) la trasformazione in società di capitali di una società, associazione o persona giuridica che non sia una società di capitali;

c) l’aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura;

d) l’aumento del patrimonio sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura, remunerato non con quote rappresentative del capitale o del patrimonio stesso, bensì con diritti della stessa natura di quelli dei soci, quali il diritto di voto, la partecipazione agli utili o all’attivo risultante dalla liquidazione;

e) il trasferimento da un paese terzo in uno Stato membro della sede della direzione effettiva di una società di capitali, la cui sede statutaria si trova in un paese terzo;

f) il trasferimento da un paese terzo in uno Stato membro della sede statutaria di una società di capitali, la cui sede della direzione effettiva si trova in un paese terzo;

g) l’aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante incorporazione di utili, riserve o provvigioni;

h) l’aumento del patrimonio sociale di una società di capitali mediante prestazioni di servizi effettuate da un socio che non implica un aumento del capitale sociale, ma che trova la contropartita in una modifica dei diritti sociali ovvero che possono aumentare il valore delle quote sociali;

i) il prestito contratto da una società di capitali, se il creditore ha diritto ad una quota degli utili della società;

j) il prestito contratto da una società di capitali presso un socio, o un congiunto o un figlio di un socio, nonché quello contratto presso un terzo quando esso è garantito da un socio, a condizione che tali prestiti abbiano la stessa funzione di un aumento del capitale sociale». 7 L’articolo 4 di tale direttiva, intitolato «Operazioni di ristrutturazione», figura anch’esso nel capo I di quest’ultima e così recita: «1.

Ai fini della presente direttiva, le seguenti “operazioni di ristrutturazione” non sono considerate conferimenti di capitale:

a) il trasferimento da parte di una o più società di capitali della totalità dei loro patrimoni, o di uno o più rami della loro attività, a una o più società di capitali in via di costituzione o già esistenti, a condizione che il trasferimento sia remunerato perlomeno in parte mediante titoli rappresentativi del capitale della società acquirente;

b) l’acquisizione da parte di una società di capitali in via di costituzione o già esistente di quote sociali che rappresentano la maggioranza dei diritti di voto di un’altra società di capitali, a condizione che i conferimenti siano remunerati perlomeno in parte mediante titoli rappresentativi del capitale della precedente società.

Se la maggioranza dei diritti di voto è raggiunta in seguito a due o più operazioni, solo l’operazione con la quale è raggiunta la maggioranza dei diritti di voto e le operazioni successive sono considerate operazioni di ristrutturazione.

2. Le operazioni di ristrutturazione comprendono anche il trasferimento a una società di capitali della totalità dei patrimoni di un’altra società di capitali da essa interamente posseduta». 8 Il capo II di detta direttiva, intitolato «Disposizioni generali», comprende l’articolo 5 di quest’ultima, intitolato «Operazioni non soggette all’imposizione indiretta», che al paragrafo 1 è così formulato: «[OSCURATO:PERSONA] membri non assoggettano le società di capitali ad alcuna forma di imposta indiretta per le operazioni seguenti:

a) conferimenti di capitale;

b) prestiti, o prestazioni di servizi, effettuati nel quadro dei conferimenti di capitale;

c) registrazione o qualsiasi altra formalità preliminare all’esercizio di un’attività, alla quale una società di capitali può essere soggetta a causa della sua forma giuridica;

d) modifica dell’atto costitutivo o dello statuto di una società di capitali, e in particolare le operazioni seguenti:

i) la trasformazione di una società di capitali in una società di capitali di tipo diverso; ii) il trasferimento da uno Stato membro in un altro Stato membro della sede della direzione effettiva o della sede statutaria di una società di capitali; iii) la modifica dell’oggetto sociale di una società di capitali; iv) la proroga di una società di capitali;

e) le operazioni di ristrutturazione di cui all’articolo 4». 9 L’articolo 6 della medesima direttiva, intitolato «Imposte e imposta sul valore aggiunto», fa anch’esso parte di detto capo II e, al paragrafo 1, enuncia quanto segue: «[OSCURATO:PERSONA] membri possono applicare, in deroga alle disposizioni dell’articolo 5, le imposte e i diritti seguenti:

a) imposte sui trasferimenti di valori mobiliari, riscosse forfettariamente o no;

b) imposte di trasferimento, ivi comprese le tasse di pubblicità fondiaria, sul conferimento ad una società di capitali, di beni immobili o di aziende commerciali situati nel loro territorio;

c) imposte di trasferimento sui beni di qualsiasi natura che sono oggetto di un conferimento ad una società di capitali, nella misura in cui il trasferimento di tali beni è remunerato altrimenti che con quote sociali;

d) imposte sulla costituzione, iscrizione o cancellazione di privilegi ed ipoteche;

e) diritti di carattere remunerativo;

f) imposta sul valore aggiunto». 10 Il capo III della direttiva 2008/7, intitolato «Disposizioni speciali», contiene l’articolo 7 di quest’ultima, intitolato «Applicazione dell’imposta sui conferimenti in taluni [OSCURATO:PERSONA] membri», il cui paragrafo 1 dispone quanto segue: «Nonostante l’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), uno Stato membro che alla data del 1º gennaio 2006 applicava un’imposta sui conferimenti di capitale a società di capitali, in prosieguo “imposta sui conferimenti”, può continuare ad applicarla a condizione che rispetti gli articoli da 8 a 14». 11 L’articolo 9 di tale direttiva, intitolato «Esclusione di talune entità dall’ambito di applicazione», rientra anch’esso nel capo III della medesima e dispone quanto segue: «[OSCURATO:PERSONA] membri possono decidere di non considerare società di capitali i soggetti di cui all’articolo 2, paragrafo 2, ai fini dell’applicazione dell’imposta sui conferimenti». 12 L’allegato I di detta direttiva, intitolato «Elenco delle società di cui all’articolo 2, paragrafo 1, lettera a)», è così formulato: «1) Società costituite ai sensi del regolamento (CE) n. 2157/2001 del Consiglio, dell’8 ottobre 2001, relativo allo statuto della Società europea (SE) [(GU 2001, L 294, pag. 1)]; (…) 21) le società di diritto polacco denominate:

i) spółka akcyjna; ii) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; (…)».

D iritto polacco 13 L’articolo 1 dell’ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (legge relativa all’imposta sugli atti di diritto privato), del 9 settembre 2000, nella versione applicabile al procedimento principale (in prosieguo: la «legge PCC»), così dispone: «1.

Sono soggetti all’imposta: 1) i seguenti atti di diritto privato: (…)

k) contratti di società; 2) le modifiche dei contratti menzionati al punto 1, qualora siano all’origine di un aumento della base imponibile dell’imposta sugli atti di diritto privato (…) (…)

3. Nel caso di un contratto di società, per modifiche del contratto si intendono: 1) per una società di persone: il conferimento o l’aumento di un conferimento alla società il cui valore determini un aumento del patrimonio sociale o un aumento del capitale sociale, il prestito concesso alla società da parte di un socio, i versamenti supplementari nonché la concessione in uso gratuito alla società, da parte di un socio, di beni o di diritti patrimoniali; 2) per una società di capitali: l’aumento del capitale sociale mediante conferimenti o incorporazione di riserve della società, nonché i versamenti supplementari; 3) la trasformazione o la fusione di società, se comportano un aumento del patrimonio della società di persone o l’aumento del capitale sociale della società di capitali; (…)». 14 L’articolo 1a della legge PCC prevede quanto segue: «Ai sensi della presente legge si intende per: «1) società di persone: una società di diritto civile [spółka cywilna], una società in nome collettivo [spółka jawna], una società tra professionisti [spółka partnerska], una società in accomandita semplice [spółka komandytowa] o una società in accomandita per azioni [spółka komandytowo-akcyjna]; 2) società di capitali: una società a responsabilità limitata [spółka z ograniczoną odpowiedzialnością], una società per azioni [spółka akcyjna] o una società europea [spółka europejska]; (…)». 15 L’articolo 2 della legge PCC così recita: «Non sono soggetti ad imposta: (…) 6) i contratti di società e le loro modifiche riguardanti:

a) fusione di società di capitali,

b) trasformazione di una società di capitali in una società di capitali di tipo diverso,

c) conferimento ad una società di capitali, remunerato con le quote o con le azioni di quest’ultima: – di un’azienda di una società di capitali o di un suo ramo organizzato, – di quote o di azioni di un’altra società di capitali che rappresentano la maggioranza dei diritti di voto di tale società o di ulteriori quote o azioni, nel caso in cui la società alla quale vengono conferite tali quote o azioni possieda già la maggioranza dei diritti di voto. (…)». 16 Ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 1, della legge PCC: «La base imponibile è costituita: (…) 8) per il contratto di società: (…)

f) in caso di trasformazione o fusione di società: il valore dei conferimenti alla società di persone costituita a seguito della trasformazione o il valore del capitale sociale della società di capitali costituita a seguito della trasformazione o della fusione, (…)».

Procedimento principale e questione pregiudiziale 17 Il 9 luglio 2021, un’entità di diritto polacco, la cui forma giuridica è stata modificata da società in accomandita semplice in società in nome collettivo, ha chiesto all’amministrazione tributaria di rimborsarle l’imposta sugli atti di diritto privato che avrebbe indebitamente versato a seguito di tale trasformazione.

Secondo detta entità, tale trasformazione è stata illegittimamente assoggettata all’ imposta in parola, in quanto detta amministrazione ha erroneamente ritenuto che sussistesse un «aumento del patrimonio della società di persone», ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 3, punto 3, della legge PCC. 18 Con decisione del 18 marzo 2022, l’amministrazione tributaria ha respinto tale domanda, con la motivazione che la modifica del contratto di società aveva comportato un siffatto aumento del patrimonio. 19 Detta entità ha proposto ricorso avverso tale decisione dinanzi al Wojewódzki Sąd Administracyjny w [OSCURATO:PERSONA] (Tribunale amministrativo del voivodato di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]).

Con sentenza del 7 luglio 2022, detto giudice ha respinto tale ricorso, in quanto la valutazione dell’amministrazione tributaria era, a suo avviso, corretta. 20 L’entità interessata, che nel frattempo era divenuta una società a responsabilità limitata, ha proposto ricorso per cassazione dinanzi al Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, [OSCURATO:PERSONA]), giudice del rinvio. 21 Secondo tale giudice, dall’atto notarile relativo alla trasformazione di cui trattasi nel procedimento principale risulta che i conferimenti alla società in nome collettivo risultante da tale trasformazione sono stati fissati allo stesso importo dei conferimenti che erano stati precedentemente effettuati alla società in accomandita semplice che è stata oggetto di detta trasformazione.

Poiché i conferimenti dei soci non sono stati quindi modificati e poiché questi ultimi non hanno neppure effettuato conferimenti supplementari in denaro o in natura alla data di questa stessa trasformazione, si porrebbe la questione se, in tali circostanze, sussista nondimeno un «aumento del patrimonio della società di persone», ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 3, punto 3, della legge PCC. 22 In particolare, occorrerebbe esaminare se i beni acquisiti dalla società in accomandita semplice prima della trasformazione di cui trattasi nel procedimento principale rappresentino, per il semplice fatto di essere divenuti elementi del patrimonio della società in nome collettivo, «conferimenti alla società di persone costituita a seguito della trasformazione», ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 1, punto 8, lettera f), della legge PCC, e diano luogo, quindi, a un «aumento del patrimonio», ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 3, punto 3, della legge PCC. 23 Il giudice del rinvio ritiene che tale questione debba essere risolta prendendo in considerazione la direttiva 2008/7.

Detto giudice non esclude che la Repubblica di [OSCURATO:PERSONA] sia tenuta, in forza dell’articolo 5, paragrafo 1, lettera d), punto i), di tale direttiva, a non assoggettare ad alcuna forma di imposta indiretta la trasformazione, in società in nome collettivo, di una società in accomandita semplice.

In tal caso, in forza del primato del diritto dell’Unione, le disposizioni della legge PCC su cui si fonda l’amministrazione fiscale dovrebbero essere disapplicate. 24 Poiché l’articolo 5, paragrafo 1, lettera d), punto i), della direttiva 2008/7 vieta qualsiasi forma di imposta indiretta sulla «trasformazione di una società di capitali in una società di capitali di tipo diverso» e poiché qualsiasi società, associazione o persona giuridica non contemplata dall’articolo 2, paragrafo 1, di tale direttiva, qualora persegua scopi di lucro, deve essere assimilata a una società di capitali ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 2, di detta direttiva, il giudice del rinvio si chiede se l’amministrazione tributaria potesse nondimeno assoggettare la trasformazione di cui trattasi nel procedimento principale all’imposta sugli atti di diritto privato alla luce dell’esercizio, da parte della Repubblica di [OSCURATO:PERSONA], della facoltà prevista all’articolo 9 della medesima direttiva, che autorizza gli [OSCURATO:PERSONA] membri a non considerare società di capitali i soggetti che perseguono scopi di lucro di cui a tale articolo 2, paragrafo

2. 25 In tale contesto, il Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se l’articolo 9 della direttiva [2008/7] debba essere interpretato nel senso che, attribuendo allo Stato membro il potere di non considerare società di capitali i soggetti che perseguono scopi di lucro di cui all’articolo 2, paragrafo 2, di tale direttiva, come le società in nome collettivo, esso riconosce allo Stato membro libertà di scelta in ordine all’applicazione dell’imposta sui conferimenti a tali soggetti».

Sulla questione pregiudiziale 26 Come risulta dalle spiegazioni fornite nella domanda di pronuncia pregiudiziale, il giudice del rinvio chiede se l’esercizio da parte della Repubblica di [OSCURATO:PERSONA] della facoltà prevista all’articolo 9 della direttiva 2008/7 consenta a tale Stato membro di applicare un’imposta indiretta, come l’imposta sugli atti di diritto privato prevista dalla legge PCC, sulla trasformazione di un’entità a scopo di lucro non contemplata dall’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2008/7 in un’altra entità a scopo di lucro anch’essa non contemplata da tale disposizione. 27 Il rinvio pregiudiziale muove quindi dalle premesse, da un lato, che la Repubblica di [OSCURATO:PERSONA] si è avvalsa della facoltà prevista all’articolo 9 della direttiva 2008/7 e, dall’altro, che le entità interessate dalla trasformazione di cui trattasi nel procedimento principale, vale a dire una società in accomandita semplice di diritto polacco (spółka komandytowa) e una società in nome collettivo di diritto polacco (spółka jawna), perseguono scopi di lucro.

Per quanto riguarda la società in nome collettivo, la sua qualificazione come entità a scopo di lucro è menzionata nella questione pregiudiziale.

Per quanto riguarda la società in accomandita semplice, il governo polacco ha confermato all’udienza dinanzi alla Corte che, in linea di principio, anche le società di questo tipo perseguono scopi di lucro. 28 Non incombe alla Corte verificare tali premesse, che spetta unicamente al giudice del rinvio confermare o rigettare. 29 Alla luce di tale osservazione preliminare, si deve rilevare che, con la sua questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 9 della direttiva 2008/7 debba essere interpretato nel senso che l’esercizio, da parte di uno Stato membro, della facoltà prevista da detto articolo 9 consente a tale Stato membro di applicare un’imposta indiretta sulla trasformazione di un entità a scopo di lucro non contemplata dall’articolo 2, paragrafo 1, di tale direttiva in un’altra entità a scopo di lucro anch’essa non contemplata da tale disposizione. 30 Al fine di rispondere alla questione così riformulata, occorre ricordare che la direttiva 2008/7 ha armonizzato esaustivamente i casi in cui gli [OSCURATO:PERSONA] membri possono applicare imposte indirette sulla raccolta di capitali.

Come risulta dai considerando da 2 a 4 di tale direttiva, tale armonizzazione mira ad eliminare, quanto più possibile, i fattori che possono falsare le condizioni di concorrenza od ostacolare la libera circolazione dei capitali, in vista di garantire il buon funzionamento del mercato interno.

La completa realizzazione di tale obiettivo suppone che la raccolta di capitali sia assoggettata ad imposte indirette solo alle condizioni rigorose stabilite dal legislatore dell’Unione (sentenza del 4 giugno 2026, [OSCURATO:PERSONA], C‑837/24, EU:C:2026:445, punti da 24 a 26 e giurisprudenza citata). 31 Tale armonizzazione consiste, come risulta dall’articolo 1 di detta direttiva, nel disciplinare l’applicazione di imposte indirette sui conferimenti a società di capitali, sulle operazioni di ristrutturazione relative a società di capitali e sull’emissione di taluni titoli e obbligazioni.

Gli articoli 3 e 4 della medesima direttiva contribuiscono a distinguere gli ambiti di applicazione di dette categorie, in quanto il primo di tali articoli elenca i tipi di operazioni che sono considerate conferimenti ad una società di capitali, detti «conferimenti di capitale», e il secondo degli stessi articoli elenca i tipi di «operazioni di ristrutturazione» che non sono considerate conferimenti di capitale. 32 La nozione di «società di capitali» è, a sua volta, definita all’articolo 2 della direttiva 2008/7.

Al suo paragrafo 1, tale articolo 2 elenca i tipi di società, associazioni o persone giuridiche che rientrano per loro natura in tale nozione, mentre il suo paragrafo 2 aggiunge che ogni altra società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro è «assimilata» ad una società di capitali ai fini di detta direttiva.

L’obiettivo di tale assimilazione consiste nell’evitare che la scelta di una determinata forma giuridica possa comportare un diverso trattamento fiscale di operazioni equivalenti dal punto di vista economico (v., in tal senso, sentenza del 22 aprile 2015, [OSCURATO:PERSONA], C‑357/13, EU:C:2015:253, punto 26 e giurisprudenza citata). 33 Le imposte indirette relative ai «conferimenti di capitale» alle «società di capitali» sono, come risulta dal considerando 2 della direttiva 2008/7, designate con l’espressione «imposta sui conferimenti».

L’applicazione dell’imposta sui conferimenti, vale a dire l’imposta indiretta sui conferimenti di capitale alle società di capitali, è vietata, fatto salvo quanto previsto all’articolo 6 di tale direttiva, dall’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), di quest’ultima, mentre all’articolo 7, paragrafo 1, di detta direttiva è prevista un’eccezione per gli [OSCURATO:PERSONA] membri che, al 1º gennaio 2006, applicavano un’imposta sui conferimenti. [OSCURATO:PERSONA] membri possono continuare ad applicare detta imposta, a condizione che rispettino le disposizioni degli articoli da 8 a 14 della medesima direttiva. 34 Alla luce dei suoi effetti economici sfavorevoli, menzionati al considerando 4 della direttiva 2008/7, l’applicazione dell’imposta sui conferimenti da parte degli [OSCURATO:PERSONA] membri di cui all’articolo 7, paragrafo 1, di tale direttiva, come sottolineato al considerando 8 di detta direttiva, è rigorosamente circoscritta, in particolare per quanto riguarda le esenzioni e le riduzioni.

Per contro, il divieto di imposta indiretta di cui all’articolo 5 della medesima direttiva deve essere oggetto di un’interpretazione ampia (v., in tal senso, sentenza del 5 giugno 2025, Corner and Border, C‑685/23, EU:C:2025:398, punto 30 e giurisprudenza citata). 35 L’articolo 9 della direttiva 2008/7, di cui si chiede l’interpretazione, rientra quindi nelle disposizioni che definiscono le modalità secondo le quali uno Stato membro può, purché faccia parte degli [OSCURATO:PERSONA] membri menzionati all’articolo 7, paragrafo 1, di tale direttiva, continuare ad applicare l’imposta sui conferimenti.

Detto articolo 9 consente a tale Stato membro di ritenere, ai fini dell’applicazione dell’imposta sui conferimenti, che le società, associazioni e persone giuridiche a scopo di lucro non contemplate all’articolo 2, paragrafo 1, di detta direttiva non rientrino nella nozione di «società di capitali», in deroga alla norma prevista all’articolo 2, paragrafo 2, della medesima direttiva, secondo la quale tali entità sono assimilate a una «società di capitali». 36 Alla luce, in primo luogo, dell’impiego, all’articolo 9 della direttiva 2008/7, dei termini «ai fini dell’applicazione dell’imposta sui conferimenti», in secondo luogo, del fatto che detto articolo 9 è contenuto nel capo III di tale direttiva, che è esclusivamente dedicato all’applicazione dell’imposta sui conferimenti da parte degli [OSCURATO:PERSONA] membri di cui all’articolo 7, paragrafo 1, di detta direttiva, e, in terzo luogo, della finalità di tale capo III, che consiste nel circoscrivere rigorosamente una siffatta applicazione, la facoltà di deroga all’articolo 2, paragrafo 2, della medesima direttiva prevista da tale articolo 9 non può, come rilevato dall’avvocato generale ai paragrafi 24 e da 29 a 34 delle sue conclusioni, essere interpretata nel senso che gli [OSCURATO:PERSONA] membri possono derogare a tale articolo 2, paragrafo 2, per imposte indirette diverse dall’imposta sui conferimenti. 37 Ne consegue che l’articolo 9 della direttiva 2008/7 non incide sulle norme di tale direttiva che sono estranee all’imposta sui conferimenti, vale a dire all’imposta indiretta applicata sui conferimenti di capitale, di cui all’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), in combinato disposto con l’articolo 7, paragrafo 1, di detta direttiva. 38 Pertanto, una trasformazione, non accompagnata da un conferimento di capitale, di un’entità a scopo di lucro non contemplata dall’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2008/7 in un’altra entità a scopo di lucro anch’essa non contemplata da tale disposizione, costituisce una «trasformazione di una società di capitali in una società di capitali di tipo diverso», ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 1, lettera d), punto i), di tale direttiva, tenuto conto dell’assimilazione delle società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro alle società di capitali prevista dall’articolo 2, paragrafo 2, di detta direttiva.

L’articolo 9 di quest’ultima non autorizza, in tale ipotesi, caratterizzata dall’assenza di un conferimento di capitale e quindi dall’inapplicabilità del capo III della medesima direttiva, gli [OSCURATO:PERSONA] membri ad escludere tale assimilazione. 39 Ne consegue che, fatta salva l’applicazione delle imposte e dei diritti menzionati dall’articolo 6 della direttiva 2008/7, gli [OSCURATO:PERSONA] membri hanno l’obbligo, in forza dell’articolo 5, paragrafo 1, lettera d), punto i), in combinato disposto con l’articolo 2, paragrafo 2, di detta direttiva, di non assoggettare tale tipo di trasformazioni ad alcuna forma di imposta indiretta, senza che l’articolo 9 della stessa direttiva possa influire al riguardo. 40 Spetta al giudice del rinvio stabilire se la trasformazione di cui trattasi nel procedimento principale sia stata accompagnata da un conferimento di capitale.

Poiché la nozione di «conferimento di capitale» è definita all’articolo 3 della direttiva 2008/7, spetterà allo stesso giudice verificare se tale trasformazione rientri in una delle categorie di operazioni elencate in detto articolo

3. Fatta salva tale verifica, sembra, prima facie , come osservato dall’avvocato generale ai paragrafi da 40 a 47 delle sue conclusioni, sulla base delle informazioni contenute nella domanda di pronuncia pregiudiziale, che detta trasformazione non sia stata accompagnata da un conferimento di capitale e che essa rientri, di conseguenza, nell’ambito di applicazione dell’articolo 5, paragrafo 1, lettera d), punto i), di tale direttiva.

Ne conseguirebbe, fatta salva l’eventuale applicazione dell’articolo 6 di detta direttiva, il quale non sembra, tuttavia, pertinente nel procedimento principale, che la stessa trasformazione non poteva essere assoggettata ad un’imposta indiretta. 41 Alla luce di quanto precede, occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che l’articolo 9 della direttiva 2008/7 deve essere interpretato nel senso che l’esercizio, da parte di uno Stato membro, della facoltà prevista da detto articolo 9 non consente a tale Stato membro di applicare un’imposta indiretta sulla trasformazione, non accompagnata da un conferimento di capitale, di un’entità a scopo di lucro non contemplata dall’articolo 2, paragrafo 1, di detta direttiva in un’altra entità a scopo di lucro anch’essa non contemplata da tale disposizione.

Ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 1, lettera d), punto i), in combinato disposto con l’articolo 2, paragrafo 2, di tale direttiva, una siffatta trasformazione non deve essere assoggettata ad alcuna forma di imposizione indiretta, fatta salva l’applicazione delle imposte e dei diritti menzionati all’articolo 6 della medesima direttiva.

Sulle spese 42 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.

Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara: L’articolo 9 della direttiva 2008/7/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, deve essere interpretato nel senso che: l’esercizio, da parte di uno Stato membro, della facoltà prevista da detto articolo 9 non consente a tale Stato membro di applicare un’imposta indiretta sulla trasformazione, non accompagnata da un conferimento di capitale, di un’entità a scopo di lucro non contemplata dall’articolo 2, paragrafo 1, di detta direttiva in un’altra entità a scopo di lucro anch’essa non contemplata da tale disposizione.

Ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 1, lettera d), punto i), in combinato disposto con l’articolo 2, paragrafo 2, di tale direttiva, una siffatta trasformazione non deve essere assoggettata ad alcuna forma di imposizione indiretta, fatta salva l’applicazione delle imposte e dei diritti menzionati all’articolo 6 della medesima direttiva.

Firme * Lingua processuale: il polacco.

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
Edizione provvisoria SENTENZA DELLA CORTE (Terza Sezione) 17 settembre 2026 ( * ) « Rinvio pregiudiziale – Fiscalità – Direttiva 2008/7/CE – Imposte indirette sulla raccolta di capitali – Trasformazione di una società di persone che persegue scopi di lucro in un’altra società di persone che persegue tali scopi – Articolo 2, paragrafo 2 – Assimilazione di determinate entità a società di capitali – Articolo 9 – Facoltà per gli [OSCURATO:PERSONA] membri di derogare all’assimilazione di determinate entità a società di capitali – Portata – Articolo 5, paragrafo 1, lettera a) e articolo 7, paragrafo 1 – Nozione di “imposta sui conferimenti” – Articolo 3 – Esistenza di un conferimento di capitale » Nella causa C‑197/25, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dal Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, [OSCURATO:PERSONA]), con decisione del 3 febbraio 2025, pervenuta in cancelleria l’11 marzo 2025, nel procedimento A. sp. z o.o. contro [OSCURATO:PERSONA] w [OSCURATO:PERSONA], con l’intervento di: Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, [OSCURATO:PERSONA], LA CORTE (Terza Sezione), composta da C. Lycourgos (relatore), presidente di sezione, O. Spineanu-Matei, S. Rodin, N. Piçarra e N. Fenger, giudici, avvocato generale: A. Biondi cancelliere: M. Siekierzyńska, amministratrice vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza del 29 gennaio 2026, considerate le osservazioni presentate: –        per il Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, da K. Kazulo-Borkowska e M. Langer, radcowie prawni; –        per il governo polacco, da B. Majczyna e A. Kramarczyk-Szaładzińska, in qualità di agenti, assistiti da K. Sokołowska-Wicińska, in qualità di esperto; –        per la Commissione europea, da K. Herrmann e W. Roels, in qualità di agenti, sentite le conclusioni dell’avvocato generale, presentate all’udienza del 23 aprile 2026, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 9 della direttiva 2008/7/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU 2008, L 46, pag. 11). 2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la A. sp. z o.o., una società di diritto polacco, e il [OSCURATO:PERSONA] w [OSCURATO:PERSONA] (direttore dell’amministrazione tributaria di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]; in prosieguo: l’«amministrazione tributaria») in merito all’applicazione di un’imposta indiretta sulla trasformazione di una società in accomandita semplice di diritto polacco (spółka komandytowa) in società in nome collettivo di diritto polacco (spółka jawna). Contesto normativo Diritto dell ’ Unione 3 I considerando da 2 a 6 e 8 della direttiva 2008/7 enunciano quanto segue: «2)      Le imposte indirette sulla raccolta di capitali, cioè l’imposta sui conferimenti (l’imposta sui conferimenti di capitali in società), l’imposta di bollo sui titoli e l’imposta sulle operazioni di ristrutturazione, (…) danno luogo a discriminazioni, a doppie imposizioni e a disparità che ostacolano la libera circolazione dei capitali. (…) 3)      Pertanto è nell’interesse del mercato interno armonizzare la legislazione relativa alle imposte indirette sulla raccolta di capitali per eliminare, per quanto possibile, i fattori che possono falsare le condizioni di concorrenza od ostacolare la libera circolazione dei capitali. 4)      Gli effetti economici dell’imposta sui conferimenti sono sfavorevoli al raggruppamento e allo sviluppo delle imprese. (…) 5)      La migliore soluzione per realizzare tali obiettivi consisterebbe nel sopprimere l’imposta sui conferimenti. 6)      Tuttavia, la diminuzione di gettito fiscale che deriverebbe dall’applicazione immediata di tale misura risulta inaccettabile per gli [OSCURATO:PERSONA] membri che applicano attualmente l’imposta sui conferimenti. È opportuno che tali [OSCURATO:PERSONA] membri abbiano quindi la possibilità di continuare ad assoggettare all’imposta sui conferimenti la totalità o parte delle operazioni in questione, restando inteso che l’aliquota applicata deve essere unica all’interno di uno stesso Stato membro. Una volta che uno Stato membro ha deciso di non applicare l’imposta sui conferimenti sulla totalità o su una parte delle operazioni contemplate dalla presente direttiva, esso non dovrebbe poter introdurre tale imposta nuovamente. (…) 8)      È opportuno mantenere condizioni rigorose per le situazioni in cui gli [OSCURATO:PERSONA] membri continuano a applicare l’imposta sui conferimenti, in particolare per quanto riguarda esenzioni e riduzioni». 4 Il capo I di tale direttiva, intitolato «Oggetto e ambito di applicazione», comprende l’articolo 1 di detta direttiva, intitolato «Oggetto», che dispone quanto segue: «La presente direttiva disciplina l’applicazione di imposte indirette nei casi seguenti: a)      conferimenti di capitale a società di capitali; b)      operazioni di ristrutturazione relative a società di capitali; c)      emissione di taluni titoli e obbligazioni». 5 L’articolo 2 della medesima direttiva, intitolato «Società di capitali», rientra anch’esso nel capo I di quest’ultima e prevede quanto segue: «1.      Ai fini della presente direttiva si intende per società di capitali: a)      qualsiasi società corrispondente a uno dei tipi di cui all’allegato I; b)      qualsiasi società, associazione o persona giuridica le cui quote sociali rappresentative del capitale o del patrimonio sociale possono essere negoziate in borsa; c)      qualsiasi società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro, i cui membri hanno il diritto di cedere senza autorizzazione preventiva le loro quote sociali a terzi e sono responsabili per i debiti della società, associazione o persona giuridica soltanto nei limiti della loro partecipazione. 2.      Ai fini della presente direttiva, è assimilata alle società di capitali ogni altra società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro». 6 L’articolo 3 della direttiva 2008/7, intitolato «Conferimenti di capitale», fa anch’esso parte del capo I di quest’ultima e dispone quanto segue: «Ai fini della presente direttiva e fatto salvo l’articolo 4, le operazioni seguenti sono considerate “conferimenti di capitale”: a)      la costituzione di una società di capitali; b)      la trasformazione in società di capitali di una società, associazione o persona giuridica che non sia una società di capitali; c)      l’aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura; d)      l’aumento del patrimonio sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura, remunerato non con quote rappresentative del capitale o del patrimonio stesso, bensì con diritti della stessa natura di quelli dei soci, quali il diritto di voto, la partecipazione agli utili o all’attivo risultante dalla liquidazione; e)      il trasferimento da un paese terzo in uno Stato membro della sede della direzione effettiva di una società di capitali, la cui sede statutaria si trova in un paese terzo; f)      il trasferimento da un paese terzo in uno Stato membro della sede statutaria di una società di capitali, la cui sede della direzione effettiva si trova in un paese terzo; g)      l’aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante incorporazione di utili, riserve o provvigioni; h)      l’aumento del patrimonio sociale di una società di capitali mediante prestazioni di servizi effettuate da un socio che non implica un aumento del capitale sociale, ma che trova la contropartita in una modifica dei diritti sociali ovvero che possono aumentare il valore delle quote sociali; i)      il prestito contratto da una società di capitali, se il creditore ha diritto ad una quota degli utili della società; j)      il prestito contratto da una società di capitali presso un socio, o un congiunto o un figlio di un socio, nonché quello contratto presso un terzo quando esso è garantito da un socio, a condizione che tali prestiti abbiano la stessa funzione di un aumento del capitale sociale». 7 L’articolo 4 di tale direttiva, intitolato «Operazioni di ristrutturazione», figura anch’esso nel capo I di quest’ultima e così recita: «1.      Ai fini della presente direttiva, le seguenti “operazioni di ristrutturazione” non sono considerate conferimenti di capitale: a)      il trasferimento da parte di una o più società di capitali della totalità dei loro patrimoni, o di uno o più rami della loro attività, a una o più società di capitali in via di costituzione o già esistenti, a condizione che il trasferimento sia remunerato perlomeno in parte mediante titoli rappresentativi del capitale della società acquirente; b)      l’acquisizione da parte di una società di capitali in via di costituzione o già esistente di quote sociali che rappresentano la maggioranza dei diritti di voto di un’altra società di capitali, a condizione che i conferimenti siano remunerati perlomeno in parte mediante titoli rappresentativi del capitale della precedente società. Se la maggioranza dei diritti di voto è raggiunta in seguito a due o più operazioni, solo l’operazione con la quale è raggiunta la maggioranza dei diritti di voto e le operazioni successive sono considerate operazioni di ristrutturazione. 2.      Le operazioni di ristrutturazione comprendono anche il trasferimento a una società di capitali della totalità dei patrimoni di un’altra società di capitali da essa interamente posseduta». 8 Il capo II di detta direttiva, intitolato «Disposizioni generali», comprende l’articolo 5 di quest’ultima, intitolato «Operazioni non soggette all’imposizione indiretta», che al paragrafo 1 è così formulato: «[OSCURATO:PERSONA] membri non assoggettano le società di capitali ad alcuna forma di imposta indiretta per le operazioni seguenti: a)      conferimenti di capitale; b)      prestiti, o prestazioni di servizi, effettuati nel quadro dei conferimenti di capitale; c)      registrazione o qualsiasi altra formalità preliminare all’esercizio di un’attività, alla quale una società di capitali può essere soggetta a causa della sua forma giuridica; d)      modifica dell’atto costitutivo o dello statuto di una società di capitali, e in particolare le operazioni seguenti: i)      la trasformazione di una società di capitali in una società di capitali di tipo diverso; ii)      il trasferimento da uno Stato membro in un altro Stato membro della sede della direzione effettiva o della sede statutaria di una società di capitali; iii)      la modifica dell’oggetto sociale di una società di capitali; iv)      la proroga di una società di capitali; e)      le operazioni di ristrutturazione di cui all’articolo 4». 9 L’articolo 6 della medesima direttiva, intitolato «Imposte e imposta sul valore aggiunto», fa anch’esso parte di detto capo II e, al paragrafo 1, enuncia quanto segue: «[OSCURATO:PERSONA] membri possono applicare, in deroga alle disposizioni dell’articolo 5, le imposte e i diritti seguenti: a)      imposte sui trasferimenti di valori mobiliari, riscosse forfettariamente o no; b)      imposte di trasferimento, ivi comprese le tasse di pubblicità fondiaria, sul conferimento ad una società di capitali, di beni immobili o di aziende commerciali situati nel loro territorio; c)      imposte di trasferimento sui beni di qualsiasi natura che sono oggetto di un conferimento ad una società di capitali, nella misura in cui il trasferimento di tali beni è remunerato altrimenti che con quote sociali; d)      imposte sulla costituzione, iscrizione o cancellazione di privilegi ed ipoteche; e)      diritti di carattere remunerativo; f)      imposta sul valore aggiunto». 10 Il capo III della direttiva 2008/7, intitolato «Disposizioni speciali», contiene l’articolo 7 di quest’ultima, intitolato «Applicazione dell’imposta sui conferimenti in taluni [OSCURATO:PERSONA] membri», il cui paragrafo 1 dispone quanto segue: «Nonostante l’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), uno Stato membro che alla data del 1º gennaio 2006 applicava un’imposta sui conferimenti di capitale a società di capitali, in prosieguo “imposta sui conferimenti”, può continuare ad applicarla a condizione che rispetti gli articoli da 8 a 14». 11 L’articolo 9 di tale direttiva, intitolato «Esclusione di talune entità dall’ambito di applicazione», rientra anch’esso nel capo III della medesima e dispone quanto segue: «[OSCURATO:PERSONA] membri possono decidere di non considerare società di capitali i soggetti di cui all’articolo 2, paragrafo 2, ai fini dell’applicazione dell’imposta sui conferimenti». 12 L’allegato I di detta direttiva, intitolato «Elenco delle società di cui all’articolo 2, paragrafo 1, lettera a)», è così formulato: «1)      Società costituite ai sensi del regolamento (CE) n. 2157/2001 del Consiglio, dell’8 ottobre 2001, relativo allo statuto della Società europea (SE) [(GU 2001, L 294, pag. 1)]; (…) 21)      le società di diritto polacco denominate: i)      spółka akcyjna; ii)      spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; (…)». D iritto polacco 13 L’articolo 1 dell’ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (legge relativa all’imposta sugli atti di diritto privato), del 9 settembre 2000, nella versione applicabile al procedimento principale (in prosieguo: la «legge PCC»), così dispone: «1.      Sono soggetti all’imposta: 1)      i seguenti atti di diritto privato: (…) k)      contratti di società; 2)      le modifiche dei contratti menzionati al punto 1, qualora siano all’origine di un aumento della base imponibile dell’imposta sugli atti di diritto privato (…) (…) 3.      Nel caso di un contratto di società, per modifiche del contratto si intendono: 1)      per una società di persone: il conferimento o l’aumento di un conferimento alla società il cui valore determini un aumento del patrimonio sociale o un aumento del capitale sociale, il prestito concesso alla società da parte di un socio, i versamenti supplementari nonché la concessione in uso gratuito alla società, da parte di un socio, di beni o di diritti patrimoniali; 2)      per una società di capitali: l’aumento del capitale sociale mediante conferimenti o incorporazione di riserve della società, nonché i versamenti supplementari; 3)      la trasformazione o la fusione di società, se comportano un aumento del patrimonio della società di persone o l’aumento del capitale sociale della società di capitali; (…)». 14 L’articolo 1a della legge PCC prevede quanto segue: «Ai sensi della presente legge si intende per: «1)      società di persone: una società di diritto civile [spółka cywilna], una società in nome collettivo [spółka jawna], una società tra professionisti [spółka partnerska], una società in accomandita semplice [spółka komandytowa] o una società in accomandita per azioni [spółka komandytowo-akcyjna]; 2)      società di capitali: una società a responsabilità limitata [spółka z ograniczoną odpowiedzialnością], una società per azioni [spółka akcyjna] o una società europea [spółka europejska]; (…)». 15 L’articolo 2 della legge PCC così recita: «Non sono soggetti ad imposta: (…) 6)      i contratti di società e le loro modifiche riguardanti: a)      fusione di società di capitali, b)      trasformazione di una società di capitali in una società di capitali di tipo diverso, c)      conferimento ad una società di capitali, remunerato con le quote o con le azioni di quest’ultima: –        di un’azienda di una società di capitali o di un suo ramo organizzato, –        di quote o di azioni di un’altra società di capitali che rappresentano la maggioranza dei diritti di voto di tale società o di ulteriori quote o azioni, nel caso in cui la società alla quale vengono conferite tali quote o azioni possieda già la maggioranza dei diritti di voto. (…)». 16 Ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 1, della legge PCC: «La base imponibile è costituita: (…) 8)      per il contratto di società: (…) f)      in caso di trasformazione o fusione di società: il valore dei conferimenti alla società di persone costituita a seguito della trasformazione o il valore del capitale sociale della società di capitali costituita a seguito della trasformazione o della fusione, (…)». Procedimento principale e questione pregiudiziale 17 Il 9 luglio 2021, un’entità di diritto polacco, la cui forma giuridica è stata modificata da società in accomandita semplice in società in nome collettivo, ha chiesto all’amministrazione tributaria di rimborsarle l’imposta sugli atti di diritto privato che avrebbe indebitamente versato a seguito di tale trasformazione. Secondo detta entità, tale trasformazione è stata illegittimamente assoggettata all’ imposta in parola, in quanto detta amministrazione ha erroneamente ritenuto che sussistesse un «aumento del patrimonio della società di persone», ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 3, punto 3, della legge PCC. 18 Con decisione del 18 marzo 2022, l’amministrazione tributaria ha respinto tale domanda, con la motivazione che la modifica del contratto di società aveva comportato un siffatto aumento del patrimonio. 19 Detta entità ha proposto ricorso avverso tale decisione dinanzi al Wojewódzki Sąd Administracyjny w [OSCURATO:PERSONA] (Tribunale amministrativo del voivodato di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]). Con sentenza del 7 luglio 2022, detto giudice ha respinto tale ricorso, in quanto la valutazione dell’amministrazione tributaria era, a suo avviso, corretta. 20 L’entità interessata, che nel frattempo era divenuta una società a responsabilità limitata, ha proposto ricorso per cassazione dinanzi al Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, [OSCURATO:PERSONA]), giudice del rinvio. 21 Secondo tale giudice, dall’atto notarile relativo alla trasformazione di cui trattasi nel procedimento principale risulta che i conferimenti alla società in nome collettivo risultante da tale trasformazione sono stati fissati allo stesso importo dei conferimenti che erano stati precedentemente effettuati alla società in accomandita semplice che è stata oggetto di detta trasformazione. Poiché i conferimenti dei soci non sono stati quindi modificati e poiché questi ultimi non hanno neppure effettuato conferimenti supplementari in denaro o in natura alla data di questa stessa trasformazione, si porrebbe la questione se, in tali circostanze, sussista nondimeno un «aumento del patrimonio della società di persone», ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 3, punto 3, della legge PCC. 22 In particolare, occorrerebbe esaminare se i beni acquisiti dalla società in accomandita semplice prima della trasformazione di cui trattasi nel procedimento principale rappresentino, per il semplice fatto di essere divenuti elementi del patrimonio della società in nome collettivo, «conferimenti alla società di persone costituita a seguito della trasformazione», ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 1, punto 8, lettera f), della legge PCC, e diano luogo, quindi, a un «aumento del patrimonio», ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 3, punto 3, della legge PCC. 23 Il giudice del rinvio ritiene che tale questione debba essere risolta prendendo in considerazione la direttiva 2008/7. Detto giudice non esclude che la Repubblica di [OSCURATO:PERSONA] sia tenuta, in forza dell’articolo 5, paragrafo 1, lettera d), punto i), di tale direttiva, a non assoggettare ad alcuna forma di imposta indiretta la trasformazione, in società in nome collettivo, di una società in accomandita semplice. In tal caso, in forza del primato del diritto dell’Unione, le disposizioni della legge PCC su cui si fonda l’amministrazione fiscale dovrebbero essere disapplicate. 24 Poiché l’articolo 5, paragrafo 1, lettera d), punto i), della direttiva 2008/7 vieta qualsiasi forma di imposta indiretta sulla «trasformazione di una società di capitali in una società di capitali di tipo diverso» e poiché qualsiasi società, associazione o persona giuridica non contemplata dall’articolo 2, paragrafo 1, di tale direttiva, qualora persegua scopi di lucro, deve essere assimilata a una società di capitali ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 2, di detta direttiva, il giudice del rinvio si chiede se l’amministrazione tributaria potesse nondimeno assoggettare la trasformazione di cui trattasi nel procedimento principale all’imposta sugli atti di diritto privato alla luce dell’esercizio, da parte della Repubblica di [OSCURATO:PERSONA], della facoltà prevista all’articolo 9 della medesima direttiva, che autorizza gli [OSCURATO:PERSONA] membri a non considerare società di capitali i soggetti che perseguono scopi di lucro di cui a tale articolo 2, paragrafo 2. 25 In tale contesto, il Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se l’articolo 9 della direttiva [2008/7] debba essere interpretato nel senso che, attribuendo allo Stato membro il potere di non considerare società di capitali i soggetti che perseguono scopi di lucro di cui all’articolo 2, paragrafo 2, di tale direttiva, come le società in nome collettivo, esso riconosce allo Stato membro libertà di scelta in ordine all’applicazione dell’imposta sui conferimenti a tali soggetti». Sulla questione pregiudiziale 26 Come risulta dalle spiegazioni fornite nella domanda di pronuncia pregiudiziale, il giudice del rinvio chiede se l’esercizio da parte della Repubblica di [OSCURATO:PERSONA] della facoltà prevista all’articolo 9 della direttiva 2008/7 consenta a tale Stato membro di applicare un’imposta indiretta, come l’imposta sugli atti di diritto privato prevista dalla legge PCC, sulla trasformazione di un’entità a scopo di lucro non contemplata dall’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2008/7 in un’altra entità a scopo di lucro anch’essa non contemplata da tale disposizione. 27 Il rinvio pregiudiziale muove quindi dalle premesse, da un lato, che la Repubblica di [OSCURATO:PERSONA] si è avvalsa della facoltà prevista all’articolo 9 della direttiva 2008/7 e, dall’altro, che le entità interessate dalla trasformazione di cui trattasi nel procedimento principale, vale a dire una società in accomandita semplice di diritto polacco (spółka komandytowa) e una società in nome collettivo di diritto polacco (spółka jawna), perseguono scopi di lucro. Per quanto riguarda la società in nome collettivo, la sua qualificazione come entità a scopo di lucro è menzionata nella questione pregiudiziale. Per quanto riguarda la società in accomandita semplice, il governo polacco ha confermato all’udienza dinanzi alla Corte che, in linea di principio, anche le società di questo tipo perseguono scopi di lucro. 28 Non incombe alla Corte verificare tali premesse, che spetta unicamente al giudice del rinvio confermare o rigettare. 29 Alla luce di tale osservazione preliminare, si deve rilevare che, con la sua questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 9 della direttiva 2008/7 debba essere interpretato nel senso che l’esercizio, da parte di uno Stato membro, della facoltà prevista da detto articolo 9 consente a tale Stato membro di applicare un’imposta indiretta sulla trasformazione di un entità a scopo di lucro non contemplata dall’articolo 2, paragrafo 1, di tale direttiva in un’altra entità a scopo di lucro anch’essa non contemplata da tale disposizione. 30 Al fine di rispondere alla questione così riformulata, occorre ricordare che la direttiva 2008/7 ha armonizzato esaustivamente i casi in cui gli [OSCURATO:PERSONA] membri possono applicare imposte indirette sulla raccolta di capitali. Come risulta dai considerando da 2 a 4 di tale direttiva, tale armonizzazione mira ad eliminare, quanto più possibile, i fattori che possono falsare le condizioni di concorrenza od ostacolare la libera circolazione dei capitali, in vista di garantire il buon funzionamento del mercato interno. La completa realizzazione di tale obiettivo suppone che la raccolta di capitali sia assoggettata ad imposte indirette solo alle condizioni rigorose stabilite dal legislatore dell’Unione (sentenza del 4 giugno 2026, [OSCURATO:PERSONA], C‑837/24, EU:C:2026:445, punti da 24 a 26 e giurisprudenza citata). 31 Tale armonizzazione consiste, come risulta dall’articolo 1 di detta direttiva, nel disciplinare l’applicazione di imposte indirette sui conferimenti a società di capitali, sulle operazioni di ristrutturazione relative a società di capitali e sull’emissione di taluni titoli e obbligazioni. Gli articoli 3 e 4 della medesima direttiva contribuiscono a distinguere gli ambiti di applicazione di dette categorie, in quanto il primo di tali articoli elenca i tipi di operazioni che sono considerate conferimenti ad una società di capitali, detti «conferimenti di capitale», e il secondo degli stessi articoli elenca i tipi di «operazioni di ristrutturazione» che non sono considerate conferimenti di capitale. 32 La nozione di «società di capitali» è, a sua volta, definita all’articolo 2 della direttiva 2008/7. Al suo paragrafo 1, tale articolo 2 elenca i tipi di società, associazioni o persone giuridiche che rientrano per loro natura in tale nozione, mentre il suo paragrafo 2 aggiunge che ogni altra società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro è «assimilata» ad una società di capitali ai fini di detta direttiva. L’obiettivo di tale assimilazione consiste nell’evitare che la scelta di una determinata forma giuridica possa comportare un diverso trattamento fiscale di operazioni equivalenti dal punto di vista economico (v., in tal senso, sentenza del 22 aprile 2015, [OSCURATO:PERSONA], C‑357/13, EU:C:2015:253, punto 26 e giurisprudenza citata). 33 Le imposte indirette relative ai «conferimenti di capitale» alle «società di capitali» sono, come risulta dal considerando 2 della direttiva 2008/7, designate con l’espressione «imposta sui conferimenti». L’applicazione dell’imposta sui conferimenti, vale a dire l’imposta indiretta sui conferimenti di capitale alle società di capitali, è vietata, fatto salvo quanto previsto all’articolo 6 di tale direttiva, dall’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), di quest’ultima, mentre all’articolo 7, paragrafo 1, di detta direttiva è prevista un’eccezione per gli [OSCURATO:PERSONA] membri che, al 1º gennaio 2006, applicavano un’imposta sui conferimenti. [OSCURATO:PERSONA] membri possono continuare ad applicare detta imposta, a condizione che rispettino le disposizioni degli articoli da 8 a 14 della medesima direttiva. 34 Alla luce dei suoi effetti economici sfavorevoli, menzionati al considerando 4 della direttiva 2008/7, l’applicazione dell’imposta sui conferimenti da parte degli [OSCURATO:PERSONA] membri di cui all’articolo 7, paragrafo 1, di tale direttiva, come sottolineato al considerando 8 di detta direttiva, è rigorosamente circoscritta, in particolare per quanto riguarda le esenzioni e le riduzioni. Per contro, il divieto di imposta indiretta di cui all’articolo 5 della medesima direttiva deve essere oggetto di un’interpretazione ampia (v., in tal senso, sentenza del 5 giugno 2025, Corner and Border, C‑685/23, EU:C:2025:398, punto 30 e giurisprudenza citata). 35 L’articolo 9 della direttiva 2008/7, di cui si chiede l’interpretazione, rientra quindi nelle disposizioni che definiscono le modalità secondo le quali uno Stato membro può, purché faccia parte degli [OSCURATO:PERSONA] membri menzionati all’articolo 7, paragrafo 1, di tale direttiva, continuare ad applicare l’imposta sui conferimenti. Detto articolo 9 consente a tale Stato membro di ritenere, ai fini dell’applicazione dell’imposta sui conferimenti, che le società, associazioni e persone giuridiche a scopo di lucro non contemplate all’articolo 2, paragrafo 1, di detta direttiva non rientrino nella nozione di «società di capitali», in deroga alla norma prevista all’articolo 2, paragrafo 2, della medesima direttiva, secondo la quale tali entità sono assimilate a una «società di capitali». 36 Alla luce, in primo luogo, dell’impiego, all’articolo 9 della direttiva 2008/7, dei termini «ai fini dell’applicazione dell’imposta sui conferimenti», in secondo luogo, del fatto che detto articolo 9 è contenuto nel capo III di tale direttiva, che è esclusivamente dedicato all’applicazione dell’imposta sui conferimenti da parte degli [OSCURATO:PERSONA] membri di cui all’articolo 7, paragrafo 1, di detta direttiva, e, in terzo luogo, della finalità di tale capo III, che consiste nel circoscrivere rigorosamente una siffatta applicazione, la facoltà di deroga all’articolo 2, paragrafo 2, della medesima direttiva prevista da tale articolo 9 non può, come rilevato dall’avvocato generale ai paragrafi 24 e da 29 a 34 delle sue conclusioni, essere interpretata nel senso che gli [OSCURATO:PERSONA] membri possono derogare a tale articolo 2, paragrafo 2, per imposte indirette diverse dall’imposta sui conferimenti. 37 Ne consegue che l’articolo 9 della direttiva 2008/7 non incide sulle norme di tale direttiva che sono estranee all’imposta sui conferimenti, vale a dire all’imposta indiretta applicata sui conferimenti di capitale, di cui all’articolo 5, paragrafo 1, lettera a), in combinato disposto con l’articolo 7, paragrafo 1, di detta direttiva. 38 Pertanto, una trasformazione, non accompagnata da un conferimento di capitale, di un’entità a scopo di lucro non contemplata dall’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2008/7 in un’altra entità a scopo di lucro anch’essa non contemplata da tale disposizione, costituisce una «trasformazione di una società di capitali in una società di capitali di tipo diverso», ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 1, lettera d), punto i), di tale direttiva, tenuto conto dell’assimilazione delle società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro alle società di capitali prevista dall’articolo 2, paragrafo 2, di detta direttiva. L’articolo 9 di quest’ultima non autorizza, in tale ipotesi, caratterizzata dall’assenza di un conferimento di capitale e quindi dall’inapplicabilità del capo III della medesima direttiva, gli [OSCURATO:PERSONA] membri ad escludere tale assimilazione. 39 Ne consegue che, fatta salva l’applicazione delle imposte e dei diritti menzionati dall’articolo 6 della direttiva 2008/7, gli [OSCURATO:PERSONA] membri hanno l’obbligo, in forza dell’articolo 5, paragrafo 1, lettera d), punto i), in combinato disposto con l’articolo 2, paragrafo 2, di detta direttiva, di non assoggettare tale tipo di trasformazioni ad alcuna forma di imposta indiretta, senza che l’articolo 9 della stessa direttiva possa influire al riguardo. 40 Spetta al giudice del rinvio stabilire se la trasformazione di cui trattasi nel procedimento principale sia stata accompagnata da un conferimento di capitale. Poiché la nozione di «conferimento di capitale» è definita all’articolo 3 della direttiva 2008/7, spetterà allo stesso giudice verificare se tale trasformazione rientri in una delle categorie di operazioni elencate in detto articolo 3. Fatta salva tale verifica, sembra, prima facie , come osservato dall’avvocato generale ai paragrafi da 40 a 47 delle sue conclusioni, sulla base delle informazioni contenute nella domanda di pronuncia pregiudiziale, che detta trasformazione non sia stata accompagnata da un conferimento di capitale e che essa rientri, di conseguenza, nell’ambito di applicazione dell’articolo 5, paragrafo 1, lettera d), punto i), di tale direttiva. Ne conseguirebbe, fatta salva l’eventuale applicazione dell’articolo 6 di detta direttiva, il quale non sembra, tuttavia, pertinente nel procedimento principale, che la stessa trasformazione non poteva essere assoggettata ad un’imposta indiretta. 41 Alla luce di quanto precede, occorre rispondere alla questione sollevata dichiarando che l’articolo 9 della direttiva 2008/7 deve essere interpretato nel senso che l’esercizio, da parte di uno Stato membro, della facoltà prevista da detto articolo 9 non consente a tale Stato membro di applicare un’imposta indiretta sulla trasformazione, non accompagnata da un conferimento di capitale, di un’entità a scopo di lucro non contemplata dall’articolo 2, paragrafo 1, di detta direttiva in un’altra entità a scopo di lucro anch’essa non contemplata da tale disposizione. Ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 1, lettera d), punto i), in combinato disposto con l’articolo 2, paragrafo 2, di tale direttiva, una siffatta trasformazione non deve essere assoggettata ad alcuna forma di imposizione indiretta, fatta salva l’applicazione delle imposte e dei diritti menzionati all’articolo 6 della medesima direttiva. Sulle spese 42 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione. Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara: L’articolo 9 della direttiva 2008/7/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, deve essere interpretato nel senso che: l’esercizio, da parte di uno Stato membro, della facoltà prevista da detto articolo 9 non consente a tale Stato membro di applicare un’imposta indiretta sulla trasformazione, non accompagnata da un conferimento di capitale, di un’entità a scopo di lucro non contemplata dall’articolo 2, paragrafo 1, di detta direttiva in un’altra entità a scopo di lucro anch’essa non contemplata da tale disposizione. Ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 1, lettera d), punto i), in combinato disposto con l’articolo 2, paragrafo 2, di tale direttiva, una siffatta trasformazione non deve essere assoggettata ad alcuna forma di imposizione indiretta, fatta salva l’applicazione delle imposte e dei diritti menzionati all’articolo 6 della medesima direttiva. Firme * Lingua processuale: il polacco.